III SA/Wa 1280/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 47071 zł (słownie: czterdzieści siedem tysięcy siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2017 r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia I. sp. z o.o. w Warszawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. [dalej: "Spółka", "Skarżąca"] jest komplementariuszem spółki I. sp. z o.o. sp. k., zaś pozostałymi wspólnikami [komandytariuszami] I. sp. z o. o. sp. k. były dwie osoby fizyczne z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej: "Komandytariusze"]. W 2015 r. I. sp. z o.o. sp. k. była właścicielem ok. 9,99 % udziałów w C. sp. z o.o. Spółka oraz Komandytariusze uczestniczą w zyskach i stratach I. sp. z o. o. sp. k. w następujący sposób: Spółka – 99 %, każdy Komandytariusz po 0,5 %. Komandytariusze I. sp. z o.o. sp. k. oraz jedna osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych były również [każda z nich odrębnie] właścicielami udziałów w C. sp. z o.o., tj. pierwsza osoba fizyczna [Komandytariusz I. sp. z o.o. sp. k.] była właścicielem ok. 41,59 % udziałów C. sp. z o.o., druga osoba fizyczna [Komandytariusz I. sp. z o.o. sp. k.] była właścicielem ok. 31,14 % udziałów C. sp. z o.o., a trzecia osoba fizyczna [nie będąca Komandytariuszem I. sp. z o.o. sp. k.] była właścicielem ok. 17,28 % udziałów C. sp. z o.o. W dniu 7 maja 2015 r., osoby fizyczne oraz I. sp. z o.o. sp. k. wnieśli – jako wkład niepieniężny [aport] – łącznie wszystkie [100 %] udziały w C. sp. z o.o. do P. sp. z o.o. w ramach tzw. wymiany udziałów uregulowanej w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."] oraz w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."]. Kolejność wniesienia wkładu niepieniężnego [aportu] w postaci udziałów C. sp. z o.o. do P. sp. z o.o. była następująca i wynika z numerów aktów notarialnych: 1) pierwszym aportującym udziały C. sp. z o.o. była I. sp. z o.o. sp. k., po tym aporcie P. sp. z o.o. została właścicielem ok. 9,99 % udziałów C. sp. z o.o.; 2) drugim aportującym była pierwsza osoba fizyczna [Komandytariusz I. sp. z o.o. sp. k.], po tym aporcie P. sp. z o. o. została właścicielem 51,58 % [9,99 % + 41,59 %] udziałów C. sp. z o.o.; 3) trzecim aportującym była druga osoba fizyczna [Komandytariusz I. sp. z o.o. sp. k.] po tym aporcie P. sp. z o.o. została właścicielem 82,72 % [9,99 % + 41,59 % + 31,14 %] udziałów C. sp. z o.o.; 4) czwartym aportującym była trzecia osoba fizyczna [nie będąca Komandytariuszem I. sp. z o.o. sp. k.], po tym aporcie P. sp. z o.o. została właścicielem wszystkich udziałów C. sp. z o.o. W dniu 29 września 2015 r., każda z osób fizycznych złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku PIT w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez każdą osobę fizyczną wkładu niepieniężnego [aportu] w postaci udziałów C. sp. z o.o. do P. sp. z o.o. w ramach tzw. wymiany udziałów [dalej: "wniosek z 29 września 2015 r."]. Prawidłowość stanowiska każdej z osób fizycznych, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z 29 września 2015 r., tzw. wymiana udziałów pomiędzy każdą osobą fizyczną a P. sp. z o.o., w wyniku której każda osoba fizyczna wniosła jako wkład niepieniężny [aport] udziały w C. sp. z o.o. do P. sp. z o.o., zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f. nie spowodowała powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie każdej z osób fizycznych na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego, została potwierdzona przez Ministra Finansów w wydanej odrębnie dla każdego z wnioskodawców [osoby fizycznej] interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 r. [nr IPPB2/4511-858/15-2/MK, IPPB2/4511-857/-2/MK, IPPB2/4511-859/15-2/MK], [dalej: "Interpretacja MF"]. Mając na uwadze stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Interpretacji MF, Spółka złożyła w dniu 24 marca 2016 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r. [karta 3], w którym nie wykazała [w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału w I. sp. z o.o. sp. k.] przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem przez I. sp. z o.o. sp. k. wkładu niepieniężnego [aportu] udziałów w C. sp. z o.o. do P. sp. z o.o. w ramach tzw. wymiany udziałów. W zeznaniu tym Spółka wykazała następujące wartości: przychody ze źródeł położonych na terenie RP - 54,47 zł; koszty uzyskania przychodów - 24 767,26 zł; strata - 24 712,79 zł; podstawa opodatkowania - 0,00 zł; podatek należny - 0,00 zł; kwota do zapłaty - 0,00 zł. W dniu 16 marca 2016 r. Minister Finansów zmienił z urzędu ww. Interpretację MF stwierdzając, że stanowisko każdej z osób fizycznych przedstawione w złożonych przez nie Wnioskach z 29 września 2015 r. jest nieprawidłowe [zmiany Interpretacji MF nr DD9.8220.2.21.2016.KCT, DD9.8220.2.22.2016.KCT, DD9.8220.2.23.2016.KCT]. W związku z otrzymaniem w dniu 21 marca 2016 r. przez osoby fizyczne zmiany Interpretacji MF, każda z nich w dniu 30 marca 2016 r. złożyła do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, iż brak było w tej sprawie podstaw do zmiany Interpretacji MF, z uwagi na to, że stanowisko każdej z osób fizycznych, przedstawione we Wnioskach z 29 września 2015 r. – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – było prawidłowe w całości, tj. że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku z 29 września 2015 r., zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymany przez każdą osobę fizyczną na skutek tzw. wymiany udziałów, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Mając na uwadze stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zmianie Interpretacji MF, Strona w dniu 31 marca 2016 r. złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2015 r., w której uwzględniła [w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału w I. sp. z o.o. sp. k.] przychód z tytułu objęcia udziałów w P. sp. z o.o. w zamian za wniesienie przez I. sp. z o.o. sp. k. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w C. sp. z o.o. W korekcie zeznania CIT-8 za 2015 r., złożonej w dniu 31 marca 2016 r. Spółka wykazała następujące wartości: przychody ze źródeł położonych na terenie RP – 18 395 640,47 zł; koszty uzyskania przychodów - 24 767,26 zł; dochód - 18 370 873,21 zł; odliczenia od dochodu - 8 738,45 zł; podstawa opodatkowania - 18 362 135,00 zł; stawka podatku - 19%; podatek należny - 3 488 806,00 zł; razem kwota należnych zaliczek miesięcznych - 3 491 785,00 zł; różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym - 2 979,00 zł; kwota do zapłaty - 3 488 806,00 zł. Spółka uiściła dopłatę do zeznania w dniu 31 marca 2016 r. Natomiast w dniu 20 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r., w której wykazała następujące wartości: przychody ze źródeł położonych na terenie RP - 54,47 zł; koszty uzyskania przychodów - 24 767,26 zł; strata - 24 712,79 zł; podstawa opodatkowania - 0,00 zł; podatek należny - 0,00 zł; kwota do zapłaty - 0,00 zł. W związku z powyższą korektą, wnioskiem z 20 kwietnia 2016 r. złożonym w dniu 22 kwietnia 2016 r. Strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 3 705 392,00 zł, składającej się z kwoty nadpłaconego podatku w wysokości 3 488 806,00 zł oraz odsetek naliczonych na dzień 31 marca 2016 r. w wysokości 216 586,00 zł. W wyniku rozpatrzenia wniosku z [...] kwietnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, wobec czego korekta zeznania podatkowego CIT-8 za 2015 r. z 20 kwietnia 2016 r. nie wywołuje skutków prawnych. W związku z powyższym decyzją z [...]października 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w kwocie 3 705 392,00 zł. Kwestionując rozstrzygnięcie zawarte w powyższej decyzji Spółka, pismem z 29 października 2016 r. zaskarżyła rozstrzygnięcie w drodze odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014 r. poz. 1328], z dniem 1 stycznia 2015 r. znowelizowany został art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. W wyniku tej nowelizacji, przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów [akcji] innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Zdaniem organu, przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów [akcji] tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów [akcji] w lej spółce. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska, iż wprowadzona zmiana w zakresie uregulowań dotyczących wymiany udziałów wpływa na to, że sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno, nawet gdy wniesienie udziałów [akcji] jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji, a dla oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów [akcji], jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonanych przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały [akcje] były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania samodzielne wniesienie udziałów przez każdego z aportujących nie zapewniło P. sp. z o.o. bezwzględnej większości praw głosów w C. sp. z o.o., gdyż żaden z aportujących nie posiadał samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w C. sp. z o.o. a dopiero w wyniku transakcji nabycia udziałów w dniu 7 maja 2015 r. od wszystkich wnoszących aport P. sp. z o.o. uzyskała bezwzględną większość praw głosu w C. sp. z o.o. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać przedmiotowej transakcji wymiany udziałów za neutralną podatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11 w zw. art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na podstawie art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p. oraz, że cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały [akcje] są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji] w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11. Wobec tego – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – przepis art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p. biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu niedozwolonego interpretowania przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. dotyczących tzw. wymiany udziałów – wbrew treści Dyrektywy z 2009 r., której to przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. są tylko przeniesieniem do ustawodawstwa krajowego – w sposób ograniczający neutralność takiej transakcji poprzez wskazanie, że neutralna w podatku dochodowym jest tylko taka transakcja tzw. wymiany udziałów, w której wyłącznie jeden wspólnik spółki wnosi do innej spółki odpowiedni wkład niepieniężny [aport], wyjaśnił, iż nie podziela stanowiska Spółki, że zmiana treści przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r., tj. zastąpienie pojęcia "udziałowcy [akcjonariusze]" pojęciem "wspólnik" jest zmianą jedynie doprecyzowującą treść tego przepisu, w tym zapewniającą poprawność gramatyczną, a nie zmianą zasadniczo wpływającą na ocenę skutków podatkowych przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka oraz tym, iż ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. i nie można z góry zakładać, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Co do zarzutów dotyczących naruszenia art. 75 § 4, art. 81b § 2a oraz art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa [tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: "O.p."], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania [deklaracji] nie budzi wątpliwości. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W sytuacji zaś, gdy weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji budzi wątpliwości, organ nie może dokonać zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną. Organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy O.p. stanowią inaczej – co wynika z dyspozycji art. 207 § O.p. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, o czym stanowi art. 207 § 2 O.p. Tym samym w sytuacji, w której organ podatkowy w całości nie podziela stanowiska wnioskodawcy, zobowiązany jest do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Pismem z dnia 17 lutego 2017 r., Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11 w zw. art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i przyjęcie, że określenia "wspólnik" zawartego w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie można interpretować inaczej niż zgodnie z jego literalnym brzmieniem, czyli nawiązując do przedmiotowej sprawy – w liczbie pojedynczej, oraz w konsekwencji niezastosowanie art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 11 oraz art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p.: podczas gdy prawidłowa jest wykładnia przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zgodnie z którą można zastosować regulację wynikającą z tego przepisu do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów oraz – wbrew poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej – literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2) lit. a O.p. – poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. oraz nie orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem Spółki [tj. uwzględnienie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku CIT za 2015 r.]. pomimo tego, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. została wydana z naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11 w zw. z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 75 § 4 w zw. z art. 81b § 2a oraz art. 207 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Istotę sporu w rozstrzyganej sprawie stanowi kwestia interpretacja treści art. 12 ust. 4d, ust. 11 oraz ust. 12 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku nabycia udziałów lub akcji od kilku wspólników w ramach kilku transakcji, dających większościowy ich pakiet celem uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą [wymiana udziałów]. Te regulacje stanowiły bowiem podstawę przekonania Skarżącej o istnieniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., a także odmowy stwierdzenia tej nadpłaty przez organy podatkowe. Wskazać należy, iż przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. [Dz. U. Nr 93, poz. 894] zmieniającej tę ustawę z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie był zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h] ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. [Dz. U. Nr 217, poz. 1589] zmieniającej Ustawę CIT z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. [Dz. U. Nr 226, poz. 1478] zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem wprowadzenia normy zwalniającej z opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów [akcji] była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi [Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.]. Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były zasadniczo spowodowane dostosowaniem do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego [Dz. U.UE. 2009 r., L 310, s.34] [dalej zwana "Dyrektywą 2009/133"]. Aktualne brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. 2014, poz. 1328] zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. Przed dalszymi rozważaniami dotyczącymi interpretowanego przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. należy przytoczyć treść preambuły Dyrektywy 2009/133/WE uznając ją za wskazania do wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z pkt 2 preambuły łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Na podkreślenie zasługuje także to, że w myśl pkt 5 Preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Przyznać należy, że przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 1, Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, że przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego też za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. W świetle powyższych uwag, za zasadny należy uznać pogląd, że transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o jej zakwalifikowaniu jako wymiany udziałów, o której mowa w powołanych wyżej przepisach u.p.d.o.p. Podkreślić trzeba, iż przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi". W orzecznictwie na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a tej ustawy gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały [akcje] od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu [a więc z reguły i kapitału] w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów [emisję akcji], obejmowanych [nabywanych] przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów [akcji] na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów [akcji] przekazanych udziałowcom [akcjonariuszom] tej innej spółki oraz wartości udziałów [akcji] nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały – jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy [niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości], to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki [zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 1470/16 oraz III SA/Wa 1955/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12 dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zgodzić się należy z poglądem Ministra Finansów podkreślanym w odpowiedzi na skargę, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej [por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego [art. 2 Konstytucji RP], oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy [art. 84 i art. 217 Konstytucji RP], nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego [por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9]. Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik [por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.]. Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, CBOSA], jak i w doktrynie [B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002 r., s 81 – 88], wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym kontekście, zdaniem Sądu, stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Wskazany przepis pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i – wbrew poglądowi organu – literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 8e) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów [akcji] wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów [akcji]. Z treści zacytowanego przepisu wynika, że dotyczy on określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów [akcji] wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, a więc odnosi się do transakcji nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Potwierdzenie powyższej wykładni wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, że wprowadza się regulację mająca na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały [akcje] są nabywane. W ww. projekcie wskazano ponadto, że dokonana zmiana brzmienia powołanego przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. polegająca na zastąpieniu liczby mnogiej "wspólników" liczbą pojedynczą "wspólnika" ma charakter redakcyjny. W konsekwencji za nieuprawniony i wadliwy uznać należy przedstawiony przez organ drugiej instancji pogląd, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu "spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a więc liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" oznacza, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych. W związku z powyższym stwierdzić należało, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie. W konsekwencji, potwierdziły się stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11 w zw. z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Nie uwzględniono wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, bowiem rolą Sądu jest kontrola działań administracji [w tym wypadku organów podatkowych], nie zaś zastępowanie w czynnościach tych organów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony Skarżącej. Koszty te obejmują uiszczony przez Skarżącą wpis w kwocie 37 054 zł a także wynagrodzenie pełnomocnika [radcy prawnego] w wysokości 10 000 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa [17 zł] – łącznie 47 071 zł. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., zasądzone przez Sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, jednak uznał, że wartość przedmiotu sporu nie stanowiła wyznacznika skomplikowania zagadnienia spornego w sprawie, którego istotą była kwestia oceny prawnej związanej z wymianą udziałów, co zostało wielokrotnie przesądzone wskazanymi w skardze orzeczeniami sądów administracyjnych. Powyższe stało się powodem miarkowania kosztów z tytułu wynagrodzenia za reprezentację Skarżącej w postępowaniu wywołanym skargą, które Sąd zasądził w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu pełnomocnika za prowadzenie sprawy z urzędu [§ 8 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu, Dz.U. z 2016 r., poz. 1715 ze zm.].