II FSK 3220/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2654/17 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A.P. kwotę 19 342 (słownie: dziewiętnaście tysięcy trzysta czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2654/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.P. (dalej jako "Skarżący lub Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2010 r. w wysokości 322 778,00 zł wraz z nienależnie zapłaconymi odsetkami za zwłokę w wysokości 185 222,00 zł. Do wniosku załączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-38). W uzasadnieniu wskazała, iż w związku z objęciem udziałów w E. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ma możliwość możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych przysługujących mu wobec Spółki w łącznej kwocie 1.700.000,00 zł. W ocenie Strony wykładnia językowa (gramatyczna) pojęcia "wydatków na nabycie", o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie może ograniczać się jedynie do wartości wierzytelności wobec osoby trzeciej, za którą zapłacono konkretną cenę nabycia. Decyzją z 28 lutego 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 322 778,00 zł z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni mieszkaniowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem wniesionego przez Stronę wkładu do Spółki były wierzytelności własne wynikające z udzielonych Spółce pożyczek w łącznej wysokości 1.700.000,00 zł na podstawie umów pożyczek z dnia 27.08.2009 r. oraz z dnia 28.09.2009 r. Ww. wierzytelności nie zostały nabyte przez Stronę od innej osoby/podmiotu zatem nie poniosła żadnego wydatku na ich nabycie. 2.2. Od powyższej decyzji Strona zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010 zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 2.3. Decyzją z 14 czerwca 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu wskazał, że w analizowanej sprawie nie ma możliwości zastosowania reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani postanowień żadnego innego przepisu traktującego o kosztach uzyskania przychodów, bowiem sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, został uregulowany w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w myśl którego, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Przepisy art. 22 ust. 1e ww. ustawy stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem. DIAS wskazał zatem, że za wydatek faktycznie poniesiony nie może być uznana wartość wierzytelności własnych, gdyż w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest ona wierzytelnością faktycznie nabytą. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Skarżący zaskarżył decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez przyjęcie, że Skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnych wniesionych na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki; - art. 2a w związku art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości wynikających z interpretacji art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. na niekorzyść podatnika. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W Jego ocenie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ potwierdza je wykładnia : językowa, systemowa wewnętrzna jak również dokonana ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. 2014.1328] nowelizacja tego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi. Ustawodawca poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dodatkowo w art. 22 ust. 1e pkt 1-3 u.p.d.o.f. określił jakiego rodzaju koszty można uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Sformułowanie "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nakazuje zatem kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot w rzeczywistości zapłaconych. Istotne jest również, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić bezwzględnie przed objęciem udziałów. W ocenie WSA nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. na niekorzyść podatnika. Wbrew wyrażanemu przez Skarżącego zapatrywaniu, przepisy ten nie wywołują wątpliwości co do ich znaczenia. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjna zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: (i) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na przyjęciu, że kwota wierzytelności własnych wniesionych na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki kapitałowej (dłużnika) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w przypadku wierzytelności własnych nie jest spełnione kryterium wydatku faktycznie poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu. Wbrew twierdzeniom WSA w Warszawie, kwota własnych wierzytelności pożyczkowych wobec spółki, której udziały są obejmowane w zamian za taki wkład niepieniężny, stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ są to realnie i faktycznie poniesione wydatki pomniejszające aktywa podatnika. Tym samym stanowisko WSA w Warszawie narusza zasadę równości opodatkowania poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie konsekwencji podatkowych aportu w postaci wierzytelności własnych od aportu w postaci wierzytelności posiadanej wobec osoby trzeciej. - niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na niezastosowaniu tego przepisu do własnych wierzytelności pożyczkowych Skarżącego, które na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego zostały wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki w zamian za objęte w ten sposób udziały. - niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. poprzez odmowę zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo że w sprawie - z uwagi na istniejące wątpliwości interpretacyjne dotyczące wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - spełnione zostały przesłanki do przyjęcia rezultatów wykładni przepisów prawa podatkowego korzystnych dla Skarżącego. (i) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyciągnięcie przez WSA w Warszawie błędnych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy tj. umów pożyczek z dnia 27 sierpnia 2009 r. oraz z dnia 28 września 2009 r., z którego jednoznacznie wynika faktyczne poniesienie przez Skarżącego wydatku na nabycie przedmiotu wkładu. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, podczas gdy sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dokonany przez Skarżącego w korekcie zeznania rocznego PIT-38 za rok podatkowy 2010 był zgodny z linią interpretacyjną Ministra Finansów zaprezentowaną w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w dacie dokonania przez Skarżącego rozliczenia za ten rok. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5.2. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Rozpatrując niniejszą sprawę należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiły się istotne rozbieżności w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., które szczególnie uwidoczniły się w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił. 6.2. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. uznał, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Prezentowana w dominującej grupie orzeczeń wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie prowadziła do jednoznacznych wniosków, że wartości wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki nie należy do kategorii kosztów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Przede wszystkim istotne dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretując to pojęcie, trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015r., II FSK 2839/13). Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41). Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia w sytuacji, gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa, w tym wypadku udzielenia pożyczki (art. 720 kodeksu cywilnego). W ujęciu kodeksu cywilnego pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki. 6.3. Wobec braku jednoznacznego wyniku wykładni gramatycznej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., należało odwołać się również do wyników wykładni systemowej. W takiej sytuacji na gruncie ustawy podatkowej należało zweryfikować to, że skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych), to czy w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji), lecz nie przysługuje mu równocześnie prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki). Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). 6.4. Zatem wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu). 6.5. Niezasadnym okazał się natomiast zarzut naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyciągnięcie przez WSA w Warszawie błędnych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi na zaskarżoną decyzję DIAS z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jak wskazano powyżej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym istniały poważne rozbieżności dotyczące wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. skutkujące konieczności podjęcia uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA dlatego nie sposób uznać, aby doszło do naruszenia ww. przepisów przez Sąd pierwszej instancji. 7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a.