II FSK 3482/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2106/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1079.2016.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2106/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister", "Organ") z dnia 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zdaniem Skarżącego, który jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128 z późn. zm.), wnoszona przez niego na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1866 z późn. zm) - dalej: "ustawa o BFG", opłata ostrożnościowa (według stanu prawnego na dzień poniesienia kosztu, tj. 3 listopada 2016 r.) jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.". W ocenie Skarżącego, ponoszenie opłaty ostrożnościowej jest obowiązkiem banków nałożonym w celu utrzymania systemu gwarantowania środków deponowanych w bankach oraz utrzymania stabilności systemu bankowego, a zatem ma ścisły związek z podstawową działalnością Wnioskodawcy, a brak jest w art. 16 u.p.d.o.p. wyłączenia tej opłaty z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową (art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p. został uchylony z dniem 8 października 2016 r.). Skarżący zaznaczył, że uchwałą nr 49/2016 Rada BFG ustaliła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz BFG przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania oraz wyznaczyła jako termin uiszczenia opłaty ostrożnościowej - dzień 3 listopada 2016 r. (§ 1 ust. 3), a Bank uiścił całą opłatę ostrożnościową za IV kwartał 2016 r. w terminie. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r. Minister uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że na podstawie art. 14a ustawy o BFG podmioty objęte systemem gwarantowania wnosiły na rzecz BFG tzw. opłatę ostrożnościową; z wpłat z tego tytułu tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a ustawy o BFG). Na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b i c ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. poz. 996), dalej: "nowa ustawa o BFG" zlikwidowano obowiązek ponoszenia opłaty ostrożnościowej i dokonano zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 i dodanie art. 16 ust. 1 pkt 71. W ocenie Organu, skoro z mocy przepisu przejściowego, art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG uiszczona za 2016 r. opłata ostrożnościowa zasilać miała fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, to zgodnie z nowym art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Przepis ten bowiem wprost wyłączył zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów świadczeń przekazywanych na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację ocenił, że zarówno w świetle przepisów ustawy o BFG, jak i nowej ustawy o BFG brak jest podstaw do utożsamienia uiszczanej za 2016 rok opłaty ostrożnościowej ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). Dlatego składka uregulowana w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być uznana za opłatę ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Sąd ocenił, że wyłączenie opłaty ostrożnościowej uiszczanej od 9 października 2016 r. z kosztów uzyskania przychodów było wadliwe. Skargę kasacyjną od w. w. wyroku wywiódł Szef Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – zwanej dalej "p.p.s.a." zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez sąd, że wniesiona przez Wnioskodawcę w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa może stanowić koszt uzyskania przychodów, podczas gdy właściwa wykładnia w. w. przepisu, uwzględniająca wnioski z wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej – prowadzi do wniosku przeciwnego, to jest że uniemożliwia ona uznanie opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ze zmiany ustawodawczej wprowadzonej art. 345 pkt 5 lit. b oraz lit. c nowej ustawy o BFG należy odczytać intencję ustawodawcy utrzymania "niekosztowego" charakteru opłat zasilających BFG, czy to w postaci opłaty ostrożnościowej, czy też nowych funduszy tworzonych w BFG w postaci funduszy gwarancyjnych banków i składek na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. W konsekwencji, zmiany legislacyjne, które doprowadziły do uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., a zamiast tejże regulacji wprowadziły art. 16 ust. 1 pkt 71, miały jedynie na celu dostosowanie przepisów podatkowych do nowych zasad finansowania BFG, a nie charakter normatywny zmieniający koncepcję kwalifikowania opłaty ostrożnościowej jako wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów. Bank nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa niniejsza została rozpoznana na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogło bowiem wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, a istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uiszczona przez Bank na rzecz BFG w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa stanowi dla Skarżącego koszt uzyskania przychodu. Powyższe zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3972/17 (LEX nr 2754993), z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 458/18 (LEX nr 3010564), z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3177/18 (LEX nr 3109152), czy z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3444/18, z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt 3040/18 (CBOSA, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych orzeczeniach. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia obowiązującego od 9 października 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przytoczona wyżej regulacja stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania, przez rozszerzenie zakresu modyfikatora, jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302). W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) ma on, choćby pośrednio, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy powinien być interpretowany ściśle, tj. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów składki wskazane expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Opłaty ostrożnościowe nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., dlatego wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku o niezasadności poglądu, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Z mocy art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r., a równocześnie wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p., nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Na mocy art. 14a ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a tej ustawy. Z wpłat opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać zgodnie z art. 389 nowej ustawy o BFG (po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r.). W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na 2016 r. zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji. Celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Natomiast regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, dotycząca stosowania do dnia 31 grudnia 2016 r. przepisów art. 14a ustawy o BFG, ma na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach). Tym niemniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowe z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został uchylony już z dniem 9 października 2016 r., wskutek czego od tego dnia stan prawny był taki, że banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za 2016 r. i czyniły to na podstawie art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, ale jednocześnie do końca 2016 r. nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Tak więc opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, ale nie zmienia to faktu, że pozostawały opłatami ostrożnościowymi, że ich podstawą był wskazany art. 14a ustawy o BFG, a ponadto, że nie były składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów bankowych dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. Dodatkowo należy wskazać, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przepis art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG wskazuje, że oprócz art. 14a, również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 dotychczasowej ustawy o BFG ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania, a zatem do 31 grudnia 2016 r. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, że wyłączenie takie na gruncie u.p.d.o.p. od 9 października 2016 r. nie jest możliwe. Reasumując, wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz – zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. – historyczną, prowadzi do wniosku, że od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Powyższa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może godzić w konstrukcję instytucji prawnej kosztów uzyskania przychodu (ratio legis przepisu). Brak zaś stosownego przepisu w IV kwartale 2016 r. może być odczytywany albo jako celowy zabieg ustawodawcy, który ma prawo do zmiany sposobu kwalifikowania opłaty ostrożnościowej jako kosztu uzyskania przychodów, albo jako oczywisty błąd legislacyjny. Wydaje się bowiem, że w procesie legislacyjnym, zakończonym wprowadzeniem w życie nowej ustawy o BFG, nie uniknięto błędów, za które to jednak błędy nie może ponosić odpowiedzialności podatnik. Wprowadzając z dniem 9 października 2016 r. nowe regulacje w zakresie BFG, bez zadbania o spójne i kompleksowe legislacyjne rozwiązania przejściowe, nie oceniono wyraźnie, jakie to może rodzić komplikacje, zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji, przyznanie racji Organowi prowadziłoby do rozstrzygnięcia, które istotnie podważa zaufanie podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ochronie zaufania podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa służy konstytucyjna zasada poprawnej legislacji. Na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) wskazywał, że organy administracji publicznej powinny – zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. W państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z wersji interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę. Spostrzeżenia te pozostają aktualne w odniesieniu do przepisów analizowanych w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się końcowo do przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 687/17 należy zauważyć, że został on uchylony wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 458/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. nie obejmuje swym zakresem opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez banki na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.