I SA/Bd 984/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Ż. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, lipiec i wrzesień 2014 r oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, lipiec i wrzesień 2014r. Organ stwierdził, że wykonywane przez stronę czynności obrotu nieruchomościami stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1057 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p."; 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym ustaleniu, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz błędnym ustaleniu, iż strona nie poniosła kosztów wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej w kwocie [...]zł; 3) naruszenie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca w 2014r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji dokonanie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, lipiec i wrzesień 2014r. w łącznej kwocie [...]zł; 4) naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo spełnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek; 5) naruszenie art. 136 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "Dyrektywa 112", poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że strona nie jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu odwołania Skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz naruszenie art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie w obliczeniu należności podatkowej kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w postaci wartości rynkowej nieruchomości z dnia nabycia. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji uznał, iż częstotliwość oraz zawodowy, powtarzalny charakter dokonywanych przez Skarżącą czynności, odpowiada cechom działalności gospodarczej polegającej na dostawie nieruchomości i dokonał w rozliczeniu za miesiące luty, lipiec i wrzesień 2014r. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży niezabudowanych nieruchomości. W tym zakresie organ odwołując się do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wskazał, że zarobkowy charakter działalności oznacza, iż działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, gdyż ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności kreują bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zdaniem organu spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym, lecz należy wziąć pod uwagę szersze spektrum, a mianowicie czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Z tego względu prawidłowe jest dokonanie analizy podejmowanych przez Skarżącą i jej męża czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. W tym zakresie organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...]., stanowiącym umowę darowizny, Skarżąca nabyła wraz z mężem P. B. gospodarstwo rolne o pow. [...] ha położone w L. , oznaczone numerami działek [...] (o pow. [...] ha) i [...] (o pow. [...] ha). Z analizy akt sprawy wynika, że w latach 2011-2015 z inicjatywy małżonków realizowany był proces formalnego podziału działek. Wydzielając poszczególne działki małżonkowie zapewnili do nich dostęp tak, aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, poprzez przeznaczenie części nieruchomości na drogę. Podejmowano również czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntu rolnego pod zabudowę mieszkaniową poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. W 2014r. Skarżąca dokonała wraz z mężem P. B. sprzedaży trzech nieruchomości położonych w L. gm. Ł., tj.: 1) niezabudowanej działki nr [...], uzbrojonej (w przyłącze wodne i kanalizacyjne) wraz z 1/59 udziału w działce [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi gminnej - na rzecz P. M., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]., za łączną cenę [...] zł; 2) niezabudowanej działki nr [...], uzbrojonej (w przyłącze wodne i kanalizacyjne) wraz z 1/59 udziału w działce [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi gminnej - na rzecz T. R. i M. T.-R., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]., za łączną cenę [...] zł (zaliczka w kwocie [...]zł w lipcu 2014r.); 3) działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wraz z 1/59 udziału w działce nr [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi gminnej - na rzecz J. C., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]., za łączną cenę [...] zł (w tym udział w drodze za kwotę [...]zł) - rozliczonej w ramach prowadzonej przez męża strony działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że przedmiotowe działki wydzielone z pierwotnie nabytej nieruchomości nr [...] zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Skarżąca przeprowadziła szereg czynności w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. wraz z mężem dokonała wielokrotnych podziałów ww. nieruchomości oraz wystąpiła o wydanie decyzji ustalającej lokalizację inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w obrębie działki nr [...]. Przy tym mąż Skarżącej osobiście zrealizował ww. inwestycję w zakresie uzbrojenia działek, a także występował z wnioskami o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy. Zdaniem organu, w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgromadzony materiał dowody potwierdza, że Skarżąca dokonywała sprzedaży niezabudowanych nieruchomości jako podatnik VAT. Ponadto podejmowane przez małżonków działania polegające na: dokonywaniu wielokrotnych podziałów nieruchomości położonej w L. (w efekcie których powstało kilkadziesiąt mniejszych działek), wydzieleniu i utwardzeniu drogi stanowiącej komunikację wewnętrzną (działka nr [...]), doprowadzeniu do działek wodociągu i kanalizacji, występowaniu przez męża Skarżącej o ustalenie warunków zabudowy dla działek (m.in. tych objętych niniejszym postępowaniem) - wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności te niewątpliwie miały wpływ na wzrost atrakcyjności działek, co przełożyło się przede wszystkim na ich cenę. Już pierwotny podział nieruchomości dokonany był w taki sposób, aby umożliwić dokonanie kolejnych podziałów, bez konieczności wyznaczania kolejnych dróg. Z zeznań męża Skarżącej bowiem wynika, że drogę wyznaczył "na zapas", co świadczy o założeniu ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej. Mąż Skarżącej wystąpił również o nadanie drodze wewnętrznej nazw ulic. Zdaniem organu, handel nieruchomościami niewątpliwie stał się dla małżonków źródłem dochodu, czego potwierdzeniem jest m.in. fakt zarejestrowania przez męża strony z dniem [...]. działalności gospodarczej polegającej na budowie budynków na terenie wydzielonych działek w celu ich dalszej odsprzedaży. Jednakże jeszcze przed rozpoczęciem przez P. B. tej działalności, małżonkowie dokonywali działań przygotowawczych do obrotu nieruchomościami, jak też sprzedaży niezabudowanych działek. Chronologia zdarzeń bowiem wskazuje, że w dniu [...]. mąż Skarżącej złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy Ł. działki nr [...], które było podstawą podziału przedmiotowej działki. Z kolei w dniu [...]. małżonkowie wystąpili o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego związanej z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wskazane działania poprzedziły pierwszą sprzedaż niezabudowanej nieruchomości nr [...], która nastąpiła w dniu [...]. Zatem, w ocenie organu, wszystkie ww. czynności układają się w logiczny ciąg działań, którego efektem jest uzyskiwanie przychodów zarówno z tytułu sprzedaży domów w ramach zgłoszonej przez męża strony działalności gospodarczej, jak również przez Skarżącą i jej męża przychodów z niezabudowanych działek. Wbrew opinii strony, wykonanie przez jej męża przyłączy i utwardzenie drogi wewnętrznej skutkowało podniesieniem wartości ekonomicznej niezabudowanych działek. Dla działki nr [...] wydano decyzję o lokalizacji inwestycji, co również wskazuje, że wykonane prace mają charakter inwestycyjny, wykraczający poza zarząd majątkiem osobistym. W ocenie organu odwoławczego, podział nieruchomości na mniejsze działki wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Niewątpliwie podział ten ułatwił sprzedaż działek i podniósł ich wartość rynkową. Podobnie zrealizowanie zamierzenia inwestycyjnego zawartego w aktach sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, polegającego na wybudowaniu i utwardzeniu drogi wewnętrznej oraz wybudowaniu wodociągu i kanalizacji, także podniosło wartość sprzedawanych działek. Uzbrojenie działki wprawdzie nie zmienia jej charakteru na budowlany, ale umożliwia potencjalnemu nabywcy łatwiejsze zrealizowanie inwestycji mieszkaniowej. Zatem zrealizowana inwestycja wprost przyczyniła się do możliwości osiągnięcia przez małżonków wyższego zysku ze sprzedaży kolejnych działek, jak również domów, do których można dokonać przyłącza. O zarobkowym charakterze podejmowanych czynności świadczy łączna suma otrzymana przez małżonków ze sprzedaży działek zabudowanych i niezbudowanych (dokonywanej w latach 2012-2016) w kwocie [...]zł. W zakresie zamiaru dokonywania sprzedaży działek w sposób regularny i ciągły organ wskazał, że od 2012r. Skarżąca sukcesywnie dokonywała wraz z mężem sprzedaży zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości (z czego tylko sprzedaż zabudowanych nieruchomości została zgłoszona do opodatkowania przez męża). Sprzedaż zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości dokonywana była także w kolejnych latach 2015-2016, co świadczy o ciągłości prowadzonej działalności. Ponadto na zamiar prowadzenia działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości wskazuje już pierwotny podział, zgodnie z którym wydzielono działkę nr [...] o znacznej powierzchni 1.0550 ha, stanowiącej drogę wewnętrzną. Przedmiotowa droga nie oddziela gruntów o różnej klasie użytku, lecz przebiega wzdłuż całej nieruchomości oraz tworzy dwie drogi o nazwach H. i H. . Pierwotny podział umożliwia dokonywanie kolejnych podziałów z dostępem do drogi i możliwością dokonania przyłączy dla ewentualnych nabywców, zatem z zamiarem uzyskiwania z tego tytułu przychodów w sposób ciągły. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktyczne wykonywanie większości czynności związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży przez P. B. nie oznacza, iż Skarżąca nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej oraz nie stała się podatnikiem podatku VAT. Organ stwierdził, że małżonkowie działali wspólnie, bowiem podejmowane przez męża strony działania dotyczyły nieruchomości, których właścicielką we wspólności małżeńskiej była również Skarżąca. Dlatego mąż strony nie mógł działać bez jej przyzwolenia, co do ich wykonywania. Podejmowane przez małżonków również wspólne działania świadczą o tym, że Skarżąca miała świadomość aktywności męża. W ocenie organu istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że wraz z mężem Skarżąca dokonywała wielokrotnych podziałów nieruchomości, wystąpiła również o wydanie decyzji ustalającej lokalizację inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w obrębie działki nr [...], a także była obecna przy podpisywaniu aktów notarialnych. We własnym imieniu dokonywała sprzedaży nieruchomości oraz partycypowała w zyskach uzyskiwanych z tego tytułu. Z zeznań Skarżącej wynika m.in., że wszystkim zajmował się jej mąż, jednak miała ona wiedzę w zakresie pozyskiwania klientów, czy też co do kwestii płatności za poszczególne transakcje. Decydujące znaczenie miały więc ocenione łącznie działania współwłaścicieli podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości, a w szczególności podział nieruchomości na mniejsze działki, zmiana ich przeznaczenia, skala tej sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków. Skarżąca była niewątpliwie stroną opisanych dostaw nieruchomości i wypełniła przesłanki, w świetle których należało uznać ją za podatnika podatku VAT. Organ stwierdził, że nie neguje faktu prowadzenia przez małżonków działalności rolniczej, jednakże w jego ocenie, okoliczność ta nie wyklucza prowadzenia obok tej działalności także działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane działania w zakresie podziałów nieruchomości, zmiany przeznaczenia gruntu z rolnego pod zabudowę mieszkaniową oraz uzbrojenia działek, dla uprawy ziemi nie miały żadnego znaczenia. Natomiast istotne znaczenie miały w sytuacji, gdy grunt stał się towarem handlowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił prezentowane przez organ pierwszej instancji stanowisko, że podejmowane przez Skarżącą i jej męża P. B. (na przestrzeni kilku lat) czynności w zakresie obrotu nieruchomościami nie mieszczą się w zwykłym zarządzie majątkiem prywatnym, lecz spełniają ustawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo dokonał opodatkowania sprzedaży działek nr: [...] i [...] (w tym w części otrzymanej w lipcu 2014r. zaliczki w kwocie [...]zł, z czego na Skarżącą przypada połowa tej kwoty) wraz z udziałami w drodze nr [...] - stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Organ pierwszej instancji prawidłowo też ustalił moment powstania obowiązku podatkowego dotyczący sprzedaży działek będących przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem, że dokonanie przez nią sprzedaży majątku osobistego stanowi prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie, organ niesłuszne określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: - naruszeniu art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca w 2014r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji dokonanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, lipiec i wrzesień 2014r. w łącznej kwocie [...]zł; - naruszeniu art. 42 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo spełnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że część działki nr [...] przeznaczona do sprzedaży była gruntem rolnym, a nie wszystkie działki, które były przedmiotem sprzedaży uzyskały warunki zabudowy; - naruszeniu art. 136 pkt b Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług; - naruszeniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zostały przez Skarżącą i jej małżonka nabyte w drodze darowizny, a nie w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie jest możliwe uznanie, że sprzedaż tzw. ojcowizny, nawet wykonywana częściami, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: - naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uzasadniających uchylenie decyzji w całości; - naruszeniu art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług za 2014r. w kwocie [...]zł; - naruszeniu art. 121 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i udzielania uczestnikom postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy; - naruszeniu art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z dokumentu w postaci kosztorysu nr [...] i przyjęcie, że nie stanowi on dowodu na poniesienie przez Skarżącą i jej małżonka w 2014r. kosztów w związku z czynnościami opisanymi w zaskarżonej decyzji, podczas gdy zarówno z zebranych w sprawie dokumentów, jak i zeznań Skarżącej wynika, iż prace wskazane w kosztorysie zostały wykonane m.in. w 2014r. i wydatki te zostały przez Skarżącą i jej małżonka poniesione; - naruszeniu art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z zeznań świadków oraz z zeznań Skarżącej i jej męża poprzez przyjęcie, że Skarżąca dokonywała czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie korzystała ona z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładała strony internetowej na potrzeby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu działki i tym samym nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; - naruszeniu art. 2a O.p. polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie i nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Skarżącej, w szczególności w kontekście braku precyzyjnego katalogu czynności, których podejmowanie przesądza o prowadzeniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: - błędnym ustaleniu, że Skarżąca dokonywała czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu i tym samym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie korzystała ona z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładała strony internetowej ani też nie zatrudniała pracowników i nie dokonywała innych charakterystycznych dla działalności gospodarczej czynności, a fakt wykonania podziału części nieruchomości nr [...] miał wyłącznie na celu uzyskanie możliwości jej sprzedaży; - błędnym ustaleniu, że Skarżąca i jej małżonek nie ponieśli kosztów wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej w kwocie [...]zł, podczas gdy z zebranych w sprawie dowodów jasno wynika, iż wspomniane prace zostały w całości wykonane, a Skarżąca i jej małżonek ponieśli koszty ich wykonania, w tym koszt materiałów wykorzystanych do ich zrealizowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że transakcje sprzedaży niezabudowanych działek o numerach: 1) działka [...] wraz z udziałem 1/59 w działce nr [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi gminnej; 2) działka nr [...] wraz z udziałem 1/59 w działce nr [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi gminnej - spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych podkreślając, że materiał dowodowy nie potwierdza, iż transakcje dotyczące sprzedaży działek stanowiły działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przede wszystkim przeczy temu fakt, że transakcje te stanowiły sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego otrzymanego w 2004r. w ramach darowizny, a podjęte czynności były związane z małą przydatnością gruntów dla produkcji rolnej i trudnościami ich sprzedaży w całości, co szeroko zostało przedstawione przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz w skardze. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121, art. 124, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p., m.in. z uwagi na to, że dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, a zaistniałe wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. III. W warstwie prawnej, adekwatnej dla rozpoznawanej sprawy należy podać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., który ma zbliżoną treść. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) oraz b) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawa terenu budowlanego. W ocenie składu orzekającego, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżąca zbywając niezabudowane działki działała jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym, w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z przeprowadzonych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007r., I FPS 3/07; z 22 października 2013r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014r., I FSK 621/13; z 11 września 2014r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015r., I FSK 729/14 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W tym kontekście, zdaniem Sądu, istotne jest wskazanie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Podkreślić jednak należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych (zob.: wyroki NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05; z 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/04; z 21 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2096/12; z 9 marca 2016r., II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez Skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie Jej subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Na pojęcie "zorganizowanie" składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Jak powyżej już wskazano, prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym, nie musi objawiać się posiadaniem biura, zatrudnieniem pracowników, zgłoszeniem działalności gospodarczej, należy jednak w każdym indywidualnym przypadku wskazać na te okoliczności, które o takim zorganizowaniu świadczą. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym, to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Nadto, istotną przesłanką działalności gospodarczej jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. IV. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że ocena spornego w sprawie zagadnienia wymaga przedstawienia sekwencji ustalonych przez organy podatkowe w toku postępowania okoliczności, mających wpływ na ostateczne konkluzje, że dokonywane przez Skarżącą transakcje sprzedaży niezabudowanych działek, spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podać zatem należy, że aktem notarialnym z dnia [...]. na podstawie umowy darowizny, Skarżąca i Jej mąż - P. B. nabyli gospodarstwo rolne o pow. [...] ha położone w L., oznaczone numerami działek nr [...] (o pow. [...] ha) i nr [...] (o pow. [...] ha). W latach 2011-2015 z inicjatywy Skarżącej i Jej męża dokonano podziału tych działek na kilkadziesiąt mniejszych działek. Wydzielając poszczególne działki zapewniono do nich dostęp tak, aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, poprzez przeznaczenie części nieruchomości oznaczonej nr [...] na drogę wewnętrzną dojazdową. Dokonano także zmiany przeznaczenia gruntu rolnego pod zabudowę mieszkaniową. W tym celu występowano z wnioskami o wydanie - dla niektórych działek - decyzji ustalających warunki zabudowy. W wyniku tych wniosków Wójt Gminy Ł. wydał decyzje ustalające warunki zabudowy i decyzje o podziale nieruchomości, co szczegółowo obrazuje tabela na stronie 21 decyzji organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy działek przed ich sprzedażą miało miejsce w przypadku niektórych działek Skarżących, w tym dotyczących niniejszej sprawy, tj.: a) nr [...] - decyzja Wójta Gminy Ł. z dnia [...]. ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem w bryle budynku wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą; sprzedaż tej działki nastąpiła w dniu [...]. (k. 128-129, t. I), b) nr [...] - decyzja Wójta Gminy Ł. z dnia [...]. ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem w bryle budynku wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą; sprzedaż tej działki nastąpiła w dniu [...]., zaliczkę otrzymano w lipcu 2014r. (k. 128-129, t. I). Nie budzi zatem wątpliwości, że przed sprzedażą działek, małżonkowie B. podjęli działania mające na celu zmianę przeznaczenia gruntów z rolnego na cele budownictwa mieszkaniowego. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest okoliczność, że w dniu [...]. wydano decyzję ustalającą lokalizację inwestycji celu publicznego polegającą na rozbudowie sieci wodociągowej oraz rozbudowie sieci kanalizacyjnej z włączeniem istniejących sieci gminnych, w obrębie działki nr [...]. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu [...]., tj. przed sprzedażą udziałów w części tej działki - udziały 1/59 (k. 480-483, t. II). Następnie w dniu [...]. P. B. złożył wniosek o pozwolenie na budowę, na podstawie którego w dniu [...]. Starosta T. decyzją nr [...].KM zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarno-grawitacyjnej na działce [...] z przyłączeniami do 11 działek (100/6, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] – k. 505-506, t.II. Powyższą decyzję doręczono także Skarżącej. Następnie mąż Skarżącej stopniowo, samodzielnie wykonywał prace związane z ww. inwestycją. Zgodnie z treścią pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia [...]. wszystkie prace związane z siecią wodno-kanalizacyjną wykonywał P. B. osobiście przy wykorzystaniu własnych maszyn, narzędzi i materiałów (k. 517-519, t. II). Podnieść też należy, że mąż Skarżącej zarejestrował z dniem [...]. działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków na terenie wydzielonych działek w celu ich dalszej odsprzedaży, co też faktycznie realizował (budował domy w celu sprzedaży, a nie na własne potrzeby). W konsekwencji powyższych czynności, Skarżąca i Jej mąż w latach 2012-2016 zawarli 11 transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym: - cztery dotyczyły sprzedaży zabudowanych nieruchomości (działka [...], [...], [...], [...], każda wraz z udziałem 1/59 części w drodze [...] - rozliczonych przez P. B. w całości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - siedem dotyczyło niezabudowanych nieruchomości gruntowych (działka [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z odpowiadającym im udziałem w drodze wewnętrznej [...] - których sprzedaż nie była rozliczona w ramach prowadzonej przez P. B. działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że w akcie sprzedaży w dniu [...]. pierwszej działki (tj. nr [...]) Skarżąca wraz z mężem złożyli wspólne zobowiązanie wybudowania - w terminie do dnia [...]. i na własny koszt - wodociągu oraz kanalizacji na działce [...], a także wybudowania i utwardzenia drogi wewnętrznej, w części przylegającej do działki nr [...]. Również przy sprzedaży działek: nr [...] w dniu [...]. oraz nr [...] w dniu [...]. zawarto analogiczne zobowiązanie. Nadto z treści zeznań P. B. złożonych w dniu [...]. wynika, że kiedy planował wybudowanie pierwszego domu, wówczas we własnym zakresie musiał wykonać projekt sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a także wybudować te przyłącza (k. 124-127, t. I). Z powyższego wynika, że podejmowane działania nie były wyłącznie wykonywanymi w granicach zwykłego zarządu nieruchomością rolną otrzymaną w drodze darowizny, lecz typowymi dla handlowca, który np. zobowiązuje się wobec nabywców do dodatkowych przedsięwzięć. W tym kontekście podać należy, że zgodnie z zeznaniami P. B., głównym zamiarem podziału działek miało być wydzielenie z gospodarstwa rolnego gruntów o najniższej klasie ziemi, tj. IV i VI, na której i tak nic nie rosło, ich sprzedaż, a następnie zakup nowych gruntów, w celu powiększenia gospodarstwa. Natomiast następny podział miał wynikać z preferencji nabywców, którzy zgłaszali zapotrzebowanie na mniejsze działki, kolejne podziały dokonywane były na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jak ustaliły jednak organy faktycznie nie doszło do zakupu innego gruntu. Zauważyć także należy, że według wyjaśnień P. B. został wytyczony pas na drogę "na zapas", aby w przyszłości zapewnić dojazd do pozostałej części gruntów. Ponadto kolejne wydzielone działki także były początkowo przeznaczone na sprzedaż, jednak po wybudowaniu pierwszego domu przez P. B. i jego sprzedaży sytuacja się zmieniła, gdyż zaczął się zastanawiać nad budowaniem kolejnych domów na tych działkach i sprzedawaniem działki razem z domem, bowiem z tego tytułu miał większy zysk (k. 124-127, t. I). Zdaniem tut. Sądu, powyższe jest wręcz potwierdzeniem podejmowania działań w ramach działalności gospodarczej, a nie zarządzania majątkiem osobistym. Podać należy, że w analizowanym w niniejszej sprawie 2014r. Skarżąca i Jej mąż zawarli trzy transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych, spośród których: - jedna dotyczyła sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (działka [...] i udział 1/59 części w drodze [...] - rozliczona przez P. B. w całości w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czego organ nie podważa, - dwie dotyczyły niezabudowanych nieruchomości gruntowych (działka [...] oraz działka [...] wraz z udziałem 1/59 części w drodze wewnętrznej [...], których sprzedaż nie była rozliczona w ramach prowadzonej przez P. B. działalności gospodarczej. Łączna wartość sprzedanych ww. nieruchomości w 2014r. wyniosła [...] zł. Podkreślić należy, że w dniu sprzedaży - przez Skarżącą i Jej męża - niezabudowanych działek nr [...] i nr [...] były one już uzbrojone w przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz każdej z nich zapewniony był dostęp do drogi gminnej poprzez wewnętrzną drogę dojazdową (udział 1/59 w działce nr [...]). Z kolei działka nr [...] była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i podobnie zapewniony był jej dostęp do drogi publicznej poprzez wewnętrzną drogę dojazdową (udział 1/59 w działce nr [...]). Sprzedane w ramach prowadzonej przez P. B. działalności gospodarczej budynki mieszkalne na działkach [...], [...], [...] wyposażone były w instalację wodno-kanalizacyjną, a na działkach [...] również w instalacje elektryczną i centralnego ogrzewania (własny piec). Koszty związane z wykonaniem przyłączy do zabudowanych nieruchomości P. B. uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu. Zeznania świadków potwierdzają uzbrojenie sprzedawanych niezabudowanych nieruchomości oraz doprowadzenie do nich utwardzonej drogi. W dniu [...]. mąż Skarżącej zeznał, że wystąpił z wnioskiem do zakładu energetycznego o wykonanie przyłącza energetycznego, natomiast spółka [...] sama wykonała projekty i przyłącza. Wobec przywołanych okoliczności potwierdzonych zebranymi dowodami trudno podważać wnioski organów o dokonywaniu sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej. V. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące braku ogłaszania ofert sprzedaży działek. I tak z zeznania T. R. - nabywcy działki nr [...] wynika, że tablica dotyczyła ogłoszeń o sprzedaży działek i domów, którą żona zauważyła przejeżdżając w L., zaś o sprzedaży dowiedziała się od koleżanki (k. 120-121, t. I). Z kolei R. D. zeznała, że koło domu Skarżącej wisi baner i o ile dobrze pamięta, to napis na banerze dotyczył sprzedaży domów (chociaż nie jest pewna) i usług koparko-ładowarką (k. 422-423, t. I). Podnieść należy, że przesłuchani świadkowie - nabywcy działek niezabudowanych (nr [...] i [...] wskazywali, że tablica informacyjna była źródłem informacji o możliwości zakupu. Istotna jest też okoliczność, że część świadków o sprzedaży niezabudowanych działek dowiadywała się z tablicy informacyjnej już w 2012r., a zatem jeszcze przed rozpoczęciem w dniu [...]. przez P. B. działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków w celu ich sprzedaży. Wskazać należy, że P. B. odnośnie do tych wyjaśnień świadków zeznał, iż "z reguły bywało tak, że potencjalni nabywcy docierali do niego drogą pantoflową, możliwe że jakaś tablica się znajdowała". W związku z tym rację ma Dyrektor, że podejmowane były działania marketingowe takie jak zamieszczanie informacji o sprzedaży na tablicy informacyjnej. Z materiału dowodowego wynika także, że oprócz tablicy informacyjnej (przy czym organ podatkowy powołując się na zeznania świadków wskazał tablicę o sprzedaży działek oraz tablicę o sprzedaży działek i domów), nabywcy uzyskiwali ustne informacje od sąsiadów, znajomych, pracowników na budowie (np. nabywcy działki nr [...]). Nie można zatem twierdzić, że nie było żadnych działań marketingowych. Nie można też ich ograniczać do zamieszczania informacji w Internecie, czy w biurze obrotu nieruchomości. VI. Niewątpliwie Skarżąca prezentuje odmienną ocenę zebranego materiału dowodowego, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokonywane przez nią transakcje zakupu i sprzedaży niezabudowanych działek, spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Przy czym podkreśla, że wobec nieopłacalności prowadzonej działalności rolniczej i braku możliwości sprzedaży całej nieruchomości zasadny był jej podział i dalsze dokonywane czynności. W ocenie składu orzekającego, podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty, jak i wspierająca je argumentacja, nie są zasadne, a w rozważanej sprawie istnieją argumenty przemawiające za przyznaniem racji organom podatkowym. Zgodzić się bowiem należy z organem, że o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy szereg działań podejmowanych przez Skarżącą i P. B. takich jak: - dokonywanie wielokrotnych podziałów nieruchomości położonej w L., w wyniku których powstało kilkadziesiąt mniejszych działek, - wydzielenie i utwardzenie drogi stanowiącej komunikację wewnętrzną (działka nr [...]), - doprowadzenie do działek wodociągu i kanalizacji, a w niektórych przypadkach także prądu, - występowanie o ustalenie warunków zabudowy dla działek (m.in. tych objętych niniejszym postępowaniem), - dokonywanie pierwszego podziału nieruchomości w sposób, aby umożliwić dokonanie kolejnych podziałów bez konieczności wyznaczania kolejnych dróg, stąd wyznaczenie drogi "na zapas", co jest charakterystyczne dla planowych i powtarzających się czynności); przy czym droga wewnętrzna nie oddziela gruntów o różnej klasie użytku, lecz przebiega wzdłuż całej nieruchomości, na co zasadnie wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji, - wystąpienie o nadanie drodze wewnętrznej nazw ulic [...] i [...], - sprzedaż w latach 2012-2016 nieruchomości zabudowanych i niezbudowanych będących dla Skarżącej i Jej męża źródłem dochodu w kwocie w kwocie [...] zł. Godzi się zauważyć, że jeszcze przed rozpoczęciem przez P. B. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy domów, Skarżąca i Jej mąż dokonywali czynności przygotowawczych do obrotu nieruchomościami, jak też sprzedaży niezabudowanych działek. Podnieść zatem należy, że już w dniu [...]. P. B. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy Ł. działki nr [...], które to zaświadczenie było podstawą podziału tej działki (k. 544, t. II). Z kolei w dniu [...]. małżonkowie B. wystąpili o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego związanej z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (k. 480-483, t. II). Wskazane działania poprzedziły zatem pierwszą sprzedaż niezabudowanej nieruchomości nr [...], która miała miejsce w dniu [...]. (k. 55-58, t. I). VII. Zdaniem tut. Sądu, bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że nabycie nieruchomości, którą następnie dzielono na mniejsze działki nastąpiło w drodze darowizny. Istotne bowiem są okoliczności towarzyszące nie nabyciu nieruchomości, lecz jej sprzedaży. Skład orzekający aprobuje pogląd, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 1855/15 i z dnia 6 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 1451/15, zgodnie z którym majątek prywatny może ostatecznie posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, ulegając w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w karcerach handlowych czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1933/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, z czym nie można zgodzić się. VIII. Nie ma w sprawie zastosowania powołany w skardze art. 136 pkt b dyrektywy 112/2006, na podstawie którego państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Z kolei wg art. 176 "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia." Przywołane przepisy nie dotyczą zatem sytuacji jaka została ustalona w niniejszej sprawie. W pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu co braku podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zgodnie z którym - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie zaś do art. 2 pkt 33 tej ustawy, przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W tym kontekście strona skarżąca podnosi, że część działki nr [...] przeznaczona do sprzedaży była gruntem rolnym, a nie wszystkie działki, które były przedmiotem sprzedaży uzyskały warunki zabudowy. Odnosząc się do powyższego należy podnieść, że przeznaczenie zbytych w 2014r. działek (nr [...]) pod zabudowę mieszkaniową ustalone zostało na podstawie wydanych (przed ich sprzedażą) decyzji o warunkach zabudowy Wójta Gminy Ł. z dnia [...]. (działka nr [...]) oraz z dnia [...]. (działka nr [...]). Z akt sprawy wynika, że o warunki zabudowy dla ww. działek występowali również ich nabywcy. Ponadto decyzją Wójta Gminy Ł. z dnia [...]. zostały też ustalone warunki zabudowy dla działki nr [...], której sprzedaż wraz z posadowionym na tej działce budynkiem, nastąpiła w 2014r. i rozliczona została przez męża Skarżącej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei dla działki nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną, decyzją Wójta Gminy Ł. z dnia [...]. ustalono lokalizację inwestycji celu publicznego polegającego na rozbudowie sieci wodociągowej oraz rozbudowie sieci kanalizacyjnej w obrębie tej działki, z włączeniem istniejących sieci gminnych. Następnie decyzją z dnia [...]. Starosta T. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej oraz budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej na działce [...], z przyłączami do działek [...], [...], [...], [...], [...] (z której powstała działka nr [...]), [...], [...], [...], [...], [...], [...] (k. 505-506, t. II). Decyzję tę zasadnie potraktowano na równi z decyzją o warunkach i zagospodarowaniu terenu. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012r. poz. 647) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 tej ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. W związku z tym dokonane ustalenia w pełni uprawniały do zajęcia stanowiska, że nie było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w odniesieniu do zbycia w 2014r. ww. działek i udziałów w działce nr [...]. Pierwotnie bowiem nabyta działka [...] stanowiła teren rolny, lecz na skutek dokonywanych podziałów i wydawanych decyzji o warunkach zabudowy (dla części z nich) sprzedawane działki były terenami przeznaczonymi pod zabudowę, co potwierdzają ww. decyzje administracyjne wydane na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Okoliczność, że grunty te były porośnięte uprawianą roślinnością, czy też nie dla wszystkich wydzielonych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższego, transakcje sprzedaży przedmiotowych działek podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%), stąd nie doszło także do naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo też ustalono moment powstania obowiązku podatkowego powołując się na mający zastosowanie w sprawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. IX. Należy podkreślić, że decydujące znaczenie dla dokonanej w rozważanej sprawie oceny, miały łączne działania Skarżącej i jej męża, podjęte w związku ze sprzedażą nieruchomości, w tym podział działek i związane z tym wydzielanie dróg dojazdowych, występowanie o ustalenie warunków zabudowy, wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych, skala sprzedaży oraz osiągane z tego tytułu zyski. Naturalnie, w wymiarze oceniającym poszczególne czynności w oderwaniu od pozostałych, część argumentacji Skarżącej może wydawać się zasadna, jednakże oceny sprawy należy dokonać przez pryzmat całego zebranego materiału dowodowego, a nie poszczególnych dowodów. Zdaniem tut. Sądu w rozpoznawanej sprawie Skarżąca z mężem w wyniku szeregu działań osiągała wymierne, znaczne korzyści finansowe z tytułu sprzedaży wyodrębnionych z nieruchomości szeregu działek. Dla osiągnięcia tego celu podejmowali środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, ukierunkowanych na zwiększenie zysku, co jest charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Organ odwoławczy te okoliczności wykazał, a Skarżąca skutecznie tego nie podważyła. Stosowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców nie oznacza, że muszą to być środki identyczne. Zdaniem Sądu, stwierdzenie to należy odnieść zarówno do rodzaju stosowanych środków, którymi mogą być np. podział działek, zmiana ich przeznaczenia, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, częściowe uzbrojenie terenu, działania marketingowe itp., jak i do źródła oraz poziomu angażowanych środków finansowych, które mogą i często są, ale nie muszą być wypadkową osiąganych rezultatów prowadzonej działalności. Różne może być także natężenie, zakres i konfiguracja stosowanych przez handlowców środków, a dla uznania działalności podmiotu za profesjonalną, zorganizowaną i stałą nie jest konieczne ich łączne wystąpienie. W kontekście poczynionych w sprawie ustaleń, prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że Skarżąca (wraz z mężem) podejmując czynności poprzedzające samą już sprzedaż, działała w sposób, który charakteryzuje podmioty prowadzące profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. X. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana przez Skarżącą, że dokonywała sprzedaży osobistego majątku. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Organ zasadnie uznał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywała w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży tych nieruchomości. Świadczą o tym zebrane w toku prowadzonego postępowania dane dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży oraz cen nieruchomości. Skarżąca podjęła szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek poprzez ich podział, wytyczenie dróg dojazdowych, doprowadzenie przyłączy wodociągowych i energetycznych, tym samym zwiększając ich wartość. Z obrotu nieruchomościami uzyskała znaczący dochód. Ponadto organizując sprzedaż działek wraz z mężem podejmowała działania o charakterze marketingowym polegające m.in. na zamieszczaniu informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach. Z odpłatnego zbycia działek Skarżąca uczyniła stałe źródło dochodu na przestrzeni kilku lat. Rację ma zatem organ podatkowy, że podejmowane przez stronę działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wobec zaś nie tylko legitymowania się własnością nieruchomości, lecz z uwzględnieniem wszystkich wyżej podanych okoliczności towarzyszących sprzedaży działek niezabudowanych, zasadnie uznano także Skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług, w tym zbywania ich we własnym imieniu i partycypowania w zyskach uzyskiwanych z tytułu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości. Uznanie, że dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dokonywał wyłącznie mąż Skarżącej pozostawałoby w sprzeczności z materiałem dowodowym. Sąd przykładowo zauważa, że z treści decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu lokalnym związanej z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wynika, iż została ona wydana "po rozpatrzeniu wniosku, który złożyli Państwo P. i Ż. B. (k. 480-483, t. II). Podobnie podano w decyzjach z dnia [...]. i [...]. w przedmiocie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości wskazując, że zostały wydane "po rozpatrzeniu wniosku Państwa P. i Ż. B. (k. 292 i 304, t. I). Skarżąca zatem uczestniczyła aktywnie w procesie przygotowania działek do sprzedaży, a nie wyłącznie Jej mąż, choć on w większym zakresie, jednak działając także w imieniu Skarżącej jako współwłaściciela nieruchomości. Organ nie kwestionował natomiast deklarowania wyłącznie przez P. B. dostawy gruntów zabudowanych (potwierdzonych wystawionymi przez niego fakturami), skoro budowa domów była wykonywania w ramach jego firmy, tylko on podejmował działania z związane tymi inwestycjami budowlanymi, a czego Skarżąca nie podważa. XI. Organ odwoławczy zatem trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych sprawy, dokonał oceny istoty czynności wykonywanych przez Skarżącą, związanych ze sprzedażą działek, ujmując je w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu. Taką ich sekwencję przedstawiły organy w decyzjach, szczegółowo wykazując cel i okoliczności dokonywanych czynności związanych z przygotowaniem ich do sprzedaży oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami. Zdaniem tut. Sądu, wszystkie podjęte przez Skarżącą działania oceniane łącznie w ich całokształcie, należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym. Charakter, skala i zakres podejmowanych przez Skarżącą wraz z mężem czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że działalność ta wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Ze względu na przedmiot sprzedaży, jakim były działki budowlane i konieczną ocenę charakteru tej działalności z perspektywy częstotliwości (ciągłości) podejmowanych czynności, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, działania te należało oceniać z uwzględnieniem lat wykraczających poza okres objęty zaskarżoną decyzją. XII. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony) skoro Skarżąca nie przedłożyła faktur VAT uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie organ nie stosował przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stąd nie doszło także do naruszenia przepisów regulujących zagadnienie kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo Sąd zauważa, że niezabudowane działki stanowiły towar handlowy, a nie środki trwałe. XIII. Zdaniem tut. Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej, zwłaszcza co do charakteru sprzedaży nieruchomości, nie oznacza, iż organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżąca skutecznie nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które w Jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika Skarżącej odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. XIV. Sąd nie podziela również argumentacji Skarżącej, że w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 2a O.p. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. Zasada ta ma zastosowanie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu aspektu językowego, systemowego, bądź funkcjonalnego nie daje zadowalających rezultatów. Poddane analizie przepisy prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - przy uwzględnieniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE - nie powodowały powstania niedających się usunąć wątpliwości, a Skarżąca nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla Niej konsekwencje odmienne, niż zakładała. Niemniej przyjmując, że wspomniana zasada powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego, to w rozważanej sprawie także tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła. Zebrany materiał dowodowy, przedstawiona sekwencja zdarzeń i podejmowanych przez stronę czynności, w konfrontacji z argumentacją Skarżącej, pozwoliła na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz jego prawnopodatkową ocenę, w relacji do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wobec tego, skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, o których mowa w art. 2a O.p., to brak było podstaw do zastosowania wynikającej z tego przepisu normy prawnej. XV. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zaszły podstawy do orzeczenia wobec Skarżącej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości określonej w decyzji. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 O.p. Lektura uzasadnień decyzji w tym bardzo szczegółowego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, pozwala poznać argumentację organów i przesłanki, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, decyzje zapadły z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a ponadto zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.), zasady zaufania i udzielania uczestnikom postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 121 i art. 124 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. W konsekwencji - z przyczyn podanych wyżej - nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego, poprzez utrzymanie w przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji. XVI. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska