II FSK 2045/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 11/18 w sprawie ze skargi "S.[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 19 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz "S.[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 lutego 2018 r., I SA/Rz 11/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 19 października 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. z 24 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy sposobu ustalania wartości budowli będących własnością Gminy, a podlegających opodatkowaniu przez spółkę jako posiadacza zależnego - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.), cytowanej dalej w skrócie "u.p.o.l." (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów sądowych według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, co skutkowało wadliwym uznaniem, iż w rozstrzygniętej sprawie podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość rynkowa w sytuacji, gdy podstawą tą jest wartość budowli przyjęta przez Gminę L. dla celów amortyzacji, - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń, skarga podlegała oddaleniu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - mogą być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt FSK 1193/04; z dnia 14 lutego 2012 r. , sygn. akt II FSK 1540/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 4692/16, publik. CBOSA). 4.2. Przypomnienie ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania skarg kasacyjnych od wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji było w rozpoznawanej sprawie niezbędne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego), jak i z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania). Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). 4.3. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy wskazano jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy, tj. określają sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też do takiego naruszenia nie doszło. Innymi słowy, art. 145-151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Zatem podstawą skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Innych zarzutów o charakterze procesowym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sformułowano. Brak takich zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36, wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, publik. CBOSA). 4.4. W ramach zaś podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczący ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli. Oznacza to, mając na względzie omówione na wstępie niniejszego uzasadnienia związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zweryfikowania pozostałych aspektów wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji, w tym prawidłowości ustalenia przedmiotu opodatkowania. 4.5. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, która określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika: 1) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361), 2) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro w zakresie pojęcia "wartość" art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., FSK 1229/09, publik. CBOSA) wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 619/10, publik. CBOSA). Należy też zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis wskazuje jedynie sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2552/15, publik. CBOSA). Ponadto, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosi się do "wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych". Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że wartość ta (dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości) nie może być ustalana na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2018 poz. 395 t.j. z zm.), gdzie sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji został uregulowany w art. 32 tej ustawy. Są to bowiem dwie odrębne regulacje, które mimo posługiwania się analogiczną regulacją – jak zasadnie wskazano w zaskarżonym wyroku – w odmienny sposób regulują m. in. zasady obliczania wartości początkowej środka trwałego. Z tych względów, skoro art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do u.p.d.o.p., a zatem i do zasad ustalania wartości początkowej budowli w tej ustawie przyjętych, to nie można uznać, że wartość tych obiektów należy ustalić zgodnie z zasadami amortyzacji wynikającymi z ustawy o rachunkowości. W rozpoznawanej sprawie właścicielem budowli jest Gmina L. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, gmina jest podmiotem zwolnionym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2017, poz. 2343, ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") z podatku dochodowego od osób prawnych i nie jest podatnikiem tego podatku. Skoro nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie dokonuje również amortyzacji podatkowej posiadanych środków trwałych (art. 16a – 16m u.p.d.o.p.). 4.6. Z powyższych rozważań wynika, że opodatkowane w rozpoznawanej sprawie budowle nie są amortyzowane podatkowo, a zatem – jak słusznie uznał sąd pierwszej instancji - zastosowanie znajduje art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wprawdzie wartość budowli przyjęta dla potrzeb amortyzacji dokonywanej na podstawie ustawy o rachunkowości nie jest wartością, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale dokumentacja w tym zakresie może być pomocna organom podatkowym przy weryfikowaniu, czy wskazana przez podatnika na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wartość obiektów stanowi ich wartość rynkową, ewentualnie biegłemu ustalającemu tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Odnosząc się dodatkowo do treści uzasadnienia skargi kasacyjnej należy podkreślić, że skoro w art. 4 ust. 1 pkt 3 mowa jest o amortyzacji podatkowej, to nie można twierdzić, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. odnosi się do amortyzacji dokonywanej na podstawie ustawy o rachunkowości. Jak bowiem słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, analizowana regulacja jest kompletna i spójna. Jeśli budowla jest amortyzowana podatkowo, jej wartość dla celów podatku od nieruchomości ustala się na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a jeżeli - jak w niniejszej sprawie - nie jest amortyzowana podatkowo, wartość tę ustala się zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. 4.7. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. okazały się niezasadne. W konsekwencji także i zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a nie zasługują na uwzględnienie. 4.8. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).