II FSK 2493/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 902/17 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8 lutego 2018 r., III SA/Wa 902/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. P. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii udokumentowania nakładów, które zwiększały wartość sprzedanej w dniu 14 marca 2011 r. nieruchomości, stanowiącej współwłasność małżeńską. W ocenie sądu pierwszej instancji przedłożone przez skarżącego 32 faktury VAT oraz faktura PRO FORMA, w których jako nabywcę wskazano firmę A. [...] S. P. NIP [...] (bądź skrót od nazwy firmy), zasadnie nie zostały przez organy podatkowe na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż na fakturach VAT jako nabywca zakupionych towarów i usług widniał inny, niż Skarżąca podmiot (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 121, 122, 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, 2) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że A. [...] prowadzona przez skarżącego nie może skutecznie zgłaszać faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodu, gdyż nie jest tożsamym podmiotem z mężem skarżącej, 3) art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269, dalej "p.u.s.a.") poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania art.121-122, art.180, art.198 §1 oraz art.191 o.p. W uzasadnienia skargi kasacyjnej po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania skarżący podkreślił, że w świetle art.22 ust.6c u.p.d.o.f. przez nakłady należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości (jej części). Trzeba uznać, że są to nie tylko nakłady ulepszające, ale również o charakterze remontowym. Niewątpliwie bowiem stan budynku (lokalu) wpływa na jego aktualną wartość i pozwala na uzyskanie wyższej ceny sprzedaży (przychodu w większej kwocie). Nie ma zaś w przepisach warunku, aby nakłady podwyższały wartość początkową budynku; mogą więc one podwyższać także aktualną wartość nieruchomości (prawa). Trzeba więc uznać, że także koszty remontów (odtworzeniowych) zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości (praw). Nakładem jest także wartość pracy własnej podatnika włożonej w otworzenie czy też polepszenie substancji nieruchomości. Z uwagi wszakże na wymóg udokumentowania nakładów nie będzie można uwzględnić wartości tej pracy jako kosztu uzyskania przychodu. Skarżący wskazał także, że sąd pierwszej instancji nie kwestionował wystawionych faktur na które się powoływał, lecz kwestionował uprawnienie podmiotu do wystawienia przedmiotowych faktur. 4. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Przedstawione powyżej uwagi były niezbędne, bowiem skonstruowanie w przedmiotowej sprawie skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było prawidłowe i w istotnym stopniu uniemożliwiało merytoryczne odniesienie się przez sąd drugiej instancji do postawionych zarzutów. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). 4.2. W ramach pierwszego zarzutu autor skargi kasacyjnej na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. podniósł naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121-122, art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenia decyzji. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale wymagane jest ponadto, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r.; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, opubl. CBOSA). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między tym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na wskazaniu przepisów procesowych, które w Jego ocenie zostały naruszone nie próbując nawet uzasadnić w jaki konkretnie sposób doszło do ich naruszenia i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczy bowiem jedynie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia - Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezskuteczny. 4.3. Z tych samych względów nie może zostać uwzględniony drugi ze wskazanych zarzutów procesowych, tj. zarzut naruszenia art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a. "poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania art.121-122, art. 180, art. 198 §1 oraz art. 191 o.p." Tak należy bowiem traktować (tzn. jako podstawa z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy ustrojowe, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (szerzej por. wyrok NSA z dnia 8 września 2005 r., sygn. akt FSK 2215/04, Lex 173079; zob. też Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005, s. 410 i n.). Zarzucając naruszenie art. 1 p.u.s.a. strona powinna bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Sąd pierwszej instancji mógłby zatem naruszyć art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. Autor skargi kasacyjnej, podobnie jak w przypadku pierwszego zarzutu procesowego, także i tej podstawy wniesionego środka zaskarżenia nie uzasadnił w żaden sposób, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnego zweryfikowanie orzeczenia sądu pierwszej instancji w tym zakresie. 4.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez "błędne uznanie, że A. [...] prowadzona przez skarżącego nie może skutecznie zgłaszać faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodu, gdyż nie jest tożsamym podmiotem z mężem skarżącej". Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. 3. Wydanie, C.H. Beck, W-wa 2015, s. 680). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznał, a sąd pierwszej instancji zaaprobował taką ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, że przedłożone przez skarżącego wraz z odwołaniem faktury nie są dowodami wydatków na nakłady podwyższające wartość rzeczy, które spełniałyby warunki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości, bowiem wystawione są nie na osobę skarżącego, lecz na Firmę P. S. [...] "A.". Odpłatne zbycie nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest odrębnym od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. działalności gospodarczej źródłem przychodu, dlatego ustawodawca w art. 19 odrębnie określił zasady ustalania wysokości przychodu z tego tytułu, a w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania tego przychodu. Skoro zatem jak wynika z przedłożonych faktur usługi wykonania prac remontowych miały miejsce pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (przedsiębiorcami), to nabywca nie był uprawniony do zaliczenia poniesionych na ich zakup wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., lecz powinien stosować zasady rozpoznawania kosztów podatkowych właściwe dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor tego środka odwoławczego nie zna okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Jednoakapitowe uzasadnienie (trzy pierwsze akapity stanowią opis dotychczasowego postępowania w sprawie) sugeruje bowiem, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sąd pierwszej instancji odmówiły skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie prac budowlano - remontowych, uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez wykonawcę tych robót - firmę P. S. [...] "A." (a więc de facto skarżącego). Tymczasem z akt sprawy wynika, że wystawcami kwestionowanych faktur są różne podmioty, a firma P. S. [...] "A." jest odbiorcą wskazanych w fakturach towarów. 4.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.