I SA/Gl 1137/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi E. R. (dalej także jako "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor"). We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 28 lutego 2011 r. zmarł ojciec wnioskodawczyni. Zgodnie z Aktem Poświadczenia Dziedziczenia sporządzonym w dniu 6 maja 2011 r. zarejestrowanym w Rejestrze Aktów Poświadczenia Dziedziczenia prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną, wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym ojcu w 1/3 części wartości spadku. W skład spadku wchodził lokal mieszkalny własnościowy będący obciążony pożyczką hipoteczną (we frankach szwajcarskich) zaciągniętą w dniu 11 lipca 2008 r. przez ojca wnioskodawczyni na remont tego lokalu mieszkalnego. Ojciec wnioskodawczyni był jednym z czterech kredytobiorców. W momencie otrzymania spadku wnioskodawczyni wstąpiła w prawa i obowiązki kredytobiorcy (spadkodawcy), co udokumentowane jest w aneksie do Umowy Pożyczki Hipotecznej. Wnioskodawczyni w nieruchomości nabytej po zmarłym mieszkała i była zameldowana od 1989 r. do daty sprzedaży w 2016 roku. Nieruchomość została sprzedana w dniu 26 lutego 2016 r., a pozyskane środki zostały przeznaczone na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na remont nieruchomości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat będzie podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został przeznaczony na całkowitą spłatę pożyczki hipotecznej lokalu, w którym wnioskodawczyni mieszkała i była zameldowana do momentu jej sprzedania? Zdaniem wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jego nabycia co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niemniej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") zwolnieniu podlega dochód uzyskany ze zbycia przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Za własne cele mieszkaniowe zgodnie z ust. 25 ww. artykułu uważa się m. in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat. Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni przeznaczyła na cel mieszkaniowy tzn. spłatę pożyczki mieszkaniowej, którą odziedziczyła wraz z lokalem mieszkalnym po zmarłym ojcu. W związku z faktem, że nabywając spadek wnioskodawczyni wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym zarówno prawo własności nieruchomości oraz zobowiązanie kredytowe, wnioskodawczyni uważa, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. W wyniku analizy ww. stanu faktycznego Dyrektor stanął na stanowisku, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając przyjęte stanowisko, przywołał na wstępie treść art. 9 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., akcentując, że ten ostatni przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Organ zaznaczył, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw. Dyrektor zaakcentował dalej, że w treści wniosku wynika, że wnioskodawczyni nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości w dniu 28 lutego 2011 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu. Na gruncie art. 922 Kodeksu cywilnego wskazał, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli daty śmierci spadkodawcy. Tak więc dniem nabycia przez wnioskodawczynię ww. nieruchomości jest dzień śmierci spadkodawcy, tj. 28 lutego 2011 r. W dalszej kolejności organ interpretacyjny przywołał ogólne zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. przyjmując, że w takim przypadku, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy). Organ podkreślił w dalszej kolejności, że stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy podatkowej, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: 1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Z kolei należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b u.p.do.f.). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nabyta przez wnioskodawczynię nieruchomość była obciążona pożyczką hipoteczną (we frankach szwajcarskich) zaciągniętą w dniu 11 lipca 2008 r. przez ojca wnioskodawczyni na remont tej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w dniu 26 lutego 2016 r., a pozyskane środki zostały przeznaczone na całkowitą spłatę kredytu. Dyrektor zaznaczył, że wątpliwość wnioskodawczyni budzi kwestia czy kwota wydatkowana na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu od sprzedaży odziedziczonej nieruchomości. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy. Organ podkreślił w tym miejscu, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej. Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Celem ustawodawcy - w ocenie organu interpretacyjnego - było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. - zaciągnięty przez podatnika i zaciągnięty na cele określone w pkt 1. Kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika, a nie cele mieszkaniowe innych osób. W świetle powyższego organ uznał, że wydatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu, który został zaciągnięty przez ojca wnioskodawczyni na remont tego lokalu mieszkalnego, nie uprawnia jej do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni nie jest osobą, która ten kredyt zaciągnęła, tylko osobą, która przejęła w postaci długu obowiązek jego spłaty, zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego. Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje jednak art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy podatkowej. Zatem sam fakt wydatkowania przez wnioskodawczynię środków pieniężnych otrzymanych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu, nie daje podstaw prawnych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty przez wnioskodawczynię na jej własne cele mieszkaniowe. W ocenie Dyrektora przyjęte stanowisko potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawach o sygn. akt: II FSK 1083/14 oraz II FSK 996/14. Konkludując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że dokonana spłata kredytu nie uprawnia wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej będący doradcą podatkowym wniósł o uchylenie interpretacji z dnia [...] w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisu materialnego, tj. art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wydatki poniesione na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej przez spadkodawcę nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. Zdaniem pełnomocnika doszło w tym przypadku także do naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uznanie, że skarżąca będąca następcą prawnym nie wstąpiła w prawa spadkodawcy. Dodatkowo - w ocenie pełnomocnika - doszło do naruszenia art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej zawarte we wniosku niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej. W motywach skargi pełnomocnik przybliżył na wstępie stan faktyczny sprawy. W dalszej kolejności przytaczając treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt. 131 i art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej, stanął na stanowisku, że spłata pożyczki hipotecznej zaciągniętej przez spadkodawcę jest przesłanką pozwalającą na zwolnienie spod opodatkowania sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. W ocenie pełnomocnika do podobnych konkluzji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt "I SA/Bd 255/1" (winno być I SA/Bd 255/17- uwaga Sądu). Pełnomocnik zarzucił nadto organowi interpretacyjnemu, że ten dokonał subsumpcji stanu faktycznego ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej omawianych w tym przypadku przepisów. W uznaniu pełnomocnika konieczne było zastosowanie wykładni celowościowej i systemowej. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 544/15. Nawiązując zaś do wyroków powołanych przez organ interpretacyjny podniósł, że wyrok II FSK 996/14 odnosił się do zupełnie innego stanu prawnego. Z kolei z wyroku w sprawie II FSK 1083/14 organ, zdaniem pełnomocnika, powinien wywieść wnioski a contrario i uznać, że skoro w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym doszło do przejęcia długu, a nie przystąpienia do niego (tak jak w sprawie rozpatrywanej przez NSA) to przy jego spłacie dokonała ona wydatku mieszczącego się w definicji wydatków na własne cele mieszkaniowe, co byłoby zgodne z treścią art. 97 § 1 O.p. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów w niej zawartych, podtrzymał wywody przyjęte w zaskarżonej interpretacji, akcentując, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też ich wykładnia musi być wykładnią ścisłą. Organ interpretacyjny podkreślił, że jego pogląd mówiący, iż spłata przez podatnika kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę nie stanowi dla podatnika wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe (w przypadku sprzedaży odziedziczonej nieruchomości obciążonej takim kredytem) znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1117/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1278/15. Z kolei za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia prawa proceduralnego, tj. art. 97 § 1 i art. 120 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Skarżąca w stanie faktycznym wniosku podała, że w wyniku stwierdzenia nabycia spadku po ojcu (zmarłego w dniu 28 lutego 2011 r.) nabyła lokal mieszkalny, w którym była zameldowana i zamieszkiwała. Lokal ten był obciążony pożyczką hipoteczną zaciągniętą przez spadkodawcę na remont tego lokalu. Na podstawie aneksu do umowy pożyczki nr [...] wstąpiła w prawa i obowiązki pożyczkobiorcy. Mieszkanie skarżąca sprzedała w dniu 26 lutego 2016 r., a środki ze sprzedaży w całości przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na jego remont. W okolicznościach stanu faktycznego przyjętego przez organ interpretacyjny, istota sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) otrzymanego tytułem spadku, które przeznaczyła ona na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej przez spadkodawcę na remont lokalu. Moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c. stanowiący, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w tej chwili określa się: następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego, skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców) oraz osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek, tj. z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Zasada ta dotyczy każdego spadkobiercy (ustawowego i testamentowego). W świetle powyższego organ trafnie wskazał, że do nabycia przez skarżącą sprzedawanej nieruchomości doszło w dniu 28 lutego 2011 r. (data śmierci ojca) Sprzedaż mieszkania miała natomiast miejsce w dniu 26 lutego 2016 r., a więc przez upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wskazać należy, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie zaś z przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy pożyczkę hipoteczną zaciągniętą przez ojca skarżącej na remont własnego budynku mieszkalnego, którą jako dług spadkowy nabyła skarżąca można potraktować jako zaciągniętą przez skarżącą na te cele. Skarżąca wywodziła, że skoro zawarła z bankiem aneks do umowy o pożyczkę hipoteczną, na mocy którego została określona jako "pożyczkobiorca" i nie zmienił się cel udzielenia tej pożyczki to tym samym został zrealizowany warunek wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. tj. zaciągnięcia pożyczki przez stronę. Zatem wydatkowanie przez nią środków uzyskanych ze sprzedaży tego składnika masy spadkowej na jej spłatę skutkuje zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p. Ostatni z wymienionych przepisów wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania jedynie wówczas, gdy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany "na własne cele mieszkaniowe". Za wydatek poniesiony na te cele (zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.) uważa się z kolei wydatek poniesiony na spłatę kredytu, lecz "zaciągniętego przez podatnika". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sporna kwestia była już przedmiotem analiz dokonanych przez sądy administracyjne. Oceny niemalże analogicznych stanów faktycznych dokonał WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 1117/14 i WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1278/15. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się w znacznej mierze argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach albowiem nie znalazł podstaw do odstąpienia od wyrażonego w nich stanowiska. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżąca wstąpiła w prawa i obowiązku pożyczkobiorcy (spadkodawcy) na podstawie zawartego aneksu do umowy pożyczki. Tym samym nie może być uznana za podatnika, który zaciągnął pożyczkę. Należy bowiem zwrócić uwagę, że sytuacja skarżącej jest zupełnie odmienna od sytuacji jej ojca (kredytobiorcy i spadkodawcy), który podjął - jako podatnik - ryzyko zaciągnięcia pożyczki na remont własnego mieszkania. Skarżąca zaś wstąpiła w prawa i obowiązki związane z dziedziczeniem. Podkreślany przez skarżącą sposób spłaty tego zobowiązania poprzez zawarcie aneksu do umowy pożyczki hipotecznej w ocenie Sądu nie stanowi zaciągnięcia kredytu na cele mieszkaniowe przez podatnika, a jedynie sposób wywiązania się przez nią z ustawowych powinności w zakresie nabytego długu spadkowego. Na podstawie art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej kodeksu cywilnego. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Jak wyżej wskazano otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 k.c.), stając się prawami i obowiązkami tych osób. Długi powstałe za życia spadkodawcy przechodzą na spadkobierców w chwili otwarcia spadku. Należy jednak podkreślić, że dla odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia moment powstania długu obciążającego spadek; za wszystkie długi ponosi on osobistą odpowiedzialność zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Spadkobierca wstępuje w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy. Nie można jednak pominąć specyfiki postępowania spadkowego, które nie może podważać wniosków płynących z wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten nie odsyła do stosownych przepisów Kodeksu cywilnego Księgi IV Spadki, nie posługuje się także pojęciami swoistymi dla spadków. Istotnymi w sprawie są pojęcia "nabycia" oraz "odpłatnego zbycia" i muszą one być rozważane w kontekście regulacji podatkowej. Skarżąca zawarła z bankiem aneks do umowy pożyczki, na mocy którego w sposób możliwy dla siebie (w zakresie posiadanych zdolności finansowych) zobowiązała się spłacić dług spadkowy, a tym samym poprawiła swoją pozycję jako spadkobiercy - dłużnika. Uniknęła bowiem sytuacji, w której wierzyciel (bank) dochodziłby swoich uprawnień np. poprzez prowadzone postępowanie windykacyjne. Nie oznacza to jednak, że poprzez dokonanie opisanej czynności prawnej zaciągnęła kredyt będąc podatnikiem realizującym własne cele mieszkaniowe. Rację ma zatem organ interpretacyjny wskazując, że skarżąca nie zaciągnęła pożyczki, bowiem nieruchomość otrzymała pod tytułem darmym, w drodze spadku. Wydatkowanie zatem przez skarżącą środków pochodzących ze zbycia tej nieruchomości nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W realiach tej sprawy mogłoby objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono skarżącej chcącej skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia. Wykładnia proponowana przez skarżącą w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuacje podatników, na tych którzy nabyli nieruchomość w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ponosząc ryzyko zaciągnięcia kredytu i tych, którzy weszli w prawa i obowiązki takiego podatnika jako spadkobiercy. Na spadkobiercy co do zasady spoczywa mniejsze ryzyko, bowiem może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 k.c.). Trudno zatem przyjąć, że racjonalny ustawodawca wprowadzając nową ulgę mieszkaniową od 1 stycznia 2009 r. dopuszczał możliwość nierównego traktowania podatników chcących skorzystać z tej ulgi w zależności od źródła finansowania inwestycji mieszkaniowej. Za takim rozumieniem przepisu przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa i funkcjonalna Ustalając bowiem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007, Nr 5, poz. 37). Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego, lecz realizowanego bezpośrednio przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) stwierdził, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Takie przesłanki nie zachodzą w rozpatrywanej sprawie. Z tych względów Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że istota przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. sprowadza się do uznania, iż kredyt (pożyczka) winien być zaciągnięty przez podatnika na wskazane w tym przepisie cele mieszkaniowe; w tej sprawie zaciągnął pożyczkę hipoteczną na remont własnego mieszkania spadkodawca. Podsumowując stanowisko organu należy uznać za zasadne. Tym samym dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.