II FSK 2506/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1381/16 w sprawie ze skargi J.K. i K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J.K. i K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1056 (słownie: tysiąc pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1381/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej J. i K. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowym w K. decyzją z dnia 25 marca 2016r. określił K.K. i J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2010 r., w wysokości 15.762 zł. Organ wskazał, że w zeznaniu PIT – 36 za ten rok podatnicy wykazali przychód K.K. ze stosunku pracy i przychód z innych źródeł oraz należny podatek w wysokości 7.404 zł. K.K. złożył również zeznanie PIT-38 za ten rok, w którym wykazał przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 43.039,58 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 8.178 zł . Następnie małżonkowie złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 5.306 zł, składając jednocześnie korektę PIT-36, w której w stosunku do pierwotnej deklaracji nie wykazali przychodów z innych źródeł w wysokości 29.478 zł. W uzasadnieniu podnieśli, że wpłacili podatek nienależny z powodu przedawnienia. Nadto podatnik z złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. kwoty 8.178,00 zł, składając jednocześnie korektę PIT-38 z podobnym uzasadnieniem. Organ podatkowy w dniu 8 maja 2014r. dokonał bezdecyzyjnego zwrotu podatnikowi nadpłaty w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT-38) za 2010r. we wnioskowanej kwocie. Następnie organ decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2010 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ ustalił, że w dniu 23 listopada 2010r. K.K. zawarł z E. S.A umowę przelewu wierzytelności, która obejmowała pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą w dniu 10 grudnia 2001r. umową sprzedaży - na rzecz E. S.A - akcji zwykłych imiennych serii A spółki Z. S.A. Wierzytelność została zasądzona na rzecz podatnika od E. S.A. wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia 26 września 2007r. Wartość wierzytelności na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności stanowi kwotę 43.039,58 zł (należność główna) plus ustawowe odsetki oraz koszty procesu. Organ uznał, że stosownie do postanowień tej umowy K.K. przelał w rozumieniu przepisów art. 509 i n. Kodeksu cywilnego – dalej: K.c., na rzecz V. S.A. wierzytelność wraz z odsetkami wszelkimi kosztami, a V. S.A. przyjął w całości przelew tej wierzytelności. Przelew wierzytelności nastąpił z chwilą podpisania umowy i zapłaty ceny. E. S.A. wystawił K.K. informacje PIT-8C za 2010r., w której wykazano: odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze Z. w wysokości 29.478,00 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 43.039,58 zł. Zdaniem organu mimo wystawienia tej informacji, w rzeczywistości podatnik otrzymał w 2010 r. zapłatę od V. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności podatnika wobec E. S.A., zatem otrzymany przychód był przychodem z tytułu przelewu na rzecz V. S.A. posiadanych wierzytelności wobec E. S.A. Wierzytelność jest prawem majątkowym i na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe. Organ wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W świetle art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z tego źródła uznaje się nie tylko przychód z wykonania tych praw, ale również z ich sprzedaży lub zamiany. Chwilą powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania środków pieniężnych. Wartością przychodu jest kwota otrzymana ze sprzedaży tego prawa (przelewu wierzytelności), tj. kwota 72.517,58 zł, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na zasadach ogólnych. Po rozpatrzeniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji podzielając zawartą w niej argumentację. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia 23 listopada 2010 r. doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności związanych z akcjami posiadanymi przez podatnika. Otrzymana przez podatnika kwota w wysokości 72.517,58 zł stanowi pełną cenę za zbycie wierzytelności. Suma ta stanowi przysporzenie majątkowe, które należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych roku podatkowego 2010, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec tego podatnik nie dokonał sprzedaży papierów wartościowych, a tym samym nie był on obowiązany do złożenia zeznania PIT-38 i opodatkowania tej kwoty jako dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. 1.3 W skardze do Sądu na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie: - prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - art. 70 § 1 O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit a) O.p., - prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymane środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., - art. 122 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznając skargę za uzasadnioną, wskazał że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy w wyniku naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przyjmując , że skarżący uzyskali w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Zdaniem Sądu, dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" należało poddać analizie nie tylko jej treść , ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z zawartą umową, wynikające z zebranego materiału dowodowego, aby prawidłowo ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. O zakresie opodatkowania nie decyduje nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść, wynikająca z ustalenia zgodnego zamiaru stron. Bezsporne jest, że skarżący K.K. posiadał wymagalną wierzytelność wobec E. S.A. z tytułu zawartej w dniu 10 grudnia 2001 r. umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A spółki Zespół Elektrowni P. S.A., obejmującą należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego. Przychodem z kapitałów pieniężnych, do których należy przychód ze sprzedaży akcji jest w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przychód należny i dla opodatkowania nie ma znaczenia okoliczność otrzymania pieniędzy z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Datę powstania przychodu należy wiązać z datą wymagalności. Zatem w przypadku skarżących przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu, czyli w 2002 r., pomimo, że skarżący nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. W związku z powyższym istotne w sprawie jest ustalenie, czy w 2010 r. podatnicy otrzymali spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy postał w 2002 r., czy też osiągnęli przychód z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania pieniędzy - spór dotyczy wyłącznie kwoty związanej ze sprzedażą akcji, ponieważ przychód z tytułu odsetek kwalifikuje się do "innych źródeł" opodatkowanych w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. W ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, z których wynika, że otrzymana w 2010 r. kwota od V. S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Z zawartej umowy zwanej "umową przelewu wierzytelności" wynika bowiem, że przedmiotem umowy była cesja wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji na rzecz E. S.A. Zgodnie z umową cesjonariusz zapłacił cedentowi całą kwotę należności wynikającą nie tylko z wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji, ale również zasądzone odsetki i koszty postępowania sądowego. Z informacji P. S.A. (następcy V. S.A.) oraz E. S.A. wynika, że zapłata należności z tytułu umów zawartych w dniu 10 grudnia 2001 r. dotyczących sprzedaży akcji imiennych Zespołu Elektrowni P. została dokonana przez P. S.A. (dawniej V. S.A.) na podstawie zawartych umów przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez V. S.A. z E. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki. Na podstawie tego porozumienia P. S.A. (dawniej V. S.A.) zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. W wyniku zapłaty całkowitej należności z umowy sprzedaży akcji, E. S.A. stał się właścicielem akcji pracowniczych Z., tym samym zobowiązany był do wystawienia PIT - 8C, co też uczynił. Zatem dłużnik – E. S.A. oraz cesjonariusz uznali, że w wyniku zawartych umów doszło do zapłaty przez osobę trzecią należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania sądowego. W ocenie Sądu celem stron zawartych umów, tj. porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. i V. S.A. oraz umowy zawartej w 2010 r. pomiędzy wierzycielem E. S.A. a V. S.A. w istocie była zapłata ceny z tytułu sprzedaży akcji, wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowym. Celem umowy z 23 listopada 2010 r. zatem nie była sprzedaż wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela, doprowadzając ostatecznie do umorzenia toczącego się postępowania upadłościowego wobec dłużnika. Nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest znajdujący się w aktach formularz PIT-8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącego przez E. S.A., wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych. Wobec tego, zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarta umowa stanowiła w istocie jeden z elementów procesu zmierzającego do uiszczenia ceny za nabycie akcji. W miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmienia się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. Błędne jest zatem stanowisko organu, że skarżący w 2010 r. uzyskał przychód z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. Skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania., czyli w 2010 r. 2.2 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., sformułował zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 18 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychód uzyskany przez podatnika w 2010 r. nie stanowi przychodu z praw majątkowych; b) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. przez uznanie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek z tego tytułu nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem jego źródłem nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; c) art. 10 ust 1 pkt 7 przez niewłaściwe zastosowanie, będące efektem jego błędnej wykładni, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien mieć art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy, a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż; d) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy uzyskane przez podatniczkę wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych; e) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 K.c., należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskiwaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nie[przytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.1 Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są zasadne i prawidłowo skonstruowane. Zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, w którym należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych mankamentów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej . Jak wskazał pełnomocnik organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest to wynikiem błędu technicznego (omyłek drukarskich) z powodu których zamieszczono w niej zarzuty opisane wyżej w pkt 1b-e. Zarzuty te nie mają związku z rozpoznawaną sprawą i nie odnoszą się do zaskarżonego wyroku i w związku z tym pozostały poza merytoryczną oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ocenie tej poddano zatem zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 18 u.p.d.o.f.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zarzuty te zostały rozwinięte i sprecyzowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co przy uwzględnieniu wniosków płynących z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, pozwoliło na pełne odniesienie się do ich zasadności. Należy odnotować, że zarzutami tymi podważono prawidłowość stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania i uznanie, że skarżący przywoływana umową z 23 listopada 2010 r. – wbrew jej treści – nie dokonał przelewu wierzytelności, a w jej wykonaniu otrzymał należność (cenę) za zbyte na rzecz E.S.A. akcje pracownicze oraz odsetki za zwłokę. W konsekwencji organ zarzucił naruszenia prawa materialnego art. 18 u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, że skarżący uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji – należny w 2002 r. - oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie ceny za akcje zaliczany do przychodu z innych źródeł w 2010 r., podczas gdy przychód z tego tytułu w całości (w kwocie 72.517,58 zł) stanowi przychód z praw majątkowych uzyskany w 2010 r. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena skutków podatkowych zawartej przez K.K. w dniu 23 listopada 2010 r. umowy z V. S.A. nazwanej przez strony umową przelewu wierzytelności a w konsekwencji to, czy skarżący w 2010 r. uzyskał przychód z tytułu cesji wierzytelności podlegający opodatkowaniu. Należy odnotować, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadniczo tożsamych stanach faktycznych w stosunku do innych podatników, dla przykładu w wyrokach tego Sądu z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1901/17, II FSK 1902/17 i II FSK 2087/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione w nich poglądy w całości podziela i z tego względu zasadne jest odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tych wyrokach. Sąd pierwszej instancji kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych w niniejszej sprawie w istocie kierował się określoną wykładnią przepisów prawa cywilnego, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia, że w 2010 r. nie doszło do zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy skarżącym a V. S.A., która jako umowa nazwana została uregulowana w art. 509 i nast. K.c. Z rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu na skutek porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. a V. S.A. oraz umowy pomiędzy V. S.A. a skarżącym z 23 listopada 2010 r., doszło do trójstronnego porozumienia, w wyniku którego skarżący otrzymał zapłatę za sprzedaż akcji dokonaną w 2001 r., a V. S.A. nabył spłaconą wierzytelność. W istocie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że doszło do subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. Przyjęcie przez Sąd odmiennego stanu faktycznego sprawy od ustalonego przez organy podatkowe wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności z niewłaściwej wykładni przepisów dotyczących umowy cesji oraz instytucji ustawowego wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogacji ustawowej z art. 518 K.c., która to w świetle uregulowań K.c. nie jest umową. Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia czy umowy (por. t. 1 w G. Kozieł w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadach określonych w art. 518 § 1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c. wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por. t. 4 i 12 w G. Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 356 § 2 K.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 K.c. (por. t. 5 w A. Olejniczak, Komentarz do art.356 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Co najistotniejsze dla rozstrzyganego zagadnienia w doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd, że osoba trzecia może wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela także na mocy umowy zawartej z wierzycielem, lecz może to nastąpić przy spełnieniu wymagań określonych dla umowy cesji (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Beck 1995, str. 296, Nb 890). Podkreślenia wymaga, że także w przypadku poglądów autorów, którzy dopuszczają możliwość "wstąpienia umownego", czyli podstawienia w prawa wierzyciela z mocy umowy zawartej z dotychczasowym wierzycielem, przyjmuje się, że może to nastąpić równocześnie ze spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, WP PWN, Warszawa 1995, str. 271; t. 3 do art. 518 w H. Ciepła, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 495). Porozumieniu zatem o charakterze umownym w takim przypadku towarzyszyć musi jednoczesne spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, czyli najczęściej zapłata określonej kwoty. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy podkreślić, że przejście wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A Z. S.A. przysługującej podatnikowi na rzecz V. S.A. było skutkiem umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 23 listopada 2010 r. Jej strony zostały określone w jej treści jako cedent i cesjonariusz, a także odwołano się w niej do zapisów art. 509 i n. K.c. Najważniejsze z punktu widzenia kwalifikacji tej umowy, jako cesji wierzytelności jest to, że jej następstwem miała być zapłata za cedowaną wierzytelność i to w wykonaniu tej umowy w terminie 7 dni od daty jej podpisania. Skutek ten nie następował zatem ex lege z uwagi na spłatę wierzyciela (skarżącego) przez osobę trzecią (V. S.A.), za pisemną zgodą dłużnika (E. S.A.), lecz w wykonaniu umowy przelewu wierzytelności z dnia 23 listopada 2010 r. W takim stanie rzeczy bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności było ewentualne porozumienie zawarte pomiędzy V. S.A. a E. S.A. w 2007 r. dotyczące sporów sądowych i pozasądowych z akcjonariuszami Z. S.A., którego postanowienia nie są w sprawie znane. Dokument ten nie został bowiem przez skarżącego przedstawiony organom podatkowym w trakcie postępowania. Wątpliwości co do charakteru tej umowy nie mógł budzić także zapis jej § 4 ust. 1, z którego wynika, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji ani wyroku Sądu, a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych umową. Należy zauważyć, że umowa sprzedaży (w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 K.c.). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 K.c.). Przedmiotem umowy cesji w rozpatrywanej sprawie była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, czyli dotycząca zapłaty ceny. W związku z tym prawidłowo wskazano w jej § 4 ust. 1, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Na skutek cesji w mocy pozostają bowiem dotychczasowe postanowienia umowy wzajemnej, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży akcji, a zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego. Zapis tego rodzaju potwierdzał, że analizowana umowa była umową cesji. Trafnie zatem zarzutem opartym na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zakwestionowano prawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zawarcia umowy cesji przez skarżącego, ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, nie pozwalały bowiem na przyjęcie, aby doszło do subrogacji wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 K.c. poprzez spłatę podatnika przez osobę trzecią w wykonaniu umowy sprzedaży akcji z 2001 r. Także wystawienie przez E. S.A. informacji PIT 8C dla podatnika nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z prawa majątkowego - cesji wierzytelności, a nie z kapitałów pieniężnych - sprzedaży akcji. Z pisma wyjaśniającego E. S.A. wynika, że wiązał on powstanie obowiązku podatkowego u podatnika z faktem przejścia własności akcji, a nie z terminem płatności (wymagalności zapłaty) za zakupione papiery wartościowe, którego podmiot ten nie dochował. Z kolei w orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, które w oparciu o zapisy ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) przyjmuje, że obowiązek podatkowy wyznacza w takim przypadku data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11). Sąd bezpodstawnie przyjął, że z porozumienia zawartego pomiędzy V. S.A. a E. S.A. w 2007 r. miałoby wynikać, że doszło do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą dłużnika. Jak wskazano wyżej dokument ten nie znajdował się w aktach sprawy, na podstawie których wyrokował Sąd pierwszej instancji, a także nie został z niego przeprowadzony dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Za nieuzasadniony należy uznać natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przekroczenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W oparciu o zarzut naruszenia tego przepisu nie można jednak zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Jak wynika zaś z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd przyjął określony stan faktyczny sprawy i tym samym zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Odmienna ocena materiału dowodowego i inne od organu rozumienie przepisów prawa materialnego nie przesądza o wadliwości uzasadnienia wyroku. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 18 u.p.d.o.f. jest konsekwencją przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji określonego stanu faktycznego i świetle powyższych rozważań zarzut ten jest uzasadniony. Należy podkreślić , że konsekwencją sprzedaży wierzytelności jest przeniesienie części majątku danego podmiotu pod postacią zbywanej wierzytelności (cedenta), na rzecz nabywcy (cesjonariusza), w zamian za cenę określoną w umowie cesji, co stanowi przychód rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. Osobnym zagadnieniem jest natomiast ustalenie kosztu zbywanej wierzytelności, ponieważ wierzytelność taka może być nabyta do majątku podatnika za określoną wartość (cenę) lub pod tytułem darmym. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.