II FSK 1494/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1053/17 w sprawie ze skargi P.M. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.267.2017.1.PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 1494/18 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt: I SA/Łd 1053/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez P.M. (skarżący) indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 2 sierpnia 2017 r., skarżący jako osoba fizyczna, rezydent podatkowy, wspólnik w spółce komandytowej, wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji w podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. Spółka osobowa, której skarżący jest wspólnikiem, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W czasie funkcjonowania spółki osobowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, wspólnicy na bieżąco obliczają swoje zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym z tytułu udziału w spółce. W przyszłości, spółka osobowa może zostać zlikwidowana bądź rozwiązana bez przeprowadzania formalnej likwidacji. W takiej sytuacji, majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników. W majątku spółki osobowej mogą znaleźć się m.in. środki pieniężne. Na moment likwidacji może również wystąpić sytuacja, w której skarżący będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej z tytułu udzielonych bądź nabytych przez spółkę osobową pożyczek. W takim przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania skarżącego wobec spółki osobowej na skutek konfuzji. Pożyczki udzielone skarżącemu są oprocentowane. Stąd też może się zdarzyć sytuacja, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji, związanej z likwidacją spółki, obejmie kwotę główną z tytułu pożyczki udzielonej skarżącemu oraz odsetki do dnia likwidacji. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wygaśnięcie zobowiązań skarżącego wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki wobec skarżącego w związku z likwidacją spółki osobowej, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie skarżącego - w części dotyczącej odsetek od pożyczek? W ocenie strony, wygaśnięcie zobowiązania skarżącego wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki wobec skarżącego w związku z likwidacją spółki osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie skarżącego zarówno w części dotyczącej kwoty głównej, jak i odsetek od pożyczek. Strona wskazała na art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) - dalej jako u.p.d.o.f., oraz podniosła, że na dzień likwidacji spółki osobowej nie powstanie po stronie skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku likwidowanej spółki. We wniosku wskazano też, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, nie wystąpi przychód z tytułu zbycia przez skarżącego składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji spółki osobowej, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności pożyczkowych w drodze konfuzji, następującej na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. skarżącego) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki. Skarżący podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie również do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uznał, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytaczając zapisy art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b), ust. 2 pkt 17 lit. b), ust. 8 u.p.d.o.f. stwierdził, iż wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych skarżącemu przez spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub osobową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela, w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem organu wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo że oba te zdarzenia występują u jednej osoby. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zatem, że w przypadku otrzymanych przez skarżącego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności, w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. (tj. wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek), których należność wygasła wskutek konfuzji, wartość odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy, z uwagi na to, że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 u.p.d.o.f. Przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten powinien być rozpoznany przez skarżącego proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). 1.3. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył wskazaną powyżej interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił jej naruszenie: - art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w wyniku wygaśnięcia w drodze konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, dochodzi do zapłaty odsetek na rzecz podmiotu otrzymującego wierzytelność, a w konsekwencji powstania przychodu dla celów podatkowych; - art. 14 ust. 3 pkt 10 lit. b w związku z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji wygaśnięcia w drodze konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki w związku ze zlaniem się długu oraz wierzytelności w rękach jednego podmiotu, nie znajduje zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w ww. przepisie; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w związku z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. polegającej na rozszerzeniu dyspozycji powołanych przepisów również na wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, podczas gdy z treści powołanych przepisów w sposób bezsprzeczny wynika, iż swoją dyspozycją obejmują one wyłącznie odpłatne zbycie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę uwzględnił. Sąd podniósł, że sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wygaśnięcie zobowiązań skarżącego wobec spółki osobowej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia przez stronę wierzytelności spółki w związku z jej likwidacją, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie skarżącej w części dotyczącej odsetek od pożyczek. W ocenie Sądu, konfuzja jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Otrzymanie wierzytelności jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Do powstania przychodu niezbędne jest dokonanie zbycia otrzymanych na moment likwidacji spółki osobowej wierzytelności. Dopiero więc odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd uznał, że otrzymanie przez skarżącego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności wobec niej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przepisów art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię, a także niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania w sprawie. 2.1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1370) - dalej p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., pomimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji; Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłania do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż otrzymanie przez skarżącego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności wobec niego z tytułu odsetek od pożyczek nie będzie powodowało powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wartość odsetek od pożyczek w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. jest kwalifikowana jako składnik majątkowy o charakterze przysparzającym i tym samym stanowiący przychód podatkowy, co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonej interpretacji. Przy tak postawionych zarzutach organ wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że sprawy o analogicznym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skład orzekajacy w niniejszej sprawie uznał za celowe odwołanie się do pisemnych motywów wyroku NSA z 6 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 257/17 (wszystkie przywoływane wyroku dostępne na www.orzeczenia.msa.gov.pl), ponieważ ocenę prawną przedstawioną w tym orzeczeniu w pełni podziela, a pozostaje ona aktualne na gruncie sporu kasacyjnego zaistniałego w rozpoznawanej obecnie sprawie. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zjawiska konfuzji. W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku założono możliwość otrzymania przez skarżącego - w wyniku podziału majątku spółki osobowej - wierzytelności wobec skarżącego o zwrot pożyczki pieniężnej wraz z odsetkami udzielonej mu uprzednio (przed rozwiązaniem) przez tę spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe w tej kwestii jest stanowisko skarżącego oraz Sądu I instancji. Sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b) w związku z ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca przesądził zatem, że przychody wspólnika w takim przypadku należy przyporządkować do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ponadto na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z kolei art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. W kontekście przywołanych regulacji ustawy podatkowej należy wskazać, że w przypadku otrzymania w wyniku rozwiązania spółki komandytowej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku innych składników majątku (do których należy zaliczyć wierzytelności nie spełniające wymogów z art.14 ust.8 u.p.d.o.f.) - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji słusznie podkreślił, że organ podatkowy utożsamia konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem majątkowym, co nie jest prawidłowe. Kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną był skarżący) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawnego połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować. "Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że otrzymanie wierzytelności (nie spełniających warunków z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f.) jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero odpłatne zbycie tego składnika majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, co należy rozumieć pod pojęciem zbycia. W języku potocznym wyrażenie to jest używane jako synonim sprzedaży, odpłatnego przekazania. W takim też znaczeniu używane jest w języku prawniczym, w którym poprzez zbycie rozumie się przeniesienie własności lub innych praw (por. K. Koperkiewicz –Mordel, W.Nykiel, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LexisNexis 2006, powołano za SIP LEX, komentarz do art. 10). Skutkiem zbycia jest zatem zawsze zmiana podmiotu własności lub innych praw. W konsekwencji, otrzymanie przez skarżącego w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej (osobowej) wierzytelności wobec niego o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki NSA z dnia 3 marca 2016r., sygn. akt II FSK 176/14, z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 2218/14, czy wyrok z dnia 28 września 2016r., sygn. akt II FSK 2414/14 dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując wykładnia literalna art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że otrzymanie przez skarżącego, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki komandytowej, wierzytelności wobec skarżącego o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona mu przez spółkę przed jej rozwiązaniem, nie będzie skutkować dla skarżącego powstaniem przychodu podatkowego, albowiem wygaśnięcie wierzytelności w skutek konfuzji, nie jest zbyciem składnika majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. W konsekwencji należało oddalić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W tym przypadku składnikiem majątku, który skarżący otrzymać miał w wyniku likwidacji spółki, była wierzytelność z tytułu pożyczki, jakiej udzieliła mu poprzedniczka prawna likwidowanej spółki. To właśnie w wyniku podziału majątku miało dojść do konfuzji – zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Mimo braku jednoznacznej regulacji w tym zakresie w Kodeksie cywilnym, w doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że konfuzja, poza wyjątkami wynikającymi z przepisów prawa, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Henclewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, Przegląd Prawa Handlowego z 2011 r., nr 4, s. 51-56, J. Rudnicka, G. Rudnicki, S. Rudnicki, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II - Własność i inne prawa rzeczowe, pod red. J. Gudowskiego, wyd. II WK 2016 r., cytowane za SIP LEX, komentarz do art. 247). Wierzytelność, jaką skarżący otrzymać ma w wyniku likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, wygaśnie zatem na etapie podziału majątku w wyniku ustania bytu spółki, a więc na tym etapie, w którym nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego. Wygaśnięcie wierzytelności powoduje również, że nie będzie ona mogła być przedmiotem dalszego obrotu. Prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. dokonana w zaskarżonej interpretacji była błędna i nie znajdowała oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Prowadziłaby do powstania obowiązku podatkowego i nałożenia podatku w sytuacji, gdy literalna treść przepisu nie pozwala na wyprowadzenie takiego wniosku. Wynik wykładni literalnej potwierdza też wykładnia celowościowa (doprowadzenie do neutralności podatkowej przy podziale majątku spółki niemającej osobowości prawnej) (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn, akt: II FSK 368/17). Końcowo należy wskazać, że nie sposób doszukać się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15). Tym samym postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. jest również pozbawiony podstaw . 3.2 Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.