I SA/Lu 19/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania D.O. (skarżący, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. D. O. złożył do organu korektę zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w związku z bezzasadnym - w jego ocenie – wykazaniem w pierwszej wersji zeznania podatkowego rekompensaty w łącznej kwocie [...] zł, otrzymanej z tytułu rozwiązania umowy o pracę z P. Sp. z o.o. Zdaniem strony świadczenie to jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "ustawa o PIT". Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2015 r. w kwocie [...] zł. W jego ocenie wypłacone skarżącemu świadczenie, w okolicznościach faktycznych sprawy nie jest sensu stricto zadośćuczynieniem lub odszkodowaniem o jakim mowa w tym przepisie, gdyż pracownik na podstawie Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o. (dalej: Regulamin) dobrowolnie przystąpił do Programu Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników P. na lata 2015-2016 - musiał w tym celu złożyć pracodawcy stosowny wniosek, a rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w drodze porozumienia stron. Organ I instancji podkreślił, że pracownik nie poniósł w tej sytuacji uszczerbku żadnej szkody ani krzywdy, nie było mowy o jakimkolwiek bezprawnym działaniu pracodawcy. Przeciwnie, dostał świadczenie dodatkowe ponad to, które przewiduje standardowo ustawa kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiazywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. To stanowisko podzielił zasadniczo organ odwoławczy, który w pierwszej kolejności przytoczył regulacje art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wywodząc, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeku pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a do g tego artykułu. Zauważył, że powyższy przepis w tym brzmieniu, obowiązuje od dnia 4 października 2014 r., wprowadzony został ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) i zgodnie z jej art. 14 ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. Wskazał, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i – tym samym – zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Odnosząc powyższe, do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zauważył, że podatnik zawarł w dniu [...] r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P. sp. z o.o. Zgodnie z informacją pochodzącą od Spółki zarówno Program Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników P. sp. z o.o. na lata 2015-2016" (zgodnie z którym pracownicy mogą składać wnioski o rozwiązanie umowy o pracę) jak i "Regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P. sp. z o.o." (precyzujący procedurę składania ww. wniosków) są dokumentami wewnętrznymi pracodawcy i nie stanowią części "Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników P. sp.z o.o." oraz innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 ust. 1 Kodeksu pracy. Stosownie do postanowień w/w Regulaminu, pracownicy P. sp z o.o. zgłaszali wolę rozwiązania umowy o pracę poprzez złożenie w nieprzekraczalnym terminie do [...] r. pisemnej "Oferty rozwiązania umowy o pracę", co wynika z § 4 ww. Regulaminu. Zamiarem pracodawcy było wypłacenie pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę zgodnie z Regulaminem, świadczeń pieniężnych z tytułu rozwiązania umowy o pracę korzystniejszych niż określonych w Programie Racjonalizacji Zatrudnienia (§ 5 ust. 1 regulaminu). W skład tych świadczeń (uzależnionych od stażu pracy) wchodziły: - odprawa na zasadach takich jak w art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników ( § 5 ust. 2 regulaminu), - rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę (§ 5 ust. 3 regulaminu), - dodatkowa rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę (§ 5 ust. 4 regulaminu), - zadośćuczynienie za utracone prawo do nagrody jubileuszowej (§ 5 ust. 6 regulaminu). Zdaniem organu skoro w niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, to brak jest podstaw do dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą strony. Wypłacona rekompensata miała na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienia szkody. Stanowiła "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. W dalszej części organ odwoławczy podzielając ocenę organu I instancji, co do charakteru wypłaconego podatniczce świadczenie uzasadniał, po pierwsze, że ustawodawca w ustawie o PIT nie zdefiniował pojęcia szkody czy odszkodowania, jednak rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Tym samym odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Inaczej przy tym pod względem podatkowym traktować trzeba odszkodowanie z tytułu poniesionych strat iodszkodowanie z tytułu utraty korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W konkluzji organ uznał, że wypłacona stronie rekompensata w łącznej kwocie [...] zł nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona rekompensata stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż podstawą jej wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą. W konsekwencji kwota rekompensaty w wysokości [...] zł brutto stanowi przychód podlegający opodatkowaniu łącznie z pozostałymi przychodami osiągniętymi w 2015 roku. W związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, a złożona korekta zeznania PIT-37 z dnia [...] 2016 r. jest - stosownie do art. 81 b § 2a Ordynacji podatkowej - bezskuteczna. W skardze podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: - procedury podatkowej, to jest art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 § 1 i art. 300 Kodeksu pracy, poprzez zastosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w sprawach unormowanych przepisami prawa pracy oraz wbrew zasadom prawa pracy, - przepisów prawa materialnego z uwagi na ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, poprzez uznanie, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się jedynie do skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę, - art. 9 § 1 Kodeksu Pracy w związku z art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, poprzez uznanie, że Program Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników P. oraz Regulamin w sprawie określania zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P. nie są źródłem prawa pracy, - art. 23 ust. 1 pkt 3 lit b) ustawy o PIT, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia do odpraw pieniężnych innych niż wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W uzasadnieniu skargi skarżący zasadniczo wywodził, iż przystąpienie do Programu w okolicznościach faktycznych w jakich znalazł się skarżący jako pracownik, było dla niego w zasadzie koniecznością i tylko pozornie nosiło znamiona dobrowolności. Pracodawca nie potrzebował części pracowników, zatem szkoda w postaci utraty zarobkowania nastąpiłaby z pewnością w niedalekiej przyszłości, zaś w interesie pracownika odejście na takich warunkach jakie zaproponował pracodawca, było w jego sytuacji najkorzystniejszym rozwiązaniem. Następnie strona powołała się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (w brzmieniu po jego nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wskazano, iż ww. przepis w nowym brzmieniu rozszerzył zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia, tym samym zrównując odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych z odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów oraz statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Otrzymane sporne świadczenie wynikało – w ocenie podatnika - wprost z opartych na ustawie porozumień zbiorowych i regulaminów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, zatem zostały spełnione przesłanki wypłaty szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia na podstawie postanowień innego porozumienia zbiorowego opartego na przepisach ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w postaci odprawy, rekompensaty oraz rekompensaty dodatkowej. Zdaniem skarżącego nieuprawnione jest stanowisko organu, iż zakresem terminów odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 objęte są tylko takie świadczenia, jakie mogłyby zostać wywiedzione z przepisów Kodeksu cywilnego czy też Kodeksu pracy. W ocenie skarżącego powyższe przekonanie jest nieuprawnione oraz niezgodne z przepisami art. 300 i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W przedmiotowej sprawie wysokość i zasady ustalania otrzymanych świadczeń wynikały wprost z uzgodnionego z organizacjami związkowymi Programu Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników a także z Regulaminu w sprawie określania zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P. sp z o.o. z dnia [...] r. Skarżący podnosił też, że nie zgadza się z twierdzeniami organu podatkowego, iż funkcję odszkodowawczą pełnią jedynie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie skutków bezprawnego działania, nie zgadza się też ze stanowiskiem organu podatkowego, iż w przypadku dobrowolnych odejść oraz otrzymania dodatkowego świadczenia pieniężnego nie powstaje szkoda albo krzywda pracownika, a tym samym podstawa do odszkodowania albo zadośćuczynienia. Sporne świadczenie miało zrekompensować pracownikowi szkodę rozumianą szerzej: również tą niemajątkową. W czasie pozostawania bez pracy pracownik nie osiąga wynagrodzenia i - tym samym - powstaje u niego uszczerbek majątkowy w postaci utraconych korzyści. Ponadto, pracownik nie jest stroną porozumienia zbiorowego opartego na ustawie. Porozumienie takie zawiera zakładowa organizacja związkowa z pracodawcą a pracownik jest osobą trzecią, na rzecz której działała organizacja związkowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, aczkolwiek argumentację organu odwoławczego przedstawioną w jej uzasadnieniu nie w pełni Sąd podziela. Przede wszystkim zgodzić się należy z zarzutem skargi, że błędna jest ocena organu, co do źródła wypłaconej skarżącej rekompensaty. Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to wypłacone zostało w ramach PDO, którego warunki i zasady wpłaty określa Regulamin PDO ma swoje umocowanie najogólniej mówiąc wprost w przepisach prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ nie wziął pod uwagę, że źródłem świadczenia jest porozumienie zawarte pomiędzy Spółką a międzyzakładową komisją związkową. Jest to, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, którego konsekwencją było uzgodnienie i wprowadzenie Regulaminu PDO. Za przychody ze stosunku pracy uważa się natomiast wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...) - art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu od dnia 4 października 2014 r. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze. zm.), z wyjątkiem: a/ określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b/ odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c/ odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d/ odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g/ odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Wobec tego, jak słusznie zauważył organ, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT mówi o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach. Natomiast rekompensaty wypłacone skarżącej nie mają takiego charakteru. Z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT zasadnicze znaczenie ma zatem istota, cel świadczenia, bez względu na to jak zostanie ono nazwane. W ocenie Sądu, należy zaaprobować stanowisko organów, które w pełni prawidłowo oceniły charakter, istotę oraz cel rekompensaty wypłaconej podatniczce. Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT trzeba pamiętać, na co zwrócił uwagę organ, że wprowadza on zwolnienie podatkowe, a więc odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Wobec tego jego treść, zakres należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 666/15, czy też wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 października 2016 r. w sprawie sygn. akt. I SA/Go 282/16 i powołane tam orzecznictwo – CBOIS). Stosując zatem wykładnię językową, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Zatem odszkodowanie, czy zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Należy także zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Jak zaś zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 listopada 1979 r., sygn. akt I PRN 137/79 (SIP Lex nr 12628), uchwale z dnia 3 kwietnia 1992 r., sygn. akt I PZP 19/92 (SIP Lex nr 3773), wyroku z dnia 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt I PKN 563/99 (SIP Lex nr 48776) oraz wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt III PK 139/14 (SIP Lex nr 1747848), przepisy Kodeksu cywilnego normujące wykonywanie zobowiązań, w tym art. 361 mogą stanowić źródło regulacji dla stosunku pracy. Aby zatem mówić o świadczeniu mającym charakter odszkodowania musi wystąpić szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowy pozwalający ustalić, że zdarzenie jest przyczyną szkody. Tymczasem świadczenie wypłacone skarżącemu, w ocenie sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło bowiem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone świadczenie miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego. W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest to, że skarżący dobrowolnie zawarł porozumienie w ramach Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P. rozwiązała stosunek pracy za porozumieniem stron. Przystąpienie do programu nie było obowiązkowe. Decyzja w tej kwestii należała wyłącznie do pracownika i nie jest istotne, z jakich pobudek życiowych i finansowych podjął tę decyzję skarżący, jaki był tok rozumowania, który do podpisania wniosku o przystąpienie do PRZ go doprowadził. Rekompensata, nawiązująca do stażu pracy oraz wysokości wynagrodzenia, miała przede wszystkim na celu zrekompensowanie pracownikowi negatywnych skutków związanych z ustaniem stosunku pracy, które jednak nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu. Wypłacona rekompensata miała na celu przede wszystkim złagodzenie skutków pozostawania bez pracy, a nie naprawienie jakiejkolwiek szkody majątkowej czy niemajątkowej. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, że "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za powodujące doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy (por. też wyroki WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1418/15 i z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 787/16 - CBOIS). W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego nie nakłada natomiast na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 - cbois). Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) powiązana jest zawsze z winą (co najmniej w postaci niedbalstwa, czyli niezachowania należytej staranności) zobowiązanego do naprawienia szkody. Z niedbalstwem mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dłużnik nie chce co prawda wyrządzić szkody, ale doprowadza do niej poprzez to, że nie zachowuje należytej staranności, chociaż mógł i powinien postąpić prawidłowo (tak T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga III. Zobowiązania, Wyd. Prawnicze 1996, t. I. s.428). Tymczasem działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia z przyczyn ekonomicznych nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych. Ponadto właśnie takie działania stwarzają realną perspektywę nie tylko pozostawania na rynku, ale również rozwoju firmy, a przez to zwiększenia zatrudnienia w bliższej bądź dalszej przyszłości (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 309/05 - CBOIS). Pozbawienie skarżącego możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło wprawdzie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci uszczerbku w mieniu bądź w innych chronionych przez prawo dobrach pracownika. Dla wzmocnienia uzasadnienia powyższego stanowiska zasadne jest odwołanie się do poglądu Sądu Najwyższego (SN) wyrażonego w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt II PK 117/08 (SIP LEX nr 738349), gdzie SN wprost w sposób jasny i klarowny odniósł się do charakteru i istoty odprawy wypłaconej z tytułu rozwiązania stosunku pracy. SN argumentował, że "odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. (...). W ocenie Sądu, właśnie alimentacyjny, socjalny charakter oddaje istotę rekompensaty która otrzymał skarżący. Wymaga podkreślenia, że świadczenie, którego zasadniczym celem jest złagodzenie pracownikowi ekonomicznych skutków, jakie spowodowała dla niego restrukturyzacja zatrudnienia, w żadnym razie nie jest tożsame z odszkodowaniem, wyrównującym poszkodowanemu określony uszczerbek w mieniu czy w innych dobrach chronionych prawem. Innymi słowy, nie ma żadnych podstaw do tego, aby dopatrywać się istnienia zdarzenia powodującego szkodę w tym, że skarżąca dobrowolnie przecież przystąpiła do PDO i rozwiązała z pracodawcą stosunek pracy za porozumieniem stron. Wypłacona skarżącemu rekompensata nie miała na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Stanowiła jedynie świadczenie majątkowe zakładu pracy wypłacone w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Miała na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy za porozumieniem stron. Stanowiła gratyfikację za to, że, mając za sobą określony staż pracy, pracownik dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, gdy wymaga tego interes ekonomiczny pracodawcy (według reguły - im dłuższy staż pracy u pracodawcy, tym wyższa gratyfikacja). Natomiast świadczenie odszkodowawcze z założenia wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, odpowiedzialnością zawinioną (choćby nieumyślnie) za wyrządzoną szkodę (krzywdę) którą zobowiązany on jest w świetle prawa naprawić. Należy nadto zauważyć, że wysokość rekompensat nie była uzależniona od zakresu jakiejkolwiek szkody, tylko przede wszystkim od stażu pracy pracownika. Wobec tego, wbrew stanowisku skarżącego, nie można kwalifikować omawianego świadczenia jako odszkodowania czy zadośćuczynienia. Trzeba też mieć w polu widzenia, że w przepisach prawa pracy odszkodowanie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny - racjonalnie rzecz oceniając - do znalezienia nowego miejsca pracy. Co więcej, ma ono swoje źródło w nieuprawnionych działaniach czy zaniechaniach pracodawcy, prowadzących do ustania stosunku pracy. Dla przykładu można wymienić art. 47¹ w zw. z art. 45 Kodeksu pracy. Podkreślić również należy, że nowelizacja art. 21 ust. 1 ustawy o PIT w 2014 r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty, a więc, że wypłacone świadczenie z celu i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywny katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Tymczasem, jak to zostało wykazane wyżej, taka sytuacja nie wystąpiła w realiach niniejszej sprawy. Także katalog wyłączeń, zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g ustawy o PIT, nie przemawia za zwolnieniem od podatku dochodowego omawianej rekompensaty. W tych wyłączeniach ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których nie zwalnia od omawianego podatku dochodowego, bez względu na to czy można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy w określonych stanach faktycznych, czy też nie. Wynika z tej regulacji, że w przypadku innych świadczeń, uzyskiwanych przez podatnika, organ podatkowy ma obowiązek, w konkretnych okolicznościach każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawy, ocenić charakter świadczenia wypłacanego podatnikowi, jego istotę, cel, przede wszystkim z punktu widzenia kryteriów decydujących o rozpoznaniu odszkodowania lub zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo odczytały przytoczone wyżej rozwiązania prawne. Prawidłowo przyjęły, że świadczenie wypłacone skarżącemu miało rekompensować jedynie negatywne skutki wynikające z utraty zatrudnienia z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a nie pokryć uszczerbek w jego mieniu. Jego celem było złagodzenie negatywnych skutków w sytuacji życiowej podatnika (pracownika), spowodowanych rozwiązaniem stosunku pracy, jak to zostało wywiedzione wyżej. Potrzeba racjonalizacji zatrudnienia po stronie pracodawcy, a w związku z tym przystąpienie skarżącego do programu, nie mogą być zasadnie kwalifikowane jako czynniki, zdarzenia wyrządzające szkodę pracownikowi przez pracodawcę, na potrzeby stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Dodać należy, że sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w PDO, odprawy i rekompensaty, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (np. wyroki NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16 i z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16 wyroki WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15, z dnia z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15, wyroki WSA w Lublinie z 20 maja 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15, wyroki WSA w Lublinie z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 275/16, czy wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16 – cbois). Przy czym, niezależnie od wyrażonego wyżej poglądu co do braku odszkodowawczego charakteru tego rodzaju odpraw lub rekompensat jaką wypłacono skarżącej, trzeba zauważyć, że Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1701/16 (por. też wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 1861/16, II FSK 1920/16 – CBOIS), podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego, co potwierdza, w ocenie NSA, treść art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Naczelny Sąd Administracyjny w takiej sytuacji wyjaśnił, że wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Jak widać przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które odmiennie charakteryzuje wypłacone pracownikowi świadczenie (odprawę), ujmując pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT także odprawy wypłacone na podstawie Regulaminu PDO, nie zmienia jednak oceny zaprezentowanej przez skład orzekający w niniejszej sprawie i mocno również przez NSA wyartykułowanej, że odprawa (tu rekompensata) wypłacona przez pracodawcę w oparciu o postanowienia Regulaminu nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Za NSA należy w tym względzie odwołać się również należy do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. nr DD3.8201.1.2016.MCA, gdzie organ wyjaśnił, że Programy Dobrowolnych Odejść, powstające z inicjatywy pracodawcy są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy, z przyczyn niedotyczących pracowników. W wyniku tych programów powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w programie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu jest również bardziej korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Programy pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane za źródła prawa pracy. Na koniec dodać należy, że przytoczony powyżej dość obszernie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza również przedstawione na wstępnie stanowisko, co do rozumienia źródeł prawa pracy. Na marginesie jeszcze tylko dodać należy, że powołanie w zarzutach skargi art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w świetle argumentacji strony zawartej w uzasadnieniu skargi oraz mając na względzie, iż w uzasadnieniu strona powołuje przepis w sposób prawidłowy, Sąd potraktował jako omyłkę strony skarżącej, traktując iż zarzuty strony dotyczą oczywiście art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W tych okolicznościach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).