I SA/Po 988/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] kwotę 457,- zł [...]tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2017 r. [...] Sp. z o.o. w [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Baza Magazynowa wnoszona aportem do spółki kapitałowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jej wniesienie nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: [...] Sp. z o. o. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) zamierza wydzielić część przedsiębiorstwa, a następnie wnieść ją w formie aportu do innej spółki kapitałowej (dalej: "Spółka Celowa"). W skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych wejść mają m.in.: • 4 magazyny, które zostały usadowione na gruncie, którego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Spółka, • 4 magazyny, których Spółka jest dzierżawcą wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów dzierżawy, • wózki widłowe, których Spółka jest leasingobiorcą, • regały magazynowe, których Spółka jest leasingobiorcą, • regały magazynowe, których Spółka jest właścicielem, • oprogramowanie wysokiego składowania magazynów, • sprzęt komputerowy, wyposażenie biurowe, systemy alarmowe, • pozostałe środki trwałe służące wykonywaniu działalności logistycznej, • zobowiązania publicznoprawne ciążące na Spółce korzystającej z majątku nieruchomego (np. podatek od nieruchomości obciążający Spółkę jako właściciela magazynów, opłaty środowiskowe), zwane dalej: "Bazą Magazynową". Księgowość prowadzona w Spółce uwzględniała odrębność poszczególnych magazynów. Na podstawie dotychczas prowadzonej księgowości można wyodrębnić te wszystkie informacje księgowe (zobowiązania, należności itp.), które odnoszą się do poszczególnych magazynów. Powstała przez wydzielenie Baza Magazynowa spełniać będzie rolę przedsiębiorstwa logistycznego, które świadczyć będzie w dalszym ciągu opodatkowane usługi magazynowe związane m.in. z przechowywaniem oraz obrotem towarami handlowymi. Właścicielem towarów handlowych znajdujących się w Bazie Magazynowej, a zarazem głównym odbiorcą usług logistycznych świadczonych przez wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe pozostanie Spółka. Inne towary handlowe będą własnością usługobiorców (klientów) Bazy Magazynowej. Wnioskodawca informuje, że działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu [...] maja 2016 r. wydał interpretację indywidualną Znak: [...], w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, w zakresie stwierdzenia, że wnoszony aportem Oddział przedsiębiorstwa będzie klasyfikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."). Organ podatkowy zgodził się ze Spółką, że aport jednego z oddziałów wnioskodawcy do innej spółki kapitałowej (spółki celowej) nie będzie skutkował powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.d.o.p. Z treści ww. interpretacji indywidualnej wynika, że zarówno Oddział, jak i Baza Magazynowa spełniają te same przesłanki determinujące uznanie wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Dodatkowo, w dniu [...] lutego 2015 r. ten sam organ, interpretacją indywidualną Znak: [...] potwierdził stanowisko Spółki i uznał, że Baza Magazynowa jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a w związku z tym jej zbycie stanowi wyłączone z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710. ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). Wobec podjęcia przez wnioskodawcę decyzji biznesowej, zgodnie z którą: • aport stanowić będzie scharakteryzowana wyżej Baza Magazynowa, a więc wobec modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego w stosunku do opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Znak: [...], oraz • pracownicy obsługujący wymienioną wyżej infrastrukturę Bazy Magazynowej nie będą jednak wchodzili w skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu (Bazy Magazynowej) do innej Spółki Celowej, a więc wobec modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego w stosunku do opisu tego zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji Znak: [...], wnioskodawca zdecydował się złożyć ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem podjętej decyzji biznesowej. Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że w związku z przeniesieniem zobowiązań, o których mowa we wniosku, do Spółki Celowej nie powstanie przychód podatkowy równy wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W przedmiotowej sprawie nie zostaną wypełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. bowiem nie dojdzie ani do umorzenia zobowiązań Spółki, ani zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu. Ponadto wnioskodawca podkreślił, że w zamian za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Bazy Magazynowej z uwzględnieniem jego długów, otrzyma udziały Spółki Celowej. Wartość otrzymanych od Spółki Celowej udziałów będzie skalkulowana w oparciu o wartość Bazy Magazynowej pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających wnoszoną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania będzie w pełni odpłatne z punktu widzenia wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Baza Magazynowa wnoszona aportem do spółki kapitałowej będzie klasyfikowana, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a jej wniesienie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, Baza Magazynowa wnoszona aportem do spółki kapitałowej będzie klasyfikowana, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czynność będzie neutralna podatkowo nie powodując powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że opisany przez wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji objęcie przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie do tej spółki ww. składników w formie aportu będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., na dzień objęcia tych udziałów (akcji). W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, mający być przedmiotem aportu, nie wypełnia wszystkich podstawowych przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bowiem nie będzie się cechował wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego. W wyniku dokonania aportu Bazy Magazynowej nie dojdzie do "przejęcia" pracowników zatem nie sposób uznać, że opisany zespół składników może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a tym samym zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że wyodrębnienie funkcjonalne, jest warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie wnoszona aportem Baza Magazynowa nie będzie posiadała zdolności do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej - nie będzie obejmowała bowiem tak istotnych zasobów ("składników") jak pracownicy. Wyłączenie z przedmiotu aportu istotnych elementów przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje, że czynność tą należy uznać jako aport sumy składników majątkowych i niemajątkowych. Pismem z [...] lipca 2017 r., Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie: I. przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z ugruntowanym orzecznictwem sądowo - administracyjnym oraz interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w innych podobnych sprawach, w których uznawano, że brak pracowników nie może przesądzać, że wnoszony aportem lub zbywany w innej formie zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błąd wykładni przejawiający się arbitralnym uznaniem, że po wyłączeniu pracowników zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który łącznie z tymi pracownikami stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa (vide wcześniej wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "DIS") w P. [...] maja 2016 r" Znak: [...]), utraci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.; 2. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że przychodem dla wnioskodawcy będzie w tym przypadku wartość wniesionego wkładu niepieniężnego (aportu). W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem skarżącej, bez wpływu na interpretację powinno pozostać wyłączenie z wykazu elementów Bazy Magazynowej pracowników, co potwierdza nie tylko orzecznictwo sądów administracyjnych, lecz również interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Podjęcie decyzji biznesowej, zgodnie z którą pracownicy obsługujący wymienioną wyżej infrastrukturę Bazy Magazynowej nie będą jednak wchodzili w skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu (Bazy Magazynowej) do innej spółki kapitałowej, nie zmienia oceny, że pozostałe wymienione składniki stanowiące Bazę Magazynową należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Na uzasadnienie swojej argumentacji skarżąca wskazała na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Rolą organu była ocena, czy opisane przez Spółkę wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma z kolei dalsze konsekwencje w prawidłowym określeniu przychodu Spółki przy zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że opisany przez wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji objęcie przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie do tej spółki ww. składników w formie aportu będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., na dzień objęcia tych udziałów (akcji). Sąd nie podziela stanowiska organu. W myśl art 4a pkt 4 u.p.d.o.p. - zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.p. mamy do czynienia, jeżeli kumulatywnie spełnione są następujące przesłanki: 1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania); 2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie: 3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; 4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie 5.realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, zaznacza się, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny składać się zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jeżeli z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane są składniki niematerialne, one również powinny być przedmiotem takiej transakcji, aby uznać, że przenoszona jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dodatkowo składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będą również pracownicy w niej zatrudnieni. Składniki, o których wyżej mowa nie powinny jednak stanowić przypadkowego zbioru, dla których jedyną wspólną cechę stanowić będzie własność jednego podmiotu gospodarczego, ale ich zespół. Przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmuje funkcje gospodarczą zbywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1266/97, niepubl.). Aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę (por. wyrok WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 225/09 – dostępny w CBOSA). Odnosząc powyższe rozważania do warunków stawianych przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., Sąd stwierdza, że zakres aportu, szczegółowo wskazany we wniosku skarżącej spełnia te warunki. Nie ulega wątpliwości, że aport ten stanowi zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, które dotychczas były przez ten zespół realizowane. Definicja ta nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tego przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, np. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej – nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego: wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Takie stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10, z dnia 4 października 2011 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10. Jakkolwiek dotyczyły one wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to nie mniej porównując treść tego przepisu z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że przepisy te mają tożsamą treść. W wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, NSA wyraźnie podkreślał, że zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu wyrażony w wyrokach z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10. Orzecznictwo sądowe dopuszcza więc uznanie wyodrębnionej struktury majątkowej i niemajątkowej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa także wówczas, gdy struktura ta nie obejmuje pracowników. Analiza orzecznictwa sądowo-administracyjnego prowadzi do wniosku, że zbycie masy majątkowej zdolnej do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyodrębnionej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym należy traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sądy administracyjne zwracają uwagę, że brak pracowników w czasach, gdzie ten element niezbędny do prowadzenia firmy można po prostu outsourcować, nie przesądza o braku możliwości przypisania wyodrębnionej z jednego przedsiębiorstwa strukturze majątkowej i niemajątkowej przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez wyodrębnienie funkcjonalne, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych rozumie się możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 410/11, Lex nr 1128533; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA Kr 31/10). Przy czym brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Gl 112/10, Lex nr 673167), a zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/09, Lex nr 525689). Dla uznania, że w wyniku podziału Spółki przez wyodrębnienie, powstaną dwie niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 9 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 594/14 stwierdził, że dla przyjęcia, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie miało znaczenia to, że skarżąca nie przejęła pracowników w trybie art. 23ą Kodeksu pracy. W przedmiotowej sprawie, zarówno przedmiot działalności związany z przejmowaną nieruchomością jak też przedmiot działalności prowadzonej przez skarżącą to usługi magazynowania, których realizacja jest możliwa przez inne osoby. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu, że konieczne do przyjęcia, że doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa było przejęcie pracowników. W kontekście stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji wskazać należy także, że w wyroku w z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1586/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że biorąc bowiem zarówno przepis art. 19 Dyrektywy 112 mówiący o całości lub części majątku, czy przepis art. 2 pkt 27e polskiej ustawy o VAT wskazującej na organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, należy uznać, że przedmiotem oceny organu winno być nie to co zostało wyłączone, ale to co jest przedmiotem wniesienia aportem do nowopowstałego podmiotu. Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Poglądy przedstawione w powyżej cytowanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. W ocenie Sądu, zakreślony w pytaniu podatnika zakres przedmiotowy aportu do skarżącej spółki w całości spełnia warunki określone w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w szczególności spełnia sporny warunek czwarty, tj. jest zespołem składników, który stanowić może niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, które dotychczas były przez ten zespół realizowane. Definicja ta nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych. Podkreślić należy, że z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, wnoszona aportem Baza Magazynowa będzie posiadała zdolność do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej – pomimo, że nie będzie obejmowała bowiem istotnych zasobów ("składników") jak pracownicy. Wyłączenie z przedmiotu aportu istotnych elementów przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje, że czynność tą należy uznać jako aport sumy składników majątkowych i niemajątkowych. Funkcje pomocnicze w stosunku do działalności głównej mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Sąd nie podziela stanowiska organu, że kluczowe funkcje z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej nie mogą zostać nabyte od podmiotów zewnętrznych. Fakt, że w przedmiotowej sprawie Baza Magazynowa nie została wyposażona w żadne zasoby ludzkie nie wyłącza możliwości kontynuowania przez ten Dział działalności gospodarczej, przy angażowaniu dodatkowych zasobów w postaci pracowników. Ze względu na powyższe za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a konsekwencji także art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Wskazać należy, że stosownie do treści art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Fakt interpretacji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez skarżącą, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu i nie stanowi również podstawy do uznania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwanej dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.