I SA/Gd 271/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi Z. S., T. S., T. S. prowadzących "A" w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium) z dnia 29 września 2017 r. wydana wobec Z.S., T.S., T.S. w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Wskazana decyzja wydana została na tle następującego stanu faktycznego. W szkołach: [...], prowadzonych przez Z.S., T.S., T.S. działających w formie [...], została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości wykorzystania i rozliczenia dotacji otrzymanej z Urzędu Miejskiego w S. za okres od maja 2009 r. do grudnia 2012 r. oraz zgodności liczby uczniów zapisanych w dokumentacji szkoły z liczbą uczniów wykazywaną do dotacji w okresie od maja 2009 r. do grudnia 2012 r. Z kontroli sporządzono protokół, w którym Z.S. zakwestionowała ustalenia w zakresie uznania wydatków na wynagrodzenie dla prowadzących szkoły pełniących funkcje dyrektorów za niepodlegające rozliczeniu z dotacji oraz zastrzeżenia jako zgłoszone bez podstawy prawnej z uwagi na brak prawidłowego upoważnienia. Decyzją z dnia 13 listopada 2013 r. Nr [...] Prezydent Miasta S. określił stronom do zwrotu kwotę 8.068,58 zł jako kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwotę 30,72 zł jako dotację niewykorzystaną wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Od decyzji odwołały się strony. SKO decyzją z dnia 14 lutego 2014 r. Nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na decyzję Kolegium strony złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który skargę uznał za uzasadnioną i wyrokiem z dnia 12 sierpnia 20104 r., sygn. akt I SA/Gd 706/14, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, a na podstawie art. 135 tej ustawy - nieważność decyzji organu pierwszej instancji. Od wyroku powyższego skargę kasacyjną wniosło Kolegium. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2610/14 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Następnie WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 709/16 uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (tekst. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943) i art. 236 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm. poz. 885 ze zm.), oraz wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji winien uzupełnić zgodnie z zaleceniami Sądu materiał dowodowy o dokumenty w postaci umów o pracę i listy płac, albowiem ocena prawidłowości wydatkowania przyznanej dotacji może nastąpić w sytuacji, gdy wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora szkoły będzie właściwie udokumentowane zawartą uprzednio umową o pracę, a nie ad hoc podejmowanymi decyzjami o wypłacie, czy też incydentalnymi aneksami do umowy o pracę. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji pismem z dnia 13 marca 2017r. zwrócił się do stron o dostarczenie list płac za okres: lipiec 2009r., sierpień 2009r., czerwiec 2010r., lipiec 2010r. sierpień 2010r., czerwiec 2012r. oraz o dostarczenie umów o pracę Z.S., T.S. i T.S. za okres od maja 2009r. do grudnia 2012r. Pełnomocnik stron odpowiedział pismem z dnia 13 kwietnia 2017r. przekazując listy wypłat wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora oraz zastępcy dyrektora przez T.S. i Z.S. za okresy wskazane przez organ. Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, że wynagrodzenia te były wypłacane zgodnie ze statutem placówek oświatowych za faktycznie wykonywane funkcje dyrektora i zastępcy dyrektora i nie wymagały zawierania umów o pracę. Ponadto pełnomocnik poinformował, że załączone dokumenty już znajdują się w aktach sprawy i stanowią załączniki do protokołu z kontroli przeprowadzonej w [...]. Decyzją z dnia 17 lipca 2017 r. Nr [...] organ I instancji określił stronom do zwrotu kwotę 8.068,58 zł jako kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotację niewykorzystaną w kwocie 30,72 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik stron podnosząc zarzut przedawnienia, a także naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 września 2017 r.: 1. uchyliło w całości decyzję organu I instancji; 2. określiło, że Z.S., T.S., T.S. jako osoby prowadzące dotowane szkoły [...]., są zobowiązani zwrócić do budżetu Miasta S. dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2010 i 2012 w kwocie 4791,51 zł oraz dotację niewykorzystaną do końca roku 2011 i 2012 w kwocie 30,65 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych; 3. umorzyło postępowanie co do obowiązku zwrotu do budżetu Miasta S. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2009; 4. umorzyło postępowanie co do obowiązku zwrotu do budżetu Miasta S. dotacji wykorzystanej niezgodne z przeznaczeniem w roku 2010 w kwocie 507,60 zł oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2009-2012 w kwocie 4757,70 zł; 5. określiło, że odsetki należne do zwrotu do budżetu Miasta S. wynoszą 1978,00 zł: a) odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2010 i 2012: od kwoty 507,60 zł od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 15 lipca 2013 r.; od kwoty 1124,56 zł od dnia 30 czerwca 2010 r. do dnia 13 listopada 2013 r.; od kwoty 1179,17 zł od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 13 listopada 2013 r.; od kwoty 1632,53 zł od dnia 30 sierpnia 2010 r. do dnia 13 listopada 2013 r.; od kwoty 855,25 zł od dnia 30 czerwca 2012 r. do dnia 13 listopada 2013 r.’ b) odsetki od dotacji niewykorzystanej do końca roku 2011 i 2012: od kwoty 0,45 zł od dnia 1 lutego 2012 r. do dnia 13 listopada 2013 r.; od kwoty 30,20 zł od dnia 1 lutego 2013 r. do dnia 13 listopada 2013 r. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że podniesiony w odwołaniu zarzut przedawnienia okazał się częściowo uzasadniony. Przepis art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Treść art. 67 ustawy o finansach publicznych, stanowi, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Z uwagi na to, że zarówno przepisy o finansach publicznych jak i kodeksu postępowania administracyjnego nie zawierają regulacji dotyczących sposobu powstawania zobowiązań oraz ich przedawnienia, zasadne jest odwołanie się w tej materii do przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Wedle przepisu art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Od kwot dotacji zwróconych po terminie określonych w ust. 1 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminu zwrotu określonego w ust. 1 (art. 251 ust. 5 ustawy o finansach publicznych). Z kolei zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Natomiast art. 252 ust. 6 pkt ustawy o finansach publicznych stanowi, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Jeśli zatem przepis art. 67 w związku z art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, odnosi się do kwot dotacji podlegających zwrotowi, a w sprawach tych ma zastosowanie ustawa Ordynacja podatkowa, to wedle tej ustawy zasadą jest 5-letni okres przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy przyjąć należy, iż w przypadku dotacji otrzymanej w 2009 r. 5-letni termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2014 r., dotacji otrzymanej w 2010 r. - 31 grudnia 2015 r., a dotacji otrzymanej w 2012 r. - 31 grudnia 2017 r. Jednakże doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do WSA w Gdańsku przekazanej Sądowi przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 9 czerwca 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zaś bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy wróciły do Kolegium wraz z prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2016 r. w dniu 17 stycznia 2017 r. Zatem zawieszony termin przedawnienia zaczął biec od dnia następnego po dniu doręczenia organowi II instancji prawomocnego wyroku. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 17 lipca 2017 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia nawet najstarszego zobowiązania. Niemniej jednak decyzja organu II instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r., co obligowało ten organ do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Następnie odnosząc się do kwestii wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem SKO wskazało, że art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2012 nie przewidywał podstawy do rozliczania dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzącej zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Wobec powyższego działania stron polegające na wypłacaniu sobie wynagrodzeń z dotacji należy uznać za działania niezgodnie z przepisami prawa. Wedle zaleceń WSA w Gdańsku organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty, które wskazał Sąd, jednakże jak wyjaśnił pełnomocnik, strony przedłożyły już wcześniej wszelkie dokumenty odnoszące się do wypłat wynagrodzeń dla dyrektora i zastępcy dyrektora, a umów o pracę nie zawarto. Zatem w toku ponownego rozpatrzenia sprawy nie pojawiły się żadne nowe dowody. W ocenie Kolegium sentencja decyzji organu I instancji nie była prawidłowa w zakresie określenia do zwrotu kwot 507,60 zł i 4757,70 zł, co do których następnie organ umorzył postępowanie z uwagi na ich zapłatę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2009 i 2010 oraz dotacji niewykorzystanej do końca roku 2009 i 2011 oraz odsetek od tych kwot; 2. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez stronę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej; 3. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 236 ustawy o finansach publicznych poprzez uznanie, że pojęcie "wydatki bieżące" użyte w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty jest tożsame z pojęciem "wydatki bieżące" użyte w art. 236 ustawy o finansach publicznych; 4. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzemieniu nadanym nowelizacją tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357) poprzez jego nieuwzględnienie w decyzji, mimo że nowe brzmienie wyłącznie uściśla i precyzuje pojęcie "wydatków bieżących" i brak jest racjonalnych i normatywnych podstaw do nadawania temu pojęciu innego znaczenia także na gruncie tego przepisu w brzmieniu za lata poprzedzające nowelizację ustawy; 5. art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. polegające na zaniechaniu zebrania całości materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz na niepodjęciu wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; 6. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. polegające na tym, że pomimo uchylenia w całości decyzji organu I instancji, SKO orzekło o zobowiązaniu strony do zwrotu określonych w decyzji kwot mimo przedawnienia roszczenia Prezydenta Miasta S.. Ponadto mimo umorzenia postępowania co do obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2009 oraz umorzenia postępowania co do obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2010 oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2009-2012, to określono wysokość odsetek należnych do zwrotu za powyższe okresy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Tego rodzaju uchybień Sąd w sprawie tej nie stwierdził. Przede wszystkim nie jest uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie jest kwestionowana zasadność zastosowania tego przepisu dla oceny przedawnienia przedmiotowego zobowiązania do zwrotu dotacji. Nie jest sporne także i to, że skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16), a w konsekwencji, że zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynie przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (powołana przez organ uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w przypadku dotacji otrzymanej w 2009 r. pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby w dniu 31 grudnia 2014 r., a dotacji otrzymanej w 2010r. – 31 grudnia 2015r. W odniesieniu do dotacji otrzymanej w 2012 r. termin ten upływałby 31 grudnia 2017 r. W sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przedawnieniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego. W ocenie Sądu organ doszedł do prawidłowego wniosku, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązanie do zwrotu dotacji za lata 2010-2012 nie uległo przedawnieniu. Organ wprawdzie nie wskazał daty, od której bieg terminu przedawnienia został zawieszony (wskazał jedynie na zdarzenie, które ten skutek wywołało, tj. wniesienie skargi do sądu), co niewątpliwie jest uchybieniem, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje ono bez znaczenia. W decyzji organ powołuje się jedynie na dzień przekazania Sądowi skargi przez organ, tj. dzień 9 czerwca 2014 r., data ta jednak nie jest datą wniesienia skargi do sądu, tą bowiem jest dzień złożenia skargi do organu właściwego bądź nadania jej na poczcie (art. 83 § 3 w zw. z art. 54 § 1 p.p.s.a.). W aktach administracyjnych brak jest wprawdzie skargi oraz dowodu jej nadania, niemniej jednak w odpowiedzi na skargę sporządzonej w dniu 9 czerwca 2014 r. (k. 247 akt administracyjnych) organ wskazał, że skarga wniesiona została przez pełnomocnika strony w dniu 9 maja 2014 r. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zakończył się natomiast w dniu 17 stycznia 2017 r., kiedy to doręczono organowi odpis orzeczenia sądu administracyjnego (wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 709/16) ze stwierdzeniem jego prawomocności. Od dnia następnego, tj. od 18 stycznia 2017 r., zaczął biec dalej termin przedawnienia. Biorąc zatem pod uwagę informacje wynikające z akt sprawy, stwierdzić należy, że w dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do upływu tego terminu pozostało: w odniesieniu do zobowiązania za 2009 r. - 236 dni (9 maja – 31 grudnia 2014r.), za 2010 rok – 1 rok i 236 dni (od 9 maja 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.), a za 2012 rok - 3 lata i 236 dni (od 9 maja 2014 r. do 31 grudnia 2017 r.). Biorąc pod uwagę długość tych terminów oraz fakt rozpoczęcia dalszego ich biegu w dniu 18 stycznia 2017 r. uznać należy, że doręczenie stronom w dniu 23 stycznia 2018r. decyzji organu II instancji z dnia 29 września 2017 r., nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań do zwrotu dotacji za lata 2010-2012r. Organ uwzględnił natomiast przedawnienie zobowiązania strony do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2009. Argumenty skargi odnoszące się braku przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na brak zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Natomiast doszło do zawieszenia (nie przerwania) biegu tego terminu w związku z faktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zarzutów w tym zakresie strona nie podniosła. W skardze strona zarzuciła, że pomimo umorzenia postępowania co do obowiązku zwrotu do budżetu Miasta dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2009 oraz umorzenia postępowania co do obowiązku zwrotu do budżetu Miasta dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2010 oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2009-2012, w decyzji określono wysokość odsetek należnych do zwrotu za powyższe okresy. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2009 odsetki nie zostały określone. Z punktu 5 decyzji jasno wynika, że zostały one określone od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2010 i 2012 oraz od dotacji niewykorzystanej do końca roku 2011 i 2012. Określenie odsetek w powyższym zakresie było dopuszczalne, bowiem umorzenie w pkt 4 decyzji postępowania co do obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2010 w kwocie 507,60 zł oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2009-2012 w kwocie 4.757,70 zł nie było spowodowane przedawnieniem tego zobowiązania, lecz zapłatą należności. Jakkolwiek Kolegium nie wskazało podstawy prawnej naliczenia odsetek ani nie uzasadniło sposobu ich naliczenia, co stanowi uchybienie, nie mogło to jednak przesądzać o uchyleniu zaskarżonej decyzji, zawarte w niej bowiem rozstrzygnięcie ostatecznie zgodne jest z prawem. Postawę prawną naliczenia odsetek stanowił przepis art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, w myśl którego odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Prawidłowo zatem odsetki naliczone zostały od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem do dnia zapłaty. Szczegółowe uzasadnienie wraz ze wskazaniem dat w odniesieniu do poszczególnych należności zawarte zostało w decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnić jeszcze uzupełniająco należy, że wprawdzie w decyzji organu I instancji naliczono odsetki od kwoty wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2009, to już w decyzji odwoławczej Kolegium od tego odstąpiło, odsetek tych nie określając, co wiąże się z faktem stwierdzenia przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji w przedmiotowym zakresie. Wreszcie za bezzasadne uznać należy zarzuty strony co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Niniejsza sprawa była już przedmiotem wyrokowania tutejszego Sądu, który w wyroku z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 709/16, dokonał wiążącej wykładni przepisu art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.)." Mając na uwadze powyższe za bezzasadną uznać należy zawartą w skardze argumentację zmierzającą do wykazania, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2012 dopuszcza finansowanie z dotacji wydatków na wynagrodzenia osób fizycznych prowadzących szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówki. We wskazanym wyżej wyroku Sąd bowiem za prawidłową uznał wykładnię odmienną od postulowanej przez stronę skarżącą. W wyroku tym stwierdzono, cyt.: "stosownie do art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, dotacje, o których mowa, przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Stosownie do art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych przez wydatki bieżące należy rozumieć wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, a w szczególności wydatki na wynagrodzenia i składki od nich naliczane, oraz na wydatki związane z realizacją statutowych zadań placówki. Z przytoczonych przepisów wynika, że dotacja, o której mowa ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. Powyższe oznacza, że w ramach dotacji dofinansowanie obejmować może jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. Jednocześnie z brzmienia art. 5 ust.7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę), mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Wspomniany przepis obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia szkole warunków działalności w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Z powyższego wynika, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, wydatki na wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji.". Odnosząc się do argumentów strony dotyczących brzmienia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 357), która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2014 r., rozszerzającej możliwość wykorzystania dotacji m.in. na cyt. "wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (...)", należy zauważyć, że w dacie wydawania ww. wyroku z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 709/16, owa nowelizacja już obowiązywała. Brak jest zatem podstaw do odstąpienia od dokonanej w tym wyroku wykładni prawa, bowiem stan prawny się nie zmienił. Skoro Sąd nie stwierdził, aby owa nowelizacja miała wpływ na wykładnię prawa obowiązującą sprzed daty jej dokonania, to stanowisko to jest na obecnym etapie postępowania wiążące. Należy też zaznaczyć, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż zmiana dokonana powyższą nowelizacją nie miała charakteru doprecyzowującego, lecz charakter normatywny i nie może mieć ona wpływu na wykładnię art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach z 26 lipca 2017 r. (II GSK 3590/15), z 6 czerwca 2017 r. (II GSK 2737/15,II GSK 2819/15), z 10 maja 2017 r. (II GSK 2522/15), z 8 marca 2017 r. (II GSK 4795/16), z 9 września 2015 r. (II GSK 1616/14), z 25 września 2015 r. (II GSK 1769/14). Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd, że omawiane zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. Analizowany przepis niewątpliwie ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, bowiem katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Płynie z tego wniosek, że brzmienie przepisu musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady lex retro non agit, z której wynika też, że o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Należy zatem brać pod uwagę brzmienie obowiązujące w okresie wydatkowania dotacji. W wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 709/16 WSA w Gdańsku nie tylko dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego, ale też zawarł wytyczne dla organu co do dalszego postępowania. Wytyczne te organ prawidłowo wykonał. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z wiążącą w tej sprawie wykładnią, w stanie prawnym obowiązującym w latach 2010-2012, wynagrodzenia osób fizycznych prowadzących szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, nie mogły być finansowane z dotacji, bowiem nie są związane bezpośrednio z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ich beneficjentami są te osoby fizyczne, a nie uczniowie szkoły. Aby dojść do przeciwnych wniosków, trzeba byłoby ustalić na podstawie obiektywnych materiałów w postaci dokumentów – umów o pracę i regulaminów wynagradzania, że wynagrodzenie to zostało przyznane za wykonywanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Tylko taka interpretacja zapobiega możliwości nadużywania prawa do dofinansowania działalności ze środków publicznych przez osoby prowadzące szkoły, nie pozostawające w bezpośrednim związku z wykonywaniem zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Mając to na uwadze Sąd zobowiązał organ ponownie rozpatrujący sprawę do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty w postaci umów o pracę i listy płac, zaznaczając jednocześnie, że "ich nieprzedstawienie organ oceni zgodnie z zasadą, że okoliczności, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, winna bezspornie wykazać.". Niewątpliwie w sprawie strona takich dowodów nie przedstawiła. W odpowiedzi przedłożyła jedynie "listy wypłat" już znajdujące się w aktach sprawy i oświadczyła, że umów o pracę nie zawarto. W tych okolicznościach słusznie organ I instancji uznał, że wobec braku dowodów na zatrudnienie T.S. i Z.S. w szkołach przez nich prowadzonych, kwota dotacji przez nich pobrana, nie była wynagrodzeniem, a raczej zyskiem osiągniętym z dotacji. Zysk taki nie jest wydatkiem, a tym bardziej wydatkiem bieżącym. W świetle powyższych argumentów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, jak również art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Zarówno ustalenia faktyczne organów, jak i sposób interpretacji i zastosowania przepisów regulujących wydatkowanie dotacji były prawidłowe. Skarżący nie mieli uprawnienia, aby pokrywać zakwestionowane przez organy wydatki z otrzymanej dotacji, stąd trafne konkluzje organów, że dotacje w tej części zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i podlegają zwrotowi. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.