I SA/Gd 132/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 79 poz. 856 ze zm.) oraz art. 127 § 2 i art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 – dalej jako "K.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z/s w G. (dalej jako "Skarżąca") będącej organem prowadzącym Zaoczne Liceum Ponadgimnazjalne w L. oraz Zaoczne Liceum Uzupełniające w L., od decyzji Starosty Powiatowego w L. (dalej jako "Starosta Powiatowy") z dnia 25 listopada 2014 r. określającej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 67.600 zł i nakazującej zwrot tej dotacji w terminie 15 dni od doręczenia decyzji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu L., uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu i dokonanej w jego toku kontroli dokumentacji Skarżącej potwierdzającej podstawę i wysokość naliczenia wynagrodzenia dla menadżerów oraz jego wypłatę w okresie od 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. ze środków pochodzących z dotacji, w dniu 25 listopada 2014 r. organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 67.600 zł i nakazującą zwrot tej dotacji w terminie 15 dni od doręczenia decyzji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji. 2.2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie nie zgadzając się z argumentacją organu co do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem poprzez wydatkowanie jej na wynagrodzenie dla menadżera szkół. Ponadto w odwołaniu podniesiono także zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. Również zdaniem Skarżącej organ I instancji winien był określić konkretne kwoty przypadające do zwrotu odnośnie każdej ze Szkół osobno. Jednocześnie Skarżąca podniosła, że niedopuszczalne jest żądanie zwrotu dotacji związanej z prowadzeniem Zaocznego Liceum Uzupełniającego w L., gdyż szkoła ta nie istnieje - została zlikwidowana. 2.3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego SKO decyzją z dnia 16 marca 2015 r. uchyliło w całości ww. rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy i przyjmując wyniki ponownej kontroli ustalił jakie kwoty zostały wydatkowane z dotacji na wynagrodzenie menadżerów i czy składały się na nie również składka do ZUS oraz podatek dochodowy. Ponadto organ wydając decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy wziął pod uwagę wskazówki SKO również co do prawidłowości określenia strony decyzji jaką powinien być organ prowadzący szkoły. Niemniej jednak organ I instancji pominął w swojej decyzji istotną kwestię. Mianowicie organ I instancji dochodzi również zapłaty odsetek od kwoty dotacji przypisanej do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, żądając ich zwrotu od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu. Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika jaki to dzień czy dni dla poszczególnych kwot. W poprzednio uchylonej przez SKO decyzji z dnia 13 listopada 2013 r. organ I instancji wymienił wszystkie kwoty, które uważa za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem przypadające na konkretne miesiące, w których dokonywano wypłaty dotacji ze wskazaniem dnia przekazania dotacji, czyli tym samym dnia, od którego może żądać zwrotu odsetek. Z zaskarżonej decyzji nie wynika również łączna kwota przekazanej dotacji, o czym pisał organ we wcześniej uchylonej decyzji. Ponadto organ nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej żądanie odsetek. Daty wynikające z dokumentacji księgowej znajdującej się w aktach sprawy nie pokrywają się z datami wskazanymi przez organ w decyzji z 13 listopada 2013 r. W aktach brak dokumentów, na podstawie których SKO mogłoby ewentualnie uchylić decyzję i orzec w tym zakresie co do istoty sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W dalszej części uzasadnienia SKO odniosło się do zarzutów odwołania. SKO przywołując treść przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i wskazało, że dotacja uzyskana przez szkołę prywatną winna zostać spożytkowana na zadania, które realizuje ta szkoła, tj. kształcenie, wychowanie i opiekę, nie może zaś być wykorzystana na inne cele. Zatem nie jest dopuszczalne wypłacanie z dotacji wynagrodzeń dla tych pracowników, którzy nie zajmują się realizacją bezpośrednio ww. zadań, a także osób związanych innymi umowami niż pracownicze, które również nie zajmują się realizacją bezpośrednio tych zadań. Nie sposób uznać, że zadania menadżerów określone w umowach zawartych z organem prowadzącym przedmiotowe szkoły, m.in. koordynowanie i kontrola dyrektora szkół, doradztwo w zakresie strategii rozwoju szkół i pozostałe czynności polegające głównie na koordynacji i kontroli, są pracą bezpośrednio związaną z kształceniem, opieką i wychowaniem. Czynności te raczej zmierzają do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania placówek. Kosztów związanych z zarządzaniem pracami szkół nie można zaliczyć do bezpośrednio związanych z procesem kształcenia. Zdaniem SKO zarzut strony co do niezbadania przez organ I instancji faktycznych czynności wykonywanych przez menadżerów, czym zdaniem Skarżącej organ ten naruszył art. 7 K.p.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Z umów (kontraktów menadżerskich) wprost wynika zakres obowiązków menadżerów, który w żaden sposób nie wskazuje na wykonywanie czynności bezpośrednio związanych z kształceniem, opieką i wychowaniem. Nie jest również uzasadniony, w ocenie SKO, zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a., albowiem wynikający z niego obowiązek wyłączenia pracownika dotyczy tylko sytuacji, gdy decyzja, przy wydaniu której uprzednio dany pracownik uczestniczył, poddawana jest następnie kontroli - czy to w postępowaniu zwykłym (w toku instancji albo na podstawie art. 127 § 3 K.p.a.), czy nadzwyczajnym (w trybie wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji). Nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy w wyniku zastosowania przez organ odwoławczy kompetencji kasacyjnych, o których mowa w art. 138 § 2 K.p.a., sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Odnośnie zarzutu strony co do niedopuszczalności dochodzenia zwrotu dotacji przyznanej na szkołę, która uległa likwidacji SKO wyjaśniło, że jedynie organ prowadzący placówkę może być stroną postępowania administracyjnego związanego z obowiązkiem zwrotu dotacji, zatem nie ma znaczenia, że Zaoczne Liceum Uzupełniające w L. zostało zlikwidowane, bowiem i tak do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zobowiązany jest organ prowadzący tę szkołę. Ponadto za nietrafiony uznano zarzut strony co do obowiązku rozdzielenia przez organ I instancji kwot przypadających do zwrotu na obie szkoły. Jak wyjaśniono powyżej to organ prowadzący jest zobowiązany do zwrotu dotacji. Zatem nie ma znaczenia dla sprawy jaka dokładnie kwota została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem przez poszczególne szkoły. Organ I instancji posiłkując się protokołami kontroli ustalił łączoną kwotę dotacji wykorzystanej na wypłatę wynagrodzeń dla menadżerów, którą uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i przypisał prawidłowo do zwrotu organowi prowadzącemu, nie zaś każdej szkole z osobna. Jednocześnie stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie podmiot prowadzący działalność oświatową działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem rachunkowość organu prowadzącego powinna być prowadzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wedle przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, i organizacyjnej szkoły lub placówki obligują organ prowadzący szkoły do prowadzenia odrębnej rachunkowości i dokonywania operacji finansowych związanych z rachunkowością każdej ze szkół, w oparciu o rachunek bankowy tej szkoły. W niniejszej sprawie na dokumentach przedłożonych przez stronę widniały opisy wskazujące, jaką kwotę w danym miesiącu wydano na sfinansowanie wynagrodzeń dla menadżerów. Umożliwiło to osobom kontrolującym kontrolę prawidłowości wykorzystania dotacji. SKO zaznaczyło też, że strona nie kwestionowała w odwołaniu ani dalszych pismach kierowanych do organu odwoławczego wysokości kwoty ustalonej przez organ I instancji wykorzystanej na wypłatę wynagrodzeń dla menadżerów z dotacji. 3. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie prawa polegające na: - błędnym przyjęciu, iż pojęcie "wydatki bieżące" w zakresie dotyczącym niepublicznej szkoły w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych w 2012 r. należy definiować na gruncie art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, co doprowadziło do zawężania grupy wydatków bieżących ponoszonych przez szkoły niepubliczne; zdaniem Skarżącej wydatki bieżące szkoły niepublicznej należy oceniać biorąc pod uwagę przepisy dotyczące kosztów działalności w rozumieniu ustawy o rachunkowości; - błędnym przyjęciu, iż tylko zawarcie umowy o pracę z osobą wykonującą usługi na rzecz szkoły niepublicznej uzasadnia refundację tego wydatku z kwot przyznanych w ramach dotacji; - art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. przez przyjęcie, iż pracownicy przeprowadzający kontrolę oraz wydający dwa razy rażąco niekorzystne dla Skarżącej i wadliwe decyzje mogą brać nadal w rozstrzyganiu sprawy; - niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i przyjęcie a priori negatywnych dla Skarżącej wniosków bez analizy okoliczności sprawy, w szczególności dlaczego praca wykonana przez dwie osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych (kontraktów menadżerskich) stanowiła zadanie własne organu prowadzącego dwie szkoły niepubliczne. W uzasadnieniu skargi podniesiono również naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 90 ust. 3d w zw. z art. 3 pkt 6 ustawy o systemie oświaty. Skarżąca podkreśliła, że dotacje mogą być wykorzystane m.in. na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę. Wydatki na wynagrodzenia mieszczą się w kategorii wydatków, które podlegają finansowaniu ze środków pochodzących z dotacji. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Pismem z dnia 15 września 2015 r. Skarżąca wniosła replikę na odpowiedź na skargę, w której zarzuciła, że SKO nie rozpoznał zarzutów Skarżącej w szczególności: 1) co do rozpoznania sprawy ponownie przez tych samych pracowników, co narusza prawo strony do obiektywnego rozpoznania jej sprawy; 2) sprawdzenia, czy wydatki związane z wykonywaniem zadań na podstawie umów cywilnoprawnych (kontraktów menadżerskich), zgodnie z obowiązującymi w 2012 r. przepisami mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki podlegające refundacji w ramach przyznanych dotacji, jako "wydatki bieżące"; 3) wyjaśnienia powodów przyjęcia takiej oceny kontraktów menadżerskich, iż zostały one zakwalifikowane jako wykonywanie zadań własnych organu prowadzącego szkołę. 6. Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 888/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od SKO na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku podał, skarga jest zasadna, chociaż z innych względów niż w niej podniesiono, a zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli była decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Zadaniem Sądu było zatem dokonanie oceny zasadności podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Sąd podkreślił, że z uwagi na zakres zaskarżonego rozstrzygnięcia (decyzja kasacyjna) przedmiotem rozważań w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie były kwestie związane z merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy tj. zakwalifikowania, bądź nie, wydatków strony na wynagrodzenia dla menedżerów do wydatków bieżących szkoły finansowanych z dotacji. W ocenie Sądu I instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji "naruszenia" w żaden sposób nie uzasadniają uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w trybie art. 138 § 2 K.p.a. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie okoliczność niewskazania przez organ I instancji w wydanej decyzji dat przekazania dotacji nie stanowi okoliczności skutkującej koniecznością uchylenia ww. decyzji. Podkreślenia bowiem wymaga, co zauważyło SKO, że w poprzednio wydanej decyzji organu I instancji daty przekazania dotacji, od których to dni należy liczyć odsetki za zwłokę, zostały wskazane (odpowiednio 26 stycznia, 24 lutego, 26 marca, 27 kwietnia, 28 maja, 29 czerwca, 30 lipca, 30 sierpnia, 29 października i 30 listopada 2012 r.). Nawet jeśli SKO w tym względzie powzięło jakieś wątpliwości (chociaż Skarżąca na żadnym etapie postępowań nie kwestionowała ani dat przekazania dotacji ani ich wielkości), nic nie stało na przeszkodzie żeby okoliczności te wyjaśnić występując z zapytaniem do organu I instancji czy też zlecić temu organowi uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie na podstawie art. 136 K.p.a., co winno doprowadzić do wydania decyzji merytorycznej w sprawie. W tej sytuacji odstąpienie od przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego i wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 138 § 2 K.p.a. Sąd uznał za równoznaczne z naruszeniem tego przepisu. Zastrzeżenia SKO co do niewskazania podstawy prawnej uzasadniającej żądanie odsetek, zostały odczytane przez Sąd I instancji jako zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wyjaśnił, że z sytuacją wydania decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy przepis taki istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W niniejszej sprawie podstawę prawną naliczenia odsetek stanowi przepis art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Niewskazanie, przez organ I instancji w sentencji decyzji, powyższego przepisu należy ocenić tylko w kategoriach wady decyzji niemającej wpływu na wynik sprawy. Nawet uznając te uchybienie za nieprzywołanie przepisów jako podstawy prawnej działania, to błędy w tym zakresie wręcz zobligowany jest naprawić organ odwoławczy. Przepisy te bowiem istnieją, a nie zostały przywołane. Zdaniem Sądu I instancji nie było również konieczności wskazywania "łącznej kwoty przekazanej dotacji" (rozumianej najprawdopodobniej przez SKO jako kwoty zwrotu dotacji i odsetek, bo tylko taka "łączna kwota" wyeksponowana została w poprzedniej decyzji organu I instancji), gdy z decyzji wprost wynika kwota zwrotu dotacji i zasady naliczania odsetek. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył również zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w przepisie art. 15 w zw. z art. 138 § 2 K.p.a. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej. Wskazać bowiem należy, iż zalecenia o jakich mowa w zdaniu drugim art. 138 § 2 k.p.a., wiążą organ pierwszej instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej (podkreślenie Sądu) kompetencji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może jedynie udzielić wskazówek co do zakresu postępowania dowodowego w pierwszej instancji. Nie może natomiast ingerować w rozstrzygnięcie sprawy przez ten organ. Art. 138 § 2 zdanie drugie K.p.a. pozostawia bowiem uznaniu organu odwoławczego wskazanie, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji. Z powołanego przepisu nie wynika zaś, by organ I instancji był związany poglądem prawnym, wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Sąd I instancji przyznał rację SKO, że zarzut naruszenia art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. nie jest zasadny. W ocenie Sądu obowiązek wyłączenia pracownika dotyczy tylko sytuacji, gdy decyzja, przy wydaniu której uprzednio dany pracownik uczestniczył, poddawana jest następnie kontroli - czy to w postępowaniu zwykłym (w toku instancji albo na podstawie art. 127 § 3 K.p.a.), czy nadzwyczajnym (w trybie wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji). Zasadnie również SKO uznało, że jedynie organ prowadzący placówkę może być stroną postępowania administracyjnego związanego z obowiązkiem zwrotu dotacji, zatem nie ma znaczenia, że Zaoczne Liceum Uzupełniające w L. zostało zlikwidowane, bowiem i tak do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zobowiązany jest organ prowadzący tę szkołę. Z tych samych powodów organ I instancji nie był obowiązany do rozdzielenia kwot zwrotu dotacji przypadających na obie szkoły. W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania Sąd I instancji stwierdził, że przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. 7. Skarżąca w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. poprzez przyjęcie, iż pracownicy przeprowadzający kontrole oraz wydający dwa razy rażąco niekorzystne dla Skarżącej i wadliwe decyzje mogą brać udział nadal w rozstrzyganiu sprawy; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) błędne ustalenie zakresu zarzutów Skarżącej przez pominięcie zarzutów w szczególności zawartej w replice Skarżącej na odpowiedź na skargę; pominięte zatruty dotyczyły naruszenia prawa procesowego art. 7 K.p.a. oraz braku rozstrzygnięcia przez SKO okoliczności, czy wydatki związane z wykonywaniem zadań na podstawie umowy cywilnoprawnej (kontrakt menedżerski), zgodnie z obowiązującym w 2012 r. przepisami mogło zostać zakwalifikowane jako wydatki podlegające refundacji w ramach przyznanych dotacji, jako "wydatki bieżące“ co prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."); b) całkowite pominięcie oceny zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia prawa materialnego, nie odniesienie się przez WSA do zarzutów ze skargi co prowadzi do naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.; c) zarzuty podniesione w lit. a i b powodują, że zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 2 p.p.s.a. 8. Wyrokiem z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II GSK 110/16 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie. W ocenie NSA na aprobatę zasługuje pogląd Sądu I instancji, który stwierdził, że wynikający z art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. obowiązek wyłączenia pracownika dotyczy tylko sytuacji, gdy decyzja, przy wydaniu której uprzednio dany pracownik uczestniczył, poddawana jest następnie kontroli - czy to w postępowaniu zwykłym (w toku instancji albo na podstawie art. 127 § 3 K.p.a.), czy nadzwyczajnym (w trybie wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji). Nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy w wyniku zastosowania przez organ odwoławczy kompetencji kasacyjnych, o których mowa w art. 138 § 2 K.p.a., sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Uchylenie decyzji nie może powodować - gdy sprawa ponownie wróci do organu decyzyjnego - zakazu wykonywania czynności w toczącym się postępowaniu przez tych pracowników, co poprzednio, skoro w takiej sytuacji nie kontrolują oni prawidłowości własnej decyzji. Dlatego ww. zarzut NSA uznał za chybiony. NSA, przywołując treść uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, wskazał, że zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W orzecznictwie, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności. Na sądzie administracyjnym ciąży obowiązek (zgodnie z art. 153 p.p.s.a.) wyrażenia w wyroku wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania. W doktrynie podkreśla się, że w zakresie oceny prawnej mieści się, zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd za błędne i - wreszcie - jakie zdaniem sądu zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych, powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się, zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Stwierdzenie zaś, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Ustawodawca nie definiuje terminu "wydanie orzeczenia na niekorzyść strony". Dokonując jego wykładni nie można jednakże zapominać o celu wprowadzenia zakazu reformationis in peius. Przepis ten, pozostający w pewnej sprzeczności z podstawowymi celami sądownictwa administracyjnego, stanowi istotną gwarancję procesową dla stron oraz argument przemawiający za złożeniem skargi do sądu. Skoro kontrola zgodności z prawem działania administracji publicznej uzależniona jest od inicjatywy strony tego postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a.), to strona musi mieć gwarancję, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji. Zakaz reformationis in peius oznacza m.in. ograniczenie sądu zakresem zaskarżenia i wnioskami co do rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi i co do zakazu orzekania co do niezaskarżonej części aktu. Pogląd ten prezentowany jest także w orzecznictwie. Mając powyższe na uwadze w ocenie NSA, nawet w sytuacji gdy spółka na żadnym etapie postępowania nie miała jakiekolwiek zastrzeżenia co do kwoty i sposobu obliczenia odsetek, uchylenie przez Sąd I instancji decyzji SKO nie może być postrzegane jako wyrokowanie na niekorzyść spółki, co stanowiłoby naruszenie przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. Dlatego ten zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny. NSA podkreślił, że w niniejszej sprawie, zasadniczy spór sprowadza się do kwestii czy, w świetle przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), wydatki na wynagrodzenia menedżerów są bezpośrednio związane z procesem kształcenia i nie mogą być finansowany z dotacji udzielonej spółce. Przywołując treść decyzji SKO w tym zakresie, NSA wskazał, że Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu nie odniósł się do tej kwestii uznając, że wskazane przez niego naruszenia przepisów postępowania powodują, iż przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialne. NSA wskazał, iż wykorzystanie dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranie ich w nadmiernej wysokości powoduje powstanie obowiązku zwrotu tych dotacji. Ponadto powstaje obowiązek uiszczenia na rzecz tych jednostek odsetek od kwoty pobranych dotacji. Wysokość odsetek ustala się tak jak w odniesieniu do zaległości podatkowych. W piśmiennictwie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym akcesoryjnym względem świadczenia głównego (świadczenia opiewającego na sumę pieniężną, w stosunku do której określone są odsetki). Akcesoryjność oznacza tutaj uzależnienie bytu roszczenia odsetkowego od powstania i ważności roszczenia głównego. Roszczenie odsetkowe nie może powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej. Z tego względu świadczenie odsetkowe ma charakter akcesoryjny, uboczny. Niezasadność zatem zobowiązania głównego przesądza o niezasadności obowiązek zapłaty odsetek. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji w niniejszej sprawie podstawę prawną naliczenia odsetek stanowi przepis art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie NSA kwestią zasadniczą jest odpowiedź na pytanie, czy Skarżąca wykorzystała dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowe i jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii daje podstawy do ewentualnego określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu i oceny prawidłowości rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek i określenia dat, od których winny być one liczone. Należy wziąć pod uwagę, że w przypadku stwierdzenia, iż Skarżąca z uzyskanych dotacji mogła finansować wydatki związane z wynagrodzeniem menadżerów to kwestia odsetek jest bezprzedmiotowa a ustalanie dat, od których odsetek winny być liczone, staje się zbędne. Dlatego brak odniesienia się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu do ww. kwestii należy postrzegać jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przesądzenie powyższej kwestii daje podstawę do oceny prawidłowości decyzji wydanej przez SKO. 9. Pismem z dnia 22 marca 2018 r. Skarżąca podtrzymała żądanie uchylenia w całości decyzji SKO z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, wynikającą z istotnych zmian w systemie prawa i uchylenia normy zawartej w art. 90 ust. 3d u.s.o. Skarżąca wskazała, że aktualnie zasady wykorzystania dotacji określa w szczególności ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. poz. 2203), a przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. został uchylony. Aktualnie obowiązujące przepisy jednoznacznie wskazują, że wydatki organu prowadzącego szkołę lub placówkę mogą być pokrywane z dotacji. Skarżąca wskazała również, że w sprawie nastąpiło przedawnienie bowiem roszczenie o zwrot dotacji za rok 2012 wygasa zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), tj. po upływie 5 lat od dnia wyznaczonego do zwrotu dotacji (art. 70 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych). Wyznaczenie dotacji za rok 2012 do zwrotu nastąpiło w styczniu 2013 r. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bowiem skarga nie dotyczyła decyzji dotyczącej tego zobowiązania, lecz decyzji SKO, która nie zawiera elementów określających zobowiązanie do zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 10.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 10.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 10.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II GSK 110/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II GSK 110/16. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. 10.4. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii czy Skarżąca wykorzystała dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego niezgodnie z przeznaczeniem. Powyższe wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisu art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty – dalej "u.s.o." oraz art. 236 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – dalej "u.f.p." (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), wydatki na wynagrodzenia menedżerów są bezpośrednio związane z procesem kształcenia i mogą być finansowane z dotacji udzielonej spółce. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, prawidłowe i jednoznaczne rozstrzygnięcie ww. kwestii da podstawy do określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu i podjęcia rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek i określenia dat, od których winny być one liczone. Sposób wykorzystania dotacji reguluje art. 90 ust. 3d u.s.o. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. dodany został przez art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia 19 marca 2009 r. (Dz.U. z 2009 nr 56 poz. 458) zmieniającej ustawę z dniem 22 kwietnia 2009 r. Przepis ten w pierwotnym brzmieniu (obowiązującym również w 2012 r.) stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej; dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Unormowanie to stało się przedmiotem interpretacji w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Słusznie przy tym wskazało SKO, że z uwagi na to, że pojęcie "wydatki bieżące" nie zostało w u.s.o. sprecyzowane, należało w tym zakresie posiłkować się przepisami u.f.p. Przez wydatki bieżące, zgodnie z art. 236 ust. 2 i 3 u.f.p., należy rozumieć wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, a w szczególności wydatki na wynagrodzenia i składki od nich naliczane, oraz na wydatki związane z realizacją statutowych zadań placówki. Dokonując interpretacji tego określenia w niniejszej sprawie należało rozważyć kwestię zasadności finansowania ze środków pochodzących z dotacji wynagrodzeń dla menadżerów wykonujących pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej. W orzecznictwie wskazywano, że z treści art. 90 ust. 2a i ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 2a u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Tym samym dotacja z budżetu jednostki samorządowej, zgodnie z przepisem prawa, mogła zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym do pojęcia wydatków bieżących, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. włączono cechę koniecznego faktycznego związku z funkcjami kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, świadczonymi na rzecz uczniów, na jakich dotacja jest przyznawana (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5232/16, CBOSA). Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nienależących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia szkole warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Z powyższych uregulowań wynika, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., stąd też wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., o sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r., o sygn. akt II GSK 1858/12 oraz w Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie podkreślano, że to uczniowie mają w rezultacie korzystać z tej dotacji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. I SA/Kr 1955/12). W orzecznictwie stwierdzono, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazywało, że koszty obsługi prawnej i księgowej stanowią koszty działalności organu prowadzącego szkołę, a nie koszty związane z realizacją przez szkołę celu oświatowego. Podobnie koszty reklamy oceniano jako koszty poniesione w interesie organu prowadzącego szkołę (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/2012, wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r. sygn. I GSK 231/12, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r. sygn. II GSK 229/13, wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. II GSK 1858/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 1304/12). Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 3 d u.s.o otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013r., poz. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o obowiązującej w 2014 r. nie wynika, że dotacja może być przeznaczona na koszty działalności organu prowadzącego szkołę. Uwzględniając wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie eliminujące takie koszty z kosztów, które mogą być pokrywane środkami z uzyskanych dotacji, uznać należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę unormowania sprzecznego z dotychczasową regulacją i jej interpretacją winno nastąpić w sposób wyraźny i precyzujący, że dotacja może być przeznaczona na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Ustawodawca nie wprowadził takiego unormowania, wskazując jedynie na możliwości pokrycia z dotacji kosztów wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Wymienienie tych kosztów nie stanowi potwierdzenia, że dotacja może być przeznaczona na sfinansowanie wszystkich wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego. Przeciwnie - sposób nowelizacji przepisu, przy dotychczasowej odmiennej regulacji, prowadzi do wniosku, że finasowaniu z dotacji oświatowej podlegać mogą jedynie wydatki organu prowadzącego szkołę wyraźnie w tym przepisie wymienione. Podkreślenia wymaga, że ww. treść przepisu nie znajduje zastosowania do oceny prawidłowości wydatkowania dotacji w roku 2012, która jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Od 31 marca 2015 r. art. 90 pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357): "1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego." Wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w rozpatrywanym w niniejszej sprawie roku 2012 nie można dokonywać poprzez pryzmat zmiany, jaka nastąpiła w u.s.o. z dniem 31 marca 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od dnia 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o." Ani w pierwotnej treści rozpatrywanego przepisu, ani w noweli, która miała miejsce od 1 stycznia 2014 r. nie wskazano takich wydatków. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nowe od dnia 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o., które zostało w znaczący sposób rozszerzone, może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2012 r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania, a nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia. Z tożsamej przyczyny nie mogą zostać uwzględnione zarzuty Skarżącej podniesione w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2018 r. o bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na uchylenie z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. (art. 80 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. Dz.U.2017.2203 zmieniającej u.s.o. z dniem 1 stycznia 2018 r.). Istotne bowiem jest to, że w dacie zaistnienia zdarzeń, będących następnie przedmiotem oceny organów, tj. wydatkowania dotacji w 2012 r., ww. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązywał, a zatem mógł stanowić podstawę wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Okoliczność, że w uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych od dnia 15 marca 2015 r. odnośnie do zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazano, że proponowana zmiana ma charakter doprecyzowujący, potwierdzający, że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., nie daje podstaw do odmiennej wykładni. Tekst uzasadnienia projektu ustawy nie może w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzić do zmiany interpretacji poprzednio obowiązującej normy prawnej o odmiennej niż wprowadzona treści. Jeśli zamiarem ustawodawcy jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Ustawodawca wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. przepisów nie ustanowił. Brak przepisów intertemporalnych, oznacza, że wprowadzane zmiany winny mieć zastosowanie do stosunków prawnych zaistniałych po dacie wejścia w życie ustawy. Unormowanie to nie znajduje zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie dotyczącej dotacji za 2012 r., w której należy stosować wcześniej przywołaną pierwotną treść art. 90 ust. 3d u.s.o. Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki na wynagrodzenia menedżerów nie były bezpośrednio związane z procesem kształcenia i nie mogły być finansowane ze środków pochodzących z przyznanej spółce dotacji oświatowej, bowiem przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązujący w okresie wykorzystywania dotacji nie przewidywał pokrywania z dotacji kosztów organu prowadzącego szkołę. W konsekwencji dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Rację należy przyznać zatem organowi, że nie sposób uznać, że zadania menadżerów określone w umowach cywilnoprawnych zawartych z organem prowadzącym przedmiotowe szkoły, m.in. koordynowanie i kontrola dyrektora szkół, doradztwo w zakresie strategii rozwoju szkół i pozostałe czynności polegające głównie na koordynacji i kontroli, są pracą bezpośrednio związaną z kształceniem, opieką i wychowaniem. Czynności te raczej zmierzają do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania placówek. Kosztów związanych z zarządzaniem pracami szkół nie można zaliczyć do bezpośrednio związanych z procesem kształcenia. Rola udzielonej dotacji nie polega na finansowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę czy też pokrywania wszelkich jej wydatków, zatem wydatkowanie środków z niej pochodzących na wynagrodzenie menadżerów, jest zdaniem SKO sprzeczne z celem takiej dotacji. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie mogło również dojść do naruszenia w niniejszej sprawie art. 3 pkt 6 u.s.o., bowiem z uwagi na jego uchylenie z dniem 1 stycznia 1999 r. nie mógł on stanowić i nie stanowił podstawy orzekania organów w niniejszej sprawie. Skoro zatem prawidłowo uznano, że Skarżąca wykorzystała dotację niezgodnie z jej przeznaczeniem, to zasadne było określenie obowiązku jej zwrotu. Zwrot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranych nienależnie uregulowany jest w art. 252 ust. 1 ,4, 5 i 6 u.f.p., zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, wykorzystanie dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranie ich w nadmiernej wysokości powoduje powstanie obowiązku zwrotu tych dotacji. Ponadto powstaje obowiązek uiszczenia na rzecz tych jednostek odsetek od kwoty pobranych dotacji. Wysokość odsetek ustala się tak jak w odniesieniu do zaległości podatkowych. W piśmiennictwie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym akcesoryjnym względem świadczenia głównego (świadczenia opiewającego na sumę pieniężną, w stosunku do której określone są odsetki). Akcesoryjność oznacza tutaj uzależnienie bytu roszczenia odsetkowego od powstania i ważności roszczenia głównego. Roszczenie odsetkowe nie może powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej. Z tego względu świadczenie odsetkowe ma charakter akcesoryjny, uboczny. Niezasadność zatem zobowiązania głównego przesądza o niezasadności obowiązek zapłaty odsetek. W niniejszej sprawie podstawę prawną naliczenia odsetek stanowi wyżej przywołany przepis art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W kwestii odsetek Sąd podziela przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu SKO stanowisko, że organ I instancji dochodząc zapłaty odsetek od kwoty dotacji przypisanej do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, zażądał ich zwrotu od dnia przekazania dotacji z budżetu powiatu, nie wskazując jednocześnie, jaki to dzień czy dni dla poszczególnych kwot. Zauważyć bowiem należy, że dotacja była wypłacana w transzach przypadających na konkretne miesiące. Koniecznym wobec powyższego było wskazanie dni przekazania poszczególnych kwot dotacji, czyli tym samym dni, od których można żądać naliczenia odsetek i ich zwrotu. Skoro zatem w treść decyzji organu I instancji zabrakło określenia terminów, od jakich należy liczyć odsetki, to zasadnym było jej uchylenie przez SKO na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Sąd wskazuje, że choć nie było zasadne wskazanie przez organ odwoławczy, że uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło również z powodu niewskazania podstawy prawnej uzasadniającej żądanie odsetek oraz nieokreślenia łącznej kwoty przekazanej dotacji, to uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego uchybienie to nie mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest również podniesiony przez Skarżącą zarzut przedawnienia, bowiem w niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji zapadły przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym m.in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Stosownie do postanowień art. 67 u.f.p. spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą, stosuje się przepisy K.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei z przywołanego powyżej art. 252 ust. 1 u.f.p. wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Jak wynika z przywołanej regulacji dla zwrotu pobranej dotacji nie jest konieczne wydanie decyzji o jej zwrocie. W konsekwencji podkreślić trzeba, że zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 § 2 O.p., zaś sama decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2240/13; wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2190/14; dostępne w CBOSA na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skoro decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter decyzji deklaratoryjnej, to ma do niej zastosowanie art. 70 § 1 O.p., który określa pięcioletni termin przedawnienia. Termin ten w niniejszej sprawie w chwili wydania decyzji organu I instancji ani w chwili wydania decyzji organu II instancji jeszcze nie upłynął. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 6 pkt 2 O.p. – wbrew twierdzeniom skargi – doszło do zawieszenia biegu ww. terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, taką bowiem jest decyzja w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i nakazującej jej zwrot wraz z odsetkami. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 K.p.a. poprzez nieustalenie i pominięcie w ramach toczącego się postępowania okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wobec ustalenia, że wydatki na wynagrodzenia dla menadżerów nie mogą być finansowane z dotacji, nie było podstaw do badania, jakie faktycznie czynności wykonywali menadżerowi w ramach umów zawartych ze szkołami. Na marginesie tut. Sąd zauważa, że zarzut naruszenia art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. dotyczący wyłączenia pracowników biorących udział w kontroli u Skarżącej został już rozstrzygnięty przez ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II GSK 110/16, w którym uznano go za chybiony, a którym to stanowiskiem Sąd w składzie orzekającym jest związany. 10.5. Reasumując, Sąd stwierdza, że SKO dokonało prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzuciła organowi Skarżąca. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 10.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.