I FSK 1882/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 160/18 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr 2201-IOV-3.4103.200-210.2017, PT3/4213-409-419/16/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. E. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 lipca 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 r. I SA/Gd 160/18. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami pierwszej administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie był zobowiązany wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia umorzyć postępowanie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia z dniem "zastępczego" poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo wydać decyzje, pomimo upływu okresu przedawnienia. 4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym w tekście jednolitym - Dz. U. z 2012 r., poz. 749, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 5. Art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych, zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób me budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę, na etapie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, a nadto powierzchowna, wybiórcza analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe, za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami, w rzeczywistości nie miały miejsca. 6. Art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, zatem organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały ich za dowód w rozumieniu przepisu 193 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe, za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami w rzeczywistości nie miały miejsca. 7. Art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przyjęcia i przeprowadzenia dowodów z dokumentów stanowiących załączniki do odwołania z dnia 9 listopada 2016 r. str. 15 i 16 załączniki 7-10, 14 i 18 na okoliczność istnienia kontrahenta z Włoch, jako zarejestrowanego przedsiębiorcy i podatnika VAT w roku 2007, z którym Skarżący dokonywał w okresach objętych zaskarżoną decyzją zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych; Włączenie do materiału sprawy dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, w których Skarżąca pozbawiona była czynnego udziału, odmowy ich powtórzenia lub uzupełnienia z udziałem strony Skarżącej, brak konfrontacji zeznań świadków z dokumentami stanem faktycznym i stanem prawnym - niezakwestionowaniem bezspornie, w żadnym przypadku, wysokości zapłaconej akcyzy lub podważenia braku obowiązku jej zapłaty przez urzędy celne z tytułu samochodów zakupionych od F. S.R.L., brak zakwestionowania podstaw prawnych do wystawienia jakiegokolwiek zaświadczenia (VAT-25) w stosunku do którejkolwiek strony transakcji wymienionych w części III od pkt 1 do 26 zaskarżonej decyzji. 8. Art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 199a § 3 ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, skoro pojawiły się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe w zakresie umów o dostawy samochodów od kontrahentów wewnątrzwspólnotowych. 9. Art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 41 ust 1, art. 86 ust 1, art. 109 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz.535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z art. 2a ustawy ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika co skutkowało, w okresach objętych zaskarżoną decyzją, zakwestionowaniem dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, podczas gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy Strona nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ nie spełniła warunków wskazanych w przywołanych przepisach. 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, kwestionowanym przez stronę, kwoty należne z tytułu wewnątrzwspólnotowch dostaw określone na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. ze stawką 0% należało uznać, jako świadczenie należne od nabywców krajowych tj. ceny brutto i rozliczył "w stu" wskazując, że podstawą opodatkowania jest kwota brutto w fakturach wystawionych w euro, gdzie jako nabywcę wskazano F. S.R.L., przeliczone na złote według kursu obowiązującego w dniu sprzedaży. 1.3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu II instancji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 września 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 2.2. Skarżąca, pismem z dnia 25 stycznia 2023 r., podtrzymała zarzuty skargi kasacyjnej i uzupełniła argumentację w sprawie. Do pisma załączono: - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r., III SA/Wa 1250/21 (E. sp. z o.o. za 2007-2010 - konieczność badania instrumentalności przez organy) - nieprawomocny - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r., I SA/Gd 1048/19 (J.H. – brak zapłaty akcyzy – sprzedaż przed pierwszą rejestracją – potrzeba dokonania ustaleń faktycznych) - prawomocny - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r., I GSK 1010/16, (to samo co wyżej – wcześniejszy wyrok NSA uchylający do ponownego rozpoznania) - decyzję Naczelnika Pomorskiego urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 12 stycznia 2023 r. o umorzeniu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H. Sp. z o.o. - postanowienie Prokuratury Okręgowej w Olsztynie z dnia 12 września 2022 r. o umorzeniu śledztwa w części z uwagi na przedawnienie karalności. - postanowienie Prokuratury Okręgowej w Gdańsku z dnia 31 grudnia 2019 r. o umorzeniu śledztwa z uwagi na przedawnienie karalności. - postanowienie Urzędu Celnego w Gdyni z dnia 22 marca 2016 r. o zawieszeniu dochodzenia przeciwko J.H. 2.3. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 stycznia 2023 r., potrzymała zarzuty skargi kasacyjnej i uzupełniła argumentację w sprawie. 2.4. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 lutego 2023 r., potrzymała zarzuty skargi kasacyjnej i ponownie uzupełniła argumentację w sprawie. Do pisma załączono: 1. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r., III SA/Wa 1250/21 2. wezwanie z dnia 28 stycznia 2016 r. 3. postanowienie o zawieszeniu postępowania z dnia 22 marca 2016 r. 4. pismo obrońcy J.H. z dnia 21 października 2022 r. 5. pismo Prokurator Prokuratury Rejonowej w Gdyni z dnia 17 października 2022 r. 6. postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania z dnia 18 października 2022 r. 7. pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 12 grudnia 2022 r. 2.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, pismem z dnia 21 września 2023 r., w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Do pisma załączono: 1. postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 7.12.2012r. nr UKS2291/W1M/50/266/12/1/101, 2. pismo Wydziału Analiz i Planowania Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 29.11.2012r., 3. spisy akt postępowania karnego skarbowego, 4. postanowienie z 30.06.2014r. nr UKS2291/W1M/50/266/12/85/124 o zawieszeniu dochodzenia, 5. postanowienie z 30.11.2020r. nr RKS 304.2017.AN o podjęciu zawieszonego dochodzenia, 6. postanowienie z 2.12.2020r. nr RKS.304.2017.AN o częściowym umorzeniu dochodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą dwóch zasadniczych obszarów spornych. Pierwszym jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Drugi obszar sporny dotyczy wadliwości prowadzonego przez organy postępowania, poczynionych w ramach tego postępowania ustaleń faktycznych i w rezultacie wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż jego uwzględnienie czyni bezprzedmiotowym odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W pierwszej kolejności należy zatem ocenić, czy prawidłowe jest stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem możliwe było wydanie decyzji wymiarowej. 5.1. W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie był zobowiązany wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia umorzyć postępowanie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia z dniem "zastępczego" poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo wydać decyzje, pomimo upływu okresu przedawnienia; - art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia; - art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, podczas gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że organy przyjmują datę pierwszego awiza w dniu 14 grudnia 2012 r. i doręczenia zastępczego w dacie 28 grudnia 2012 r., w sytuacji gdy strona wskazuje, że pierwsze awizo nosi datę 19 grudnia 2012 r. i w przepisanym trybie i terminie zostało przez skarżącą odebrane w dniu 2 stycznia 2013 r. (w takich samych stanach faktycznych i prawnych w odniesieniu do dwóch różnych podatników) oraz drugą okoliczność, że organy odmówiły przeprowadzenia procedury wyjaśniającej w Poczcie Polskiej, do czego tylko one, jako nadawca przesyłki miały prawo, z wyłączeniem strony. 5.3. Przede wszystkim należy zauważyć, że tożsama argumentacja została przedstawiona w skardze do Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej w ogólne nie odniósł się do przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia, lecz powielił wcześniej prezentowane stanowisko. W szczególności w skardze kasacyjnej nie podważono trafności wywodu Sądu pierwszej instancji. W rezultacie uznać należy, że w tym zakresie skarga kasacyjna stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji bez podania żadnych argumentów, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę od tej, której dokonał Sąd pierwszej instancji. 5.4. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustalenia poczynionego przez Sąd pierwszej instancji, że datą pierwszego awizowania przesyłki był dzień 14 grudnia 2012 r., gdyż data taka widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki znajdującej się w aktach sprawy. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do twierdzeń strony o tym, że pierwsze awizo miało miejsce 19 grudnia 2012 r., wyjaśniając, że załączony do skargi dokument w postaci kserokopii pocztowego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (awiza), na którym widnieje data 19 grudnia 2012r., dotyczy przesyłki o numerze nadania [...], podczas gdy sześć ostatnich cyfr numeru nadania przesyłki poleconej znajdującej się w akt podatkowych, to [...]. Przedłożone przez skarżącą zawiadomienie o pozostawieniu awiza w dniu 19 grudnia 2012 r. – pomijając już także znaczący fakt, że skarżąca nie dysponuje jego oryginałem, a jedynie kserokopią – nie dotyczy zatem przesyłki, zawierającej zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 5.5. W skardze kasacyjnej podniesiono także, że treść zawiadomienia z dnia 11 grudnia 2012 r. nie spełnia wymogów, pozwalających na uznanie, że wywołało ono skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do tej argumentacji, należy zauważyć, że w zawiadomieniu tym stwierdzono, że "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku zawiadamia, że z dniem 07.12.2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Treść spornego zawiadomienia należy skonfrontować z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W świetle powołanej uchwały NSA skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie osiągnięty, jeżeli z zawiadomienia wynikać będzie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Tak zakreślone przez NSA warunki spełnia zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2012 r. doręczone skarżącej. Wynika z niego bowiem, że z określonym co do daty dniem, tj. 7 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ten sposób organ zawarł w treści spornego zawiadomienia wszystkie niezbędne informacje, co w rezultacie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. 5.6. Chybiona jest także przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że zawiadomienie zostało dokonane przez organ niewłaściwy, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, organem właściwym w tym zakresie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach. Twierdzenie to jednak nie zasługuje na aprobatę w świetle poglądu ukształtowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15 NSA stwierdził bowiem, że do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu poza sporem jest, że organem właściwym, który prowadził postępowanie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku. Oceny tej nie zmienia także fakt, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte już po zawiadomieniu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Postępowanie wszczęte zostało bowiem na skutek wniosku Prokuratury Okręgowej w Olsztynie, która – jak wynika z pisma Wydziału Analiz i Planowania Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 29.11.2012r. – mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nr [...]. pismem z 31 października 2012r. wystąpiła o przeprowadzenie kontroli wobec E. Sp. z o.o. To zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku był organem właściwym do prowadzenia postępowania w sprawie i ten organ był organem właściwym do dokonania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.7. Nie można zgodzić się również z Autorem skargi kasacyjnej, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów. Wniosek takie nie znajduje oparcia ani w brzemieniu przepisów Ordynacji podatkowej, ani w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, na który powołał się Autor skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy przypomnieć, że w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Na tle tak sformułowanego przepisu wydał orzeczenie Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w powołanym wyroku, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z wyroku tego wynika, że TK nie zakwestionował samej przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz uznał, że wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga powiadomienia o tym fakcie podatnika najpóźniej z upływem terminu przedawniania. Twierdzenia Autora skargi o tym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów nie znajduje także potwierdzenia w późniejszych zmianach legislacyjnych dotyczących omawianego przepisu. Żadna z nowelizacji nie wprowadziła wymogu ogłoszenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów do wywołania skutku w postacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 i oraz że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów. 5.8. Ostatnią okolicznością, która w ocenie Autora skargi kasacyjnej wpływała na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, było podniesienie kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w rezultacie miało skutkować brakiem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie skarżąca podkreśliła, że organ państwa ewidentnie nadużył swoje kompetencje poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Skarżąca wskazała także, że organ nie prowadził postępowania kontrolnego, kiedy rzekomo zawiesił bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. wszczynając postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wszczął dopiero postanowieniem z dnia 27 marca 2013 r. Wobec tego postawiono pytanie, na jakiej podstawie organ uznał, ze istnieją podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. 5.9. Rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 5.10. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. 5.11. Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). 5.12. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). 5.13. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie dają podstaw do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 5.14. Przede wszystkim należy zaakcentować, że zarówno zaskarżona decyzja z dnia 21 sierpnia 2017 r., jak i wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 8 maja 2018 r. zostały wydane przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w dniu 24 maja 2021 r. W tej sytuacji nie można zasadnie oczekiwać od organu przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień dotyczących kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Raz jeszcze należy wskazać, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). 5.15. Należy zatem w szczególności odnieść się do pisma procesowego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 września 2023 r., zawierającego obszerne wyjaśnienia dotyczące okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. W piśmie tym organ zaznaczył, że najpierw miało miejsce wszczęcie postępowania karnego skarbowego (postanowienie w tym zakresie o nr UKS2291/WlIVl/50/266/12/l/101, obejmujące podatek od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007r., zostało wydane przez Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku 07.12.2012r.), a dopiero później (2.04.2013r.) wszczęta została w Spółce kontrola za ten okres. W ocenie organu już sama chronologia zdarzeń wyklucza zasadność postawienia organom podatkowym zarzutu instrumentalnego, tj. mającego wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że inicjatorem postępowania karnego skarbowego nie był organ podatkowy, lecz Prokuratura Okręgowa w Olsztynie, która wystąpiła o przeprowadzenie kontroli wobec E. Sp. z o.o. Podkreślono również, że postępowanie karne skarbowe było aktywnie prowadzone. Z wyjaśnień organu wynika, że akta karne zawierają 16 teczek dokumentacji (3.116 stron). W okresie do czerwca 2014 r. organ aktywnie pozyskał i włączył do sprawy: dowody źródłowe (deklaracje, rejestry VAT, faktury, zlecenia i.in.), dowody z Prokuratury Okręgowej w Olsztynie (w tym przesłuchania 32 świadków, dokumenty magazynowe), dokumenty z CEPIK-u, dokumenty z firm leasingowych. Przesłuchano również świadków. W ocenie organu podatkowego o braku aktywności nie może świadczyć fakt zawieszenia dochodzenia (postanowienie z 30.06.2014r. nr UKS2291/W1M/50/266/12/85/124). Powodem zawieszenia postępowania były istotne trudności związane z jego prowadzeniem ze względu na kontrolę podatkową. W czasie gdy dochodzenie było zawieszone organ dochodzeniowy nie był uprawniony do prowadzenia dalszych czynności w sprawie. Prowadzone natomiast były w dalszym ciągu m.in. czynności kontrolne, a materiał dowodowy - w tym dowody pozyskane z Prokuratury Generalnej - na bieżąco był przekazywany organowi dochodzeniowemu. Dochodzenie podjęto 30 listopada 2020r. postanowieniem, w którym wskazano, że ustąpiły przesłanki zawieszenia bowiem uprawnione w sprawie organy wydały decyzje ostateczne. Końcowo organ przyznał, że dochodzenie zostało umorzone postanowieniem z 30 listopada 2020r. Zdaniem organu okoliczność ta jednak pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Z treści tego postanowienia wynika bowiem, że umorzenie dochodzenia w części dotyczącej okresu od maja 2007r. do kwietnia 2008r. było konieczne z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Organ podkreślił jednak, że do przedawnienia karalności czynu doszło 31 grudnia 2018r., a więc już po wydaniu w dniu 21 sierpnia 2017r. decyzji przez organ odwoławczy. Natomiast za okres od stycznia do kwietnia 2007r. dochodzenie umorzono z uwagi na nie popełnienie czynu. Organ wyjaśnił jednak, że stwierdzenie takie wynikało z tego, że za ten okres organy podatkowe nie określiły wysokości zobowiązań podatkowych, lecz kwoty do przeniesienia. Wynik postępowania podatkowego w tym zakresie znany był jednak dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Do tego czasu organ dochodzeniowy, na podstawie posiadanych dokumentów, nie miał możliwości stwierdzenia, czy prowadzone postępowanie karne skarbowe ma uzasadnione podstawy prawne czy nie. To z kolei oznacza, że również w tym zakresie w dacie wydania decyzji ostatecznej w sprawie brak było przesłanek do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie. 5.16. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zaistniały podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Należy przypomnieć, że co do zasady wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowi przesłankę zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wyjątkowo można stwierdzić, że skutek nie wystąpił, gdy instytucję wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). 5.17. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie nastąpiły okoliczności wskazujące na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Nie istniały też negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., wskazujące, że już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Postępowanie nie cechowało się także brakiem realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Należy także zaznaczyć, że impulsem do wszczęcia postępowania był wniosek Prokuratury Okręgowej w Olsztynie. Nie była to zatem inicjatywa organu podatkowego zmierzająca do posłużenia się instytucją prawa karnego do osiągnięcia celów postępowania podatkowego. 5.18. W tej sytuacji akcentowana przez skarżącą okoliczność wszczęcia postępowania karnego relatywnie blisko upływu terminu przedawnienia sama w sobie nie może przesądzać o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Wpływu na ocenę instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma również fakt zawieszenia, a następnie umorzenia postępowania karnego. Organ w piśmie z dnia 21 września 2023 r. wyjaśnił powody, dla których postępowanie zostało zawieszone. Podkreślić również należy, że przed zawieszeniem postępowania zgromadzonego w jego ramach obszerny materiał dowodowy. Należy także odnotować, że postępowanie za okres od maja 2007r. do kwietnia 2008r. zostało umorzone na skutek przedawnienia karalności czynu. Zasadnicze znaczenie ma jednak fakt, że do przedawnienia karalności doszło z dniem 31 grudnia 2018r., a więc już po wydaniu w dniu 21 sierpnia 2017r. decyzji przez organ odwoławczy. Natomiast za okres od stycznia do kwietnia 2007r. dochodzenie umorzono, gdyż za ten okres organy nie określiły wysokości zobowiązań podatkowych, lecz kwoty do przeniesienia. Znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma też wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2022 r., III SA/Wa 1250/21, na który powołała się skarżąca. Powodem uchylenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy 2007r., 2008r., 2009r., 2010r. była bowiem – w ocenie Sądu pierwszej instancji – konieczność rozważenia kwestii instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie zatem od tego, że wyrok jest nieprawomocny, Sąd pierwszej instancji nie przesądził tej kwestii, lecz nakazał organowi ustosunkowanie się do niej w uzasadnieniu decyzji. 5.19. W świetle przedstawionych okoliczności oraz argumentacji skarżącej i organu stwierdzić należy, że w sprawie skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z nieuwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. 6. W tej sytuacji odnieść się należy do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przed przystąpieniem do oceny zasadności tych zarzutów należy jednak raz jeszcze odnotować, że stanowią one powielenie zarzutów podniesionych w skardze, do których Sąd pierwszej instancji obszernie odnosił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej zignorowano natomiast poczynione przez Sąd uwagi raz jeszcze przytaczając argumentację tożsamą z uzasadnieniem skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji. W świetle powyższego, wobec faktu, że skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie jest konieczne ponowne obszerne odniesienie się do wszystkich okoliczności sprawy, lecz możliwe jest syntetyczne wskazanie zasadniczych powodów, dla których Sąd uznał skargę kasacyjną i podniesione w niej zarzuty za niezasadne. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez naruszenie podstawowych, zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę, na etapie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, a nadto powierzchowna, wybiórcza analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe, za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami, w rzeczywistości nie miały miejsca. 7.2. Istota podniesionego zarzutu sprowadza się do wykazania, że na skutek wadliwie prowadzonego postępowania podatkowego organy błędnie przyjęły, że dostawy wewnątrzwspólnotowe, za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami, w rzeczywistości nie miały miejsca. 7.3. Ze stanowiskiem Autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Kluczowe są w tym zakresie wyjaśnienia poczynione przez Sąd pierwszej instancji, których Autor skargi kasacyjnej w istocie nie zakwestionował. Poza sporem jest, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia 26 samochodów od kontrahentów unijnych, przede wszystkim z Niemiec, czego dowodzą faktury nabycia rozliczone następnie fakturami wewnętrznymi. Sporne jest natomiast to, czy skarżąca faktycznie dokonała zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samochodów na rzecz F. s.r.l. 7.4. Trafnie w tym kontekście zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że brak jest jakichkolwiek dowodów na wywóz pojazdów z Polski do Włoch i dowodów zapłaty. Skarżąca nie dysponuje w tym zakresie żadną dokumentacją. O niewykonaniu faktycznych dostaw wewnątrzwspólnotowych ani też sprzedaży poza granicami kraju na rzecz F. s.r.l. świadczą także dowody w postaci informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, kopie dokumentów przekazane przez organy rejestrujące pojazdy, protokoły przesłuchań w charakterze świadków osób będących ostatecznymi odbiorcami pojazdów, sporządzone przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego oraz protokoły przesłuchań nabywców pojazdów sporządzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku. Wynika z nich, że wszystkie samochody zostały finalnie zarejestrowane w Polsce, żaden z ostatecznych nabywców nie wyjeżdżał do Włoch w celu zakupu auta. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że pojazdy kupowane były w Polsce, najczęściej stojące na placu przed firmą J.H. w P. lub w należącym do niego salonie samochodowym. Zeznania świadków wskazują, że pojazdy przed ich zakupem przez finalnego odbiorcę były przedstawiane przez J.H. na ekranie komputera (np. jako uszkodzone), następnie po podpisaniu umowy i wpłaceniu zaliczki, nabywane były w Niemczech. J.H. zajmował się sprowadzeniem ich z terenu Niemiec, naprawą, rejestracją, załatwieniem kredytu na zakup auta i innymi formalnościami. Okoliczności tych skarżąca w istocie nie zakwestionowała. 7.5. W tej sytuacji akceptowana przez skarżącą okoliczność, że organy niedostatecznie wyjaśniły okoliczności istnienia i działania F. s.r.l. w 2007 r. nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Fakt, że włoska administracja podatkowa poinformowała, że nie jest w stanie przeprowadzić zleconych czynności w firmie F. s.r.l., ponieważ podatnik nie posiada żadnej zarejestrowanej siedziby we Włoszech nie stanowi argumentu przemawiającego za tym, że w sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Rzecz nie w tym, czy ten podmiot istniał, lecz w tym, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że sporne samochody były w rzeczywistości przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz tego odbiorcy. Przeciwnie, z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że pojazdy te nie opuszczały kraju i były sprzedawane odbiorcom na terenie kraju. 7.6. Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż istnienie kontrahenta z Włoch, jako zarejestrowanego przedsiębiorcy i podatnika VAT w roku 2007 nie determinuje stwierdzenia, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na jego rzecz. Z tych samych powodów zadeklarowanie nabycia samochodów od F. s.r.l. i związany z tym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie dowodzi faktycznej dostawy. Powoływane w skardze kasacyjnej okoliczności związane są z zakwestionowaniem podstaw prawnych do wystawienia zaświadczenia VAT-25 i nie dowodzą rzeczywistej dostawy. Stanowią jedynie dowód na okoliczność, że dostawa taka została zadeklarowana. 7.7. W rezultacie chybiony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, zatem organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały ich za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe, za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami w rzeczywistości nie miały miejsca. 7.8. Podkreślenia wymaga, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezwykle obszerny. Formułując ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wymaga od organów dalszego jego gromadzenia, jednocześnie pomija jednak okoliczność, że to skarżąca winna dysponować dokumentacją, która potwierdzałyby dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W toku długotrwałego postępowania skarżąca dokumentów tych jednak nie przedłożyła. W rezultacie organ zasadnie, działając na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uznał ksiąg prowadzonych przez skarżącą za dowód w sprawie. 7.9. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej organ winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, skoro pojawiły się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe w zakresie umów o dostawy samochodów od kontrahentów wewnątrzwspólnotowych. 7.10. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i zasadnie zauważono, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, CBOISA). Aprobując przestawione stanowisko orzecznicze, należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa. 8.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 8.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 41 ust 1, art. 86 ust 1, art. 109 ust 3 ustawy o PTU oraz naruszenia art. 5 ust 1 pkt 1 i ust 2, art. 19 ust 1, ust 4 i ust 11, art. 29 ust 1, art. 41 ust 1, art. 86 ust 1, art. 109 ust 3 ustawy o PTU poprzez błędne zastosowanie wymienionych przepisów. Oba podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty opierają się na założeniu, że przepisy te błędnie zastosowano, gdyż odniesione do je wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Skoro jednak podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, wobec czego nie zakwestionowano ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, to w rezultacie nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. 8.3. Dodatkowo wskazać należy, odnosząc się do powołanego w podstawie kasacyjnej art. 2a Ordynacji podatkowej, że zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Przepis dotyczy zatem wprost ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ. Jednakże podkreślić należy, że w orzecznictwie można bowiem odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego (wyroki NSA: z 13.04.2018 r., II FSK 951/16, LEX nr 2494279; z 28.02.2018 r., II FSK 627/16, wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych (wyrok NSA z 28.02.2018 r., II FSK 627/16). Niemniej w skardze kasacyjnej nie powołanego tego rodzaju wątpliwości, których nie dałoby się usunąć, a tylko takie należy rozstrzygać na korzyść podatnika. 8.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 ustawy o PTU. Wprawdzie, formułując zarzut kasacyjny, Autor skargi kasacyjnej powołał błędną wykładnię jako przyczynę naruszenia tych przepisów, to jednak nie sposób odnaleźć powodów takiego twierdzenia. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie wskazano, jak w ocenie skarżącej winna kształtować się prawidłowa wykładnia przepisów. Po drugie, z dalszej części uzasadnienia zarzutu kasacyjnego wynika, że przyczyn wadliwości skarżąca doszukuje się w bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ nie spełniła warunków wskazanych w przywołanych przepisach. Kwestią sporną są zatem okoliczności faktyczne – dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a nie rozumienie powołanych przepisów. Organ nie kwestionuje dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy z tego powodu, że skarżąca nie spełniła któregoś z warunków opisanych w skarżonych przepisach, lecz ze względu na ustalenie, że w rzeczywistości czynność ta nie miała miejsca. W rezultacie tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak