I SA/Gl 1139/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej - SKO, Kolegium, organ odwoławczy) zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w R. (dalej - Spółka, skarżąca, podatnik), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej - organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w R.(dalej - PINB) decyzją z dnia [...] nr [...] udzielił inwestorowi - B w R. Sp. z o.o. (jego następcą prawnym jest skarżąca Spółka) pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych obiektu budowlanego, tj. C w R., z wyłączeniem strefy fitness oraz kuchni. W dniu 31 stycznia 2013 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2013 wskazując jako przedmiot opodatkowania: grunt związany w prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 48.209 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 13.658,59 m2 (opodatkowane stawką preferencyjną 10 zł/m2 w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy), budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 45,50 m2 (opodatkowane stawką podstawową) oraz budowle (ogrodzenie, infrastruktura drogowa, infrastruktura techniczna) o wartości [...] zł. Następnie podatnik złożył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2013, tj. w dniu 13 maja 2013 r. w związku z wcześniejszym błędnym naliczeniem podatku za styczeń (podstawy opodatkowania pozostały bez zmian) oraz przy piśmie z dnia 28 maja 2013 r. - będącym odpowiedzią na wezwanie organu I instancji - w której skorygował stawkę podatkową zastosowaną w odniesieniu do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (podstawy opodatkowania pozostały bez zmian). Decyzją z dnia [...] nr [...] udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie strefy kuchni przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Następną korektę Spółka złożyła przy piśmie z dnia 15 lipca 2014 r., w jej treści wskazała do opodatkowania: grunt związany w prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 48.209 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 7.505,08 m2 oraz budowle (ogrodzenie, infrastruktura drogowa, infrastruktura techniczna, sauna zewnętrzna) o wartości [...] zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] (dalej - decyzja z 2016 r.) udzielił pozwolenia na użytkowanie strefy fitness parku wodnego – C w R.. Kolejną korektę podatnik złożył przy piśmie z dnia 24 marca 2017 r., gdzie wskazał do opodatkowania: grunt związany w prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 48.209 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 11.016,09 m2 oraz budowle (ogrodzenie, infrastruktura drogowa, infrastruktura techniczna, sauna zewnętrzna) o wartości [...] zł. Dodatkowo w piśmie z dnia 24 marca 2017 r. skarżąca wyjaśniła, że uwzględniając stan faktyczny i prawny, obowiązek podatkowy w zakresie strefy fitness powstał w styczniu 2017 r. Podkreśliła, że obiekt został oddany do użytkowania w roku 2012 z wyłączeniem strefy fitness, która ze względu na brak środków finansowych pozostała w stanie surowym i nie nadawała się do użytkowania. Jednocześnie poinformowała, że strefa fitness została oddana do użytkowania po zakończeniu prac budowlanych oraz uzyskaniu odrębnego pozwolenia na jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Wobec powziętych wątpliwości co do poprawności wykazywanej przez Spółkę podstawy opodatkowania budynków, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] organ I instancji, działając na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 o.p. oraz art. 1 – art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – dalej u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miasta Ruda Śląska z dnia 29 listopada 2012 r. nr PR.0007.242.2012 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego z 2012 r. poz. 5625), określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia po przedstawieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przebiegu dotychczasowego postępowania, organ I instancji stwierdził, że odnosząc obowiązujące regulacje w zakresie podatku od nieruchomości - w szczególności art. 6 ust. 2 u.p.o.l., do ustalonego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od strefy fitness powstał w dniu 1 stycznia 2013 r. Dla poparcia swojego stanowiska organ I instancji wskazał na treść wyroków sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3344/13, w którym stwierdzono, że z "analizowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika zatem, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji)". Przywołano również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 11 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 336/08 zgodnie, z którym: "Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego część z powodu niewykończenia reszty budynku". Z uwagi na powyższe, organ I instancji jako podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w roku 2013 przyjął powierzchnię użytkową wykazaną przez Spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013 złożonej przy piśmie z dnia 24 marca 2017 r. – 11.016,09 m2 powiększoną o powierzchnię użytkową strefy fitness 1.532,65 m2 czyli łącznie 12.548,74 m2. Pismem z dnia 24 lipca 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając jej: 1) powołanie się na nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości fakty dotyczące możliwości użytkowania całego budynku i zasady, zgodnie z którymi ustaleniu podlega prawo do użytkowania obiektu, a w konsekwencji: 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową interpretację art. 6 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., 3) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez brak zastosowania podstawowej zasady prawa procesowego wynikającej z art. 2a o.p., tj.: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżąca podkreśliła, że budowa strefy fitness stanowi odrębny przedmiot postępowania administracyjnego na gruncie prawa budowlanego - jest odrębnym obiektem budowlanym, wymagającym odrębnych pozwoleń na użytkowanie po zakończeniu budowy. Wskazała bowiem, że inwestycja realizowana była na podstawie decyzji zmieniającej z dnia [...] w stosunku do pierwotnego pozwolenia na budowę, z której wynikała zmiana kubatury budynku, elewacji, układu funkcjonalnego oraz warunków oddymiania. Ponadto o odrębności tej części inwestycji świadczy również to, że decyzja z 2016 r. dotycząca strefy fitness została wydana po przedstawieniu "Protokołu kontroli obowiązkowej zakończonej budowy obiektu budowlanego" z dnia 23 września 2016 r. (dalej - protokół), z którego wynika, iż powstał nowy obiekt budowlany. Skarżąca podniosła również, że w 2012 r. - co potwierdzają wskazane decyzje i protokół - został wybudowany i oddany do użytkowania C bez strefy fitness i kuchni. Strefa fitness jako obiekt budowlany nie istniała w ogóle w 2012 r. Dopiero w 2016 r. Spółka wybudowała i wystąpiła o otrzymanie pozwolenia na użytkowanie strefy fitness. Spółka w celu rozpoczęcia swojej podstawowej działalności w pierwszej kolejności wybudowała i oddała do użytkowania C przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych w zakresie tego C. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do całości obiektu, gdyż Spółka rozpoczęła użytkowanie jedynie części budynku a nie całego obiektu. Dlatego też, jej zdaniem, zastosowanie znajduje art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który dopuszcza możliwość opodatkowania części budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Skarżąca podniosła, że ostateczne wykończenie części budynku jest inną sytuacją niż wykonanie obiektu budowlanego lub prac budowlanych pozwalających na użytkowanie kolejnej części budynku. Wykończenie części budynku lub budynku pozwala bowiem na użytkowanie tego budynku. W przypadku, gdy budynek nie jest zakończony podmiot nie ma prawa do użytkowania tego budynku lub obiektu w części niezakończonej i nieoddanej do użytkowania na podstawie stosownego pozwolenia budowlanego. W związku z tym Spółka zauważyła, iż brak istnienia strefy fitness przed wydaniem decyzji z 2016 r. jest w odniesieniu do powyższych przepisów czymś innym niż użytkowanie części budynku "przed ich ostatecznym wykończeniem". Dla poparcia swojego twierdzenia skarżąca wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (w sprawach o sygn. akt II FSK 2444/10 i II FSK 2445/10), zgodnie z którymi w sytuacji, gdy podatnik nie ukończy budowy budynku, ale rozpocznie użytkowanie jego części, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tylko w zakresie tej części budynku, a nie całości. Uzasadniając ostatni z zarzutów dotyczący niezastosowania art. 2a o.p. Spółka podniosła, że organ I instancji przyjął najmniej korzystną dla podatnika interpretację niejasnych przepisów podatkowych. Ponadto decyzja została wydana wbrew ustaleniom faktycznym oraz z pominięciem uregulowania zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i pojęcia "części budynku". Wskutek tych uchybień organ I instancji błędnie uznał, zdaniem Spółki, iż część budynku oddana do użytkowania powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całości tego budynku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a także uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Następnie Kolegium zauważyło, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do części budynku, w sytuacji, gdy z decyzji PINB z dnia [...] wynika, że wydano pozwolenie na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych obiektu budowlanego, tj. |C w R. z wyłączeniem strefy fitness oraz kuchni. Następnie SKO wskazało, że zdaniem Spółki powierzchnia strefy fitness przyjęta do opodatkowania przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, tj. 1.532,65 m2, stanowi podstawę opodatkowania dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r., skoro dopiero decyzją z 2016 r. PINB udzielił pozwolenia na jej użytkowanie. W dalszej kolejności Kolegium zwróciło uwagę, że z przedłożonej do akt sprawy dokumentacji wynika, że decyzją z dnia [...] PINB udzielił pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych C w R. z wyłączeniem strefy fitness i kuchni. Z kolei decyzją z 2016 r. PINB udzielił pozwolenia na użytkowanie strefy fitness C w R.. W ocenie Kolegium, organ I instancji zasadnie uznał, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do części budynku, tj. strefy fitness o powierzchni 1532,65 m2 powstał od 1 stycznia 2013 r. Podkreślił, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalonego od całego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie brak jest wątpliwości co do tego, że w momencie wydania decyzji z dnia [...] przez PINB budynek istniał w całości, tj. razem z niewykończoną strefą fitness. Tym samym, zdaniem Kolegium, obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2013 r. w stosunku do całego budynku, gdyż w 2012 r. rozpoczęto jego użytkowanie. W skardze z dnia 20 września 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 ust. 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez wadliwe przyjęcie, iż część budynku o powierzchni 1.532,65 m2 podlega opodatkowaniu, mimo braku pozwolenia na jego użytkowanie oraz niewykorzystywania go dla celów działalności gospodarczej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. poprzez wadliwe przyjęcie, iż część budynku o powierzchni 1.532,65 m2 podlega opodatkowaniu, mimo braku pozwolenia na jego użytkowanie oraz niewykorzystywania go dla celów działalności gospodarczej; 3) art. 120 o.p. poprzez nienależyte i niezgodne z przepisami ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2013; 4) art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącą dowodów; 5) art. 187 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu skargi Spółka w pierwszej kolejności wskazała, że za nieuzasadnione należy uznać pominięcie przez organ I instancji oraz Kolegium stanu faktycznego wynikającego z decyzji PINB, z których wynika wprost, iż cześć nieruchomości (tj. strefa fitness) nie została objęta pozwoleniem na użytkowanie z 2012 r. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, kwota podatku od nieruchomości winna być pomniejszona o kwotę 32.415 zł, tj. 1.532,65 m2 x 21,15 zł. Następnie skarżąca podkreśliła brak możliwości wykorzystania wspomnianych pomieszczeń dla celów działalności gospodarczej albowiem powierzchnia ta poddana była pracom budowlanym, które ostatecznie umożliwiły spółce wykorzystanie powierzchni dla celów działalności gospodarczej w 2016 r. Twierdzenie to potwierdzają wpisy w dzienniku budowy, z których wynika, iż roboty budowlane w części strefy fitness były prowadzone od 2016 r., a w okresie do stycznia 2016 r. część nieruchomości oznaczona jako strefa fitness była "w stanie surowym", niezdatnym do użytkowania. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że opodatkowanie stawką najwyższą powierzchni niewykorzystywanych do działalności gospodarczej możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy powierzchnia mająca być zaliczoną do opodatkowania stawką najwyższą, wykorzystywana jest chociażby pośrednio na taki cel. Zwróciła uwagę, że w niniejszej sprawie organ ustalił, że wystarczające jest jedynie przeznaczenie tej części nieruchomości do takiej działalności, pomimo iż w tej części budynku nie była prowadzona żadna działalność. Natomiast, zdaniem Spółki, samo prowadzenie działalności gospodarczej nie jest samoistną przesłanką do ustalania najwyższych stawek podatkowych od nieruchomości, co do przedmiotu niewykorzystywanego dla tych celów. Spółka wskazała, że art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca wskazała m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3322/15, w którym stwierdzono, że "Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, a związanie to występuje gdy w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub - mając na uwadze cechy faktyczne tych nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - mogą być wykorzystane wprost do tego celu. Prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w przedmiotowej sprawie, jak trafnie zauważyło Kolegium, dotyczy zasadniczo kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej całej powierzchni budynku, w sytuacji gdy obiekt budowlany w 2013 r. był użytkowany gospodarczo jedynie w części, gdyż decyzją PINB z dnia [...] udzielono pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych obiektu budowlanego, tj. C w R. z wyłączeniem strefy fitness oraz kuchni. Poza sporem jest opodatkowanie gruntu oraz budowli. Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie przyjęto, że ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex specialis w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, Lex nr 1463399 i powołane tam: L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 3, s. 32). Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym: – budowa została zakończona albo – w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych kserokopii decyzji z dnia [...] nr [...] wynika, że PINB udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie C w R. , z wyłączeniem strefy fitness i kuchni. W decyzji tej zawarto stwierdzenie, że obiekt został wybudowany zgodnie z warunkami pozwolenia na budowę i zatwierdzonym projektem budowlanym. Okoliczność wybudowania obiektu również w części dotyczącej strefy fitness została potwierdzona także przez Spółkę w piśmie z dnia 3 lutego 2017 r. Oznajmiła ona w nim, że strefa fitness obejmująca poziom +13,5 i część poziomu +9,00 została wybudowana wraz z obiektem A, ale nie została oddana do użytkowania z powodu braku środków na przeprowadzenie prac wykończeniowych niezbędnych dla uzyskania pozwolenia na użytkowanie tej części obiektu. Zauważyć należy, że PINB udzielił pozwolenia na użytkowanie kuchni oraz strefy fitness odpowiednio decyzjami: z dnia [...] nr [...] (dot. strefy kuchni), z dnia [...] nr [...] (dot. strefy fitness). Na gruncie omawianej ustawy podatkowej termin "zakończenie budowy" nie został określony, definicja tego terminu nie została także określona w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). Należy podkreślić, że z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy (art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego). Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy, przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 2735/95, w którym sąd stwierdził, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57). Ponadto obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i można byłoby przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W przypadku wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia odbioru budynku pomocne może być sięgnięcie do zapisów dziennika budowy. Z dziennika budowy wynikają wszystkie istotne etapy realizacji inwestycji, co jest bardzo przydatne w razie trudności w ustaleniu momentu zakończenia budowy. Należy zaznaczyć, iż obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W tym przypadku chodzi oczywiście o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 Prawa Budowlanego. Związane jest to z faktem, że według przepisów ustawy Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, System Informacji Prawnej LEX). Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż budowa budynku obejmującego także strefę fitness została zakończona w 2012 r. Ponadto, co nie jest sporne, Spółka rozpoczęła użytkowanie tego budynku w 2013 r., z wyłączeniem kuchni i strefy fitness (na podstawie decyzji z dnia [...]). Wobec treści skargi, podkreślenia wymaga to, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, wbrew stanowisku skarżącej, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Bez znaczenia więc dla powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całego budynku pozostaje uzyskanie pozwolenia na użytkowanie strefy fitness i kuchni dopiero w późniejszym okresie. Powyższe rozważania wskazują bowiem na konieczność opodatkowania także tych części budynku, które nie były bezpośrednio użytkowane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zasadnie opodatkowano cały budynek od 1 stycznia 2013 r. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w judykaturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1522/06 i II FSK 1520/06 (także w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1245/06), wskazał, że jeżeli budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana; okoliczność istotna dla załatwienia sprawy (istnienia budynku) może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami (art. 180 O.p.) (Lex nr 456685, Lex nr 401745). W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1522/06, NSA zauważył, że do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym. Również w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12 (Lex nr 1463399) NSA stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 Prawa budowlanego. Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 1, s. 18).. Zwrócić należy również uwagę na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2664/15, w którym zawarto stanowisko, iż: "Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Kondygnacje nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" (Lex nr 2407076). Stanowisko to potwierdzają także wyroki NSA: z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt II FSK 959/06 (Lex nr 389376), z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2090/10 (Lex nr 1214179), z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1039/15 i II FSK 1041/15 (Lex nr 2315625 i 2284429). Jednocześnie skład orzekający Sądu nie podziela poglądu wyrażonego w orzeczeniach NSA: z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2444/10 i II FSK 2445/10 (Lex nr 1216097 i 1244231), które pozostaje w sprzeczności z dominującą linią orzeczniczą, która została zaprezentowana powyżej. Spółka uzasadniając możliwość opodatkowania jedynie części budynku, tj. tej użytkowanej, powołuje się także na art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednak argumentacja ta nie zasługuje na aprobatę. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji części budynku, co nie oznacza, że z analizy jej przepisów nie można wywieść, co się kryje pod tym pojęciem. Ogólnie rzecz ujmując, części budynku są opodatkowane wówczas, gdy są przedmiotem podatku płaconego przez określony podmiot w ustalonej lub określonej wysokości. Najczęściej opodatkowanie części budynku będzie miało miejsce w dwóch przypadkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie częścią budynku będzie lokal wchodzący w jego skład (zob. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012, komentarz do art. 2). Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z budynkiem znajdującymi się w posiadaniu przedsiębiorcy (osoby prawnej), z więc co do zasady opodatkowanym jako związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza ustalanie podatku według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, czyli najwyższych. Niemniej ustawodawca w tym przepisie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - przewidział wyjątek od powyższej zasady opodatkowania według najwyższych stawek w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ustawa nie definiuje pojęcia "stanu technicznego". Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia tego przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotnym jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt 1384/11). Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 773/06, Lex nr 339937). Z uregulowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wynika ponadto, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Przesłankę tą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy. Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3, powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 231/04). Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1354/07, w którym szczególnie wyeksponowano przesłankę trwałości. Konsekwencją takiej wykładni przepisu jest powszechnie reprezentowane stanowisko, że celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwili w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to przez wyraźny zapis w ustawie. W omawianej sprawie z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, że w 2013 r. i 2016 r. trwały roboty wykończeniowe (Dziennika budowy). W ich efekcie doprowadzono do uzyskania pozwolenia na użytkowanie kuchni (decyzja PINB z dnia [...] nr [...]), a następnie strefy fitness (decyzja PINB z dnia [...] nr [...]). Odnosząc twierdzenia strony do powyższych rozważań stwierdzić należy, że nie została spełniona wyżej opisana przesłanka trwałości. Wręcz odwrotnie, skarżąca podjęła czynności związane z adaptacją niewykończonych jeszcze części budynku i je zakończyła. Ponadto bezspornym jest, że Spółka była posiadaczem budynku co uzasadnia twierdzenie o jego związaniu z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 422/17, Lex nr 233159; wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1014/15, Lex nr 2293784; wyrok NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 437/15, Lex nr 2282014; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2016 r. sygn. I SA/Gl 730/16, Lex nr 2158379). Spółka zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 o.p. Zgodnie ze wskazanymi przepisami organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Zarzut ten jest chybiony, gdyż organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Uwzględniły dowody przedstawione przez stronę, jak również zebrane w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).