I FSK 1049/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 404/17 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr IPPP1/4512-593/16-3/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 404/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ") z 12 października 2016 r. w przedmiocie podatku o towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że jest dealerem samochodowym i zajmuje się m. in. handlem nowymi samochodami osobowymi. Nabywane samochody są wprowadzane na magazyn Spółki jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Część z tych pojazdów stanowią samochody demonstracyjne do jazd próbnych dla potencjalnych klientów Skarżącej, a także samochody zastępcze, udostępnianie klientom Spółki na czas naprawy ich pojazdów (samochody te są zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym). Pojazdy te są wykorzystywane tylko i wyłącznie do jazd próbnych dla potencjalnych klientów (w przypadku aut demonstracyjnych), co ma zapewnić dokonanie sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapewnić wysoki poziom obsługi serwisowej (w przypadku samochodów zastępczych). Samochody demonstracyjne są wprowadzone na magazyn Spółki jako towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, Spółka nie wprowadza tych pojazdów do ewidencji środków trwałych. Samochody te mogą być wykorzystywane jako samochód demonstracyjny tylko przez określony okres, tj. od 3 do 9 miesięcy, a w przypadku samochodów zastępczych - od 9 do 26 miesięcy. Samochody demonstracyjne, jak i zastępcze, po przekroczeniu minimalnych okresów użytkowania, podlegają odsprzedaży na rzecz klientów Spółki. Samochody te mogą podlegać również odsprzedaży przed upływem wspomnianego okresu. Samochody demonstracyjne i zastępcze nie są udostępniane pracownikom na cele prywatne, ale jeżeli doszłoby do takiego udostępnienia, to od pracowników pobierana będzie zapłata zgodna z cenami rynkowymi za tego typu usługę. W zakresie samochodów demonstracyjnych i zastępczych Spółka składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej na formularzu VAT-26 oraz prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów. Samochody demonstracyjne i zastępcze wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, dla których złożono informację VAT-26, podlegają sprzedaży (dalszej odsprzedaży). Zdarza się, że sprzedaż taka nie jest uprzednio planowana, jak również, że Spółka dysponuje informacją o zbyciu danego pojazdu nie wcześniej niż w dniu kiedy taka transakcja ma miejsce. Po dokonaniu sprzedaży samochodów Spółka nie ponosi żadnych wydatków eksploatacyjnych związanych z danym samochodem, od tego czasu wszelkie wydatki są ponoszone przez nabywcę samochodu osobowego. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania: a) Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", istnieje możliwość dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26? b) W sytuacji gdyby uzyskano odpowiedź negatywną na pytanie nr 1, to czy w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów osobowych (samochodów demonstracyjnych), dla których złożona została (z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) informacja VAT-26, Spółka będzie zobowiązana do składania aktualizacji informacji VAT-26 zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT? c) Czy w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów osobowych (samochody zastępcze), dla których złożona została (z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) informacja VAT-26, Spółka jest zobowiązana do składania aktualizacji informacji VAT-26 zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT? Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie zadanych pytań Skarżąca wskazała, że może dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26. Zdaniem Skarżącej, nie będzie miała ona również obowiązku składania aktualizacji informacji VAT-26, gdyż obowiązek taki nie dotyczy sytuacji, gdy nie ulega zmianie sposób wykorzystania pojazdów, tj. pojazdy są w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W interpretacji indywidualnej z 12 października 2016 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że obowiązku prowadzenia ewidencji nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży. Użycie przez ustawodawcę wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane, choćby przejściowo, do innych celów. Skoro opisane we wniosku pojazdy przeznaczone są do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem są wykorzystywane jako demonstracyjne i, jak wskazała Spółka, są one zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazdy w ruchu drogowym, Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenia informacji VAT-26 o tych pojazdach. W kwestii pozostałych pytań organ uznał, że od momentu sprzedaży opisanych samochodów nie będą one już wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem najpóźniej w dniu ich sprzedaży, stosownie do art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, Skarżąca będzie zobowiązana do dokonania aktualizacji informacji VAT-26. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła na przedmiotową interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której to skardze zarzucono naruszenie: (1) art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca nie może uznać samochodów demonstracyjnych za pojazdy samochodowe przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży; (2) art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca jest zobowiązana składać w przypadku pojazdów demonstracyjnych deklarację VAT-26 w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, mimo że pojazdy demonstracyjne stanowią u Skarżącej pojazdy samochodowe przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży; (3) art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca jest zobowiązana do składania aktualizacji informacji VAT-26, gdy nie dokonuje zmiany wykorzystania pojazdu samochodowego demonstracyjnego czy też zastępczego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (m. in. w ujęciu prezentowanym w art. 90b ust. 2 cytowanej ustawy), ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje jego dostawy na rzecz nabywcy i przez wskazanie, że aktualizacja taka miałaby być składana "najpóźniej w dniu sprzedaży opisanych samochodów" oraz poprzez błędną wykładnię zakładającą, że dokonanie dostawy pojazdu samochodowego demonstracyjnego czy też zastępczego przez Skarżącą na rzecz nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi zmianę wykorzystania pojazdu samochodowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług; (4) art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", w zw. z art. 86a ust 14 ustawy o VAT, poprzez wskazanie, że "(...)najpóźniej w dniu sprzedaży opisanych samochodów, stosownie do art. 86a ust. 14 Uptu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania aktualizacji informacji VAT-26 dot. pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, a następnie zostały przez Wnioskodawcę sprzedane (...)". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za zasadną, wskazał, że stanowisko organu, że eksponowana funkcja demonstracyjna pojazdów, wyklucza uznanie, że opisane we wniosku samochody (oprócz hipotetycznie zakładanego najmu) są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, nie uwzględnia podanego przez Spółkę stanu faktycznego. Skarżąca wskazała bowiem, że pojazdy demonstracyjne przyjmuje na stan jako towary handlowe i w przypadku tych pojazdów nie występuje sytuacja, że dany towar nie jest przeznaczony do odsprzedaży przynajmniej przez czas, gdy spełnia rolę towaru demonstracyjnego. Skarżąca przyznaje, że w przypadku zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów samochody te mogą podlegać odsprzedaży przed upływem minimalnego okresu pełnienia funkcji towaru demonstracyjnego. W stanie faktycznym tej sprawy pojazdy demonstracyjne są zatem potencjalnie towarem przeznaczonym do odsprzedaży od momentu przyjęcia na magazyn Spółki. Funkcja towaru demonstracyjnego, jak pełnią sporne pojazdy, w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym nie podważa ich podstawowego i zasadniczego przeznaczenia. Odnosząc się do powoływanych przez organ orzeczeń sądowych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zostały one przedstawione na tle zbliżonych, acz nietożsamych stanów faktycznych. W orzeczeniach tych zwracano bowiem uwagę na fakt, że podwójne wykorzystanie samochodu, tj. do demonstracji i dopiero po zakończeniu tej funkcji do sprzedaży, wyklucza uznanie, że był on użyty wyłącznie do odsprzedaży. W rozpoznawanej sprawie istotna była natomiast deklarowana gotowość Skarżącej do zbycia spornych pojazdów od dnia ich wprowadzenia na magazyn. W odniesieniu zaś do kwestii aktualizacji informacji VAT-26 w związku ze sprzedażą pojazdów demonstracyjnych i zastępczych, Sąd nie zgodził się z organem, że przy sprzedaży tych pojazdów dochodzi do "zmiany wykorzystywania pojazdu" w rozumieniu art. 86a ust. 14 ustawy o VAT. Sprzedaż składnika majątku podatnika, przez podmiot działający w takim charakterze, stanowi z natury rzeczy wykorzystanie tego składnika do działalności gospodarczej. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – poprzez ich błędna wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu samochodów demonstracyjnych oraz od pozostałych wydatków związanych z ich eksploatacją bez konieczności prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez obowiązku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26, pomimo że brak takiego obowiązku dotyczy samochodów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedania lub oddania ich w odpłatne używanie; b) art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek przyjęcia przez Sąd, że Skarżąca - dla dokonania pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi - nie musi łącznie spełniać warunków określonych w ww. przepisach; c) art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek przyjęcia przez Sąd, że Skarżąca nie ma obowiązku składania aktualizacji informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT w momencie sprzedaży samochodów demonstracyjnych i zastępczych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi jako pozbawionej podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. uznał, że skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wskazania prawidłowej wykładni i zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 5 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o VAT, tj. ustalenia w tym kontekście, czy opisane we wniosku pojazdy demonstracyjne są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki będącej dealerem samochodowym. Ściślej - chodzi o to, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że wspomniane samochody są "przeznaczone wyłącznie do odprzedaży" w rozumieniu wymienionej regulacji. Ustalenie takie byłoby bowiem równoznaczne z brakiem obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz składania naczelnikowi urzędu skarbowego stosownej informacji o tych pojazdach w celu skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ich nabycie oraz związanych z ich używaniem kosztów eksploatacyjnych. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem i uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Wskazał, że pojazdy demonstracyjne Spółka przyjmuje na stan jako towary handlowe, a ponadto, według zaleceń producenta, już po upływie 3 miesięcy podlegają one odsprzedaży na rzecz jej klientów. W przypadku zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów samochody te mogą podlegać odsprzedaży również przed upływem wspomnianego okresu. Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym tej sprawy pojazdy demonstracyjne są potencjalnie towarem przeznaczonym do odsprzedaży już od momentu przyjęcia na magazyn Skarżącej, o czym świadczy fakt, że w zależności od zapotrzebowania jest ona gotowa je sprzedać w dowolnym momencie, a pełniona przez nie jednocześnie funkcja towaru demonstracyjnego w żaden sposób nie podważa ich podstawowego i zasadniczego przeznaczenia, tj. wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 6.4. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Ograniczenie to nie ma przy tym zastosowania w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) cytowanej ustawy). Wówczas podatnik ten ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej wydatki związane z tymi pojazdami. Ponadto, w myśl art. 86a ust. 4 pkt 1) ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się zaś w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 86a ust. 5 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT). 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problem stanowiący w tym postępowaniu oś sporu był już wielokrotnie przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. Jako orzeczenia będące wyrazem wypracowanego poglądu (który Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela) można przykładowo wskazać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1442/13; z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1563/17; z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1259/16 i I FSK 1469/15; z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1287/15; z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1893/16; z 16 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1397/17; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1940/16; z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1864/15; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W zakreślonych powyżej ramach prawnych i faktycznych niniejszego postępowania kasacyjnego należy zaakceptować w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1563/15 (CBOSA), zgodnie z którym z art. 86a ust. 5 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT wynika, że wykorzystywanie w jakimś odcinku czasowym samochodu do prezentacji towaru powoduje niemożność uznania, że służył on wyłącznie do odsprzedaży. Sam fakt podwójnego wykorzystania samochodu, tj. do demonstracji i dopiero po zakończeniu tej funkcji do sprzedaży, wyklucza uznanie, że był on użyty wyłącznie do odsprzedaży. 6.6. Nie można zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że istotną zmianą w stanie faktycznym niniejszej sprawy, odróżniającą ją od dotychczasowych poglądów orzecznictwa przywołanych w zaskarżonym orzeczeniu, była deklarowana gotowość Skarżącej do zbycia spornych pojazdów od dnia ich wprowadzenia na magazyn. Za prawidłowe uznać należy argumenty organu, wskazujące na to, że użycie w ww. przepisie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że samochód nie może być wykorzystywany nawet przejściowo do żadnych innych celów, włączając w to czynności demonstracyjne (jazdy próbne) - s. 5 i nast. skargi kasacyjnej. Zauważyć też należy, że w przedmiotowej sprawie samochody demonstracyjne to samochody, które - stanowiąc towar handlowy - dodatkowo przez pewien okres (od 3 do 9 miesięcy) służą innym celom, tj. demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży (głównie do jazd próbnych). Nie można zatem, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, uznać samochodów demonstracyjnych za pojazdy przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, gdyż - jak wskazano wyżej - służą one również innym celom niż odsprzedaż. 6.7. Błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że mimo zmiany stanu prawnego zachowuje aktualność pogląd, że skoro samochody demonstracyjne również służą podatnikowi do podstawowej jego działalności, jaką jest odsprzedaż samochodów, a podatnik nabywa pojazd celem odsprzedaży, jedynie czasowo wykorzystując go w ww. sposób w celu zwiększenia sprzedaży pojazdów, to tym samym przysługuje mu odliczenie w pełnym zakresie. Nie negując co do zasady twierdzenia, że jazdy testowe stanowią środek do sprzedaży towaru w postaci pojazdu samochodowego, zauważyć należy, że w aktualnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.) warunkiem pełnego odliczenia bez prowadzenia ewidencji przebiegu jest, by samochód przeznaczony był m.in. "wyłącznie do odsprzedaży". Znaczenie tego wyrażenia jest oczywiste (clara non sunt interpretanda) i nie budzi wątpliwości, że w świetle wprowadzonej zmiany nie jest już aktualna ww. wykładnia, dotycząca treści art. 86a ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji, który stanowił - wszak odmiennie aniżeli obecnie – o "odsprzedaży (...) stanowiącej przedmiot działalności podatnika". Zestawienie ww. sformułowań wskazuje na odmienny ich sens normatywny, w związku z czym nie mogą one podlegać tożsamej wykładni (por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, s. 219 in fine). W tej sytuacji trafnie wskazuje organ, że zaistniałe w przedmiotowej sprawie okoliczności wykluczają przyjęcie, że samochody demonstracyjne są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. 6.8. Co za tym idzie, nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że Spółka - w przypadku sprzedaży pojazdów, dla których została złożona informacja VAT-26 - nie będzie zobowiązana do składania aktualizacji informacji VAT-26, zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT. Treść art. 86a ust. 14 ustawy o VAT odnosi się do aktualizacji informacji w przypadku zmiany wykorzystania pojazdu samochodowego. Słusznie wskazał organ w skardze kasacyjnej, że skoro VAT-26 składają podatnicy, którzy wykorzystują pojazdy samochodowe wyłącznie do działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany wykorzystywania tych pojazdów obowiązani są do aktualizacji informacji, to należy przyjąć, że chodzi tu o obowiązek aktualizacji w przypadku, w którym samochód dotychczas wykorzystywany wyłącznie do celów działalności miałby uzyskać przeznaczenie mieszane bądź miałby w ogóle przestać być wykorzystywany do działalności (s. 7 skargi kasacyjnej). Należy uznać więc, że w przypadku sprzedaży pojazdu dochodzi do sytuacji, w której przestaje być on wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i od tego momentu ustaje prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, o czym stosowny organ musi zostać powiadomiony. 6.9. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje, zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, nie naruszają zasady proporcjonalności, albowiem są jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowana w drodze decyzji Rady. Zasada proporcjonalności oznacza, że wymogi w zakresie ewidencji VAT nie mogą być nadmiernie dolegliwe w stosunku do postawionego im celu, którym jest umożliwienie kontroli stosowania prawa do odliczenia. Nie można w tym kontekście pominąć faktu, że ewidencja przebiegu pojazdu, prowadzona zgodnie z regulacją art. 86a ust. 6-8 ustawy o VAT, stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4) O.p. Nadto stosownie do postanowień art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. Taki zapis ww. dyrektywy, choć nie nakazuje wprost obowiązku prowadzenia ewidencji, to jednak daje państwom członkowskim prawo do jej wprowadzenia, pozostawiając tym państwom sposób uregulowania jej formy i treści. Oznacza to, że kraje członkowskie mogą zobowiązywać podatników do prowadzenia ewidencji celem prawidłowego wyliczenia i następczego skontrolowania zobowiązania podatkowego, albowiem obowiązki ewidencyjne wiążą się ściśle z innym, ważnym celem dyrektywy, jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1940/16; CBOSA). 6.10. Na zakończenie wskazać należy, że analogiczną, jak przedstawiona powyżej, ocenę w zakresie tożsamych zagadnień prawnych w kontekście zbieżnego stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1050/18/ i I FSK 1284/18. 6.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i w konsekwencji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).