III SA/Wa 2654/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] czerwca 2017 r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ["NUS"] z [...] lutego 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana w związku ze złożeniem w dniu 30 grudnia 2016 r. do NUS wniosku A. P. [dalej: "Skarżący", "Strona"] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2010 r. w wysokości 322 778,00 zł wraz z nienależnie zapłaconymi odsetkami za zwłokę w wysokości 185 222,00 zł. Do wniosku załączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym 2010 [PIT-38]. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] lutego 2017 r. nr [...] NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 322 778,00 zł z tytułu objęcia udziałów [akcji] w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni mieszkaniowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Korzystając z przysługującego prawa Skarżący, pismem z 20 marca 2017 r., złożył odwołanie. Zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym w sprawie jest, iż Skarżący objął 17 000 udziałów spółki w łącznej wysokości 1 700 000,00 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych [konwersja wierzytelności na udziały]. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, zwanej dalej "u.p.d.o.f."], przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., powstał w dniu 16 września 2010 r., tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że w odwołaniu zarzucono niewłaściwą interpretację przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż hipoteza ww. przepisu nie obejmuje przypadku objęcia udziałów [akcji] w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać jego zastosowanie również do wierzytelności własnych. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że w analizowanej sprawie nie ma możliwości zastosowania reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani postanowień żadnego innego przepisu traktującego o kosztach uzyskania przychodów, bowiem sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, został uregulowany w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w myśl którego, w przypadku objęcia udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów [akcji], wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Przepisy art. 22 ust. 1e ww. ustawy stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., zwanej dalej "O.p."], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że brzmienie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, w związku z czym nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie zasada wyrażona w ww. art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że interpretacje indywidualne, na które powołała się w toku postępowania Strona, zostały wydane w trybie art. 14b O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., powoływanie się na interpretacje indywidualne wydane wobec osób trzecich nie stanowi narzędzia zabezpieczenia interesów podatkowych Strony. Pismem z 18 lipca 2017 r., Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnych wniesionych na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki E. sp. z o.o. i w konsekwencji wykazana w skorygowanym zeznaniu rocznym PIT-38 za rok podatkowy 2010 nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikająca ze zwiększenia kosztów uzyskania przychodów nic podlega zwrotowi na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.; - art. 2a w związku art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości wynikających z interpretacji art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. na niekorzyść podatnika, tj. arbitralne uznanie, iż wartość wierzytelności własnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że w dacie rozliczenia rocznego za 2010 r. Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r. poz. 1066] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c] ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.]. Istotne jest, że sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy u.p.d.o.f. W związku z tym, na wstępie wskazać należy, że treść koniecznych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych determinowała treść przywołanego powyżej przepisu. W ocenie Sądu organ stan faktyczny sprawy ustalił prawidłowo, a fakty niezbędne do dokonania prawidłowej wykładni kwestionowanego przepisu zostały wyczerpująco i niespornie ustalone w oparciu o przywołane przez organ dokumenty źródłowe w tym akt notarialny z 15 lipca 2010 r., czy przedstawione przez Skarżącego odpisy umów pożyczek z 27 sierpnia 2009 r. oraz 28 września 2009 r. Istnienia i treści zawartych przez stronę Skarżącego umów pożyczek organ nie kwestionował a przeciwnie – były one istotnym elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Ponadto, materiał ten Skarżący w pełni zaakceptował, bowiem ustaleń dokonano po przeprowadzonym w 2016 r. przez organ kontroli skarbowej [Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.] postępowaniu kontrolnym, w którym – po wszczęciu tego postępowania [postanowienie z [...] czerwca 2016 r.], uwzględniając ustalenia faktyczne organu, Skarżący w dniu 22 sierpnia 2016 r. złożył do właściwego Urzędu Skarbowego w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r., uwzględniając w nim jako "inne przychody" przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 1 700 000 zł oraz koszty jego uzyskania na 1 167,54 zł a także dochód w wysokości 1 698 832,46 zł [akta post. adm., k. 52]. Jednocześnie w tej samej dacie Skarżący wpłacił należny podatek z tego tytułu tj. 322 778 zł wraz z odsetkami w wysokości 185 222 zł [łącznie 508 000 zł]. Skarżący złożył jednocześnie zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego ["czynny żal"] z wyjaśnieniem okoliczności, w którym podał, że nie złożył "w terminie wynikającym z przepisów prawa zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] za rok podatkowy 2010.", a także że "niezłożenie deklaracji w terminie wynikało z omyłki i nie było efektem umyślnego działania" co skutkowało wydaniem przez organ wyniku kontroli. Ponadto, fakt podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego został w taki właśnie sposób zarejestrowany przez sąd rejestrowy; tak też został zakwalifikowany wkład w akcie notarialnym z 15 lipca 2010 r. Bezsporne jest zatem, że Skarżący przystąpił do spółki E. sp. z o.o. wnosząc na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki wkład o łącznej wartości [...] zł, pokryty częściowo wkładem pieniężnym [4 000 000 zł] oraz – co do kwoty 1 700 000 zł – wkładem niepieniężnym stanowiącym wierzytelności z tytułu dwóch pożyczek z 27 sierpnia 2009 r. oraz 28 września 2009 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że operacja ta została zarejestrowana przez Sąd Rejestrowy postanowieniem z [...] września 2010 r. [ogłoszenie w Monitorze Sądowym i gospodarczym, akta post. adm., k. 72], w którym Sąd dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, wskazując, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte aportem w wysokości 1 700 000 zł, która odpowiada sumie wierzytelności Skarżącego. Zgromadzone dokumenty wyczerpująco przedstawiały istotne z punktu widzenia zastosowanych przepisów okoliczności. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym okolicznością sporną była wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Różnica stanowisk sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy w przypadku wniesienia do spółki aportu w postaci wierzytelności własnej tj. wierzytelności przysługującej Skarżącemu z tytułu umów pożyczek udzielonych wcześniej spółce E. sp. z o.o., ich wartość może stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącego wartość przysługujących mu wierzytelności wobec spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu. Natomiast w ocenie organu, w ustalonym stanie faktycznym użyte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie wydatki "faktycznie poniesione na nabycie" wskazuje, że chodzi o nabycie pochodne tj. o wydatki realnie i fizycznie poniesione. Organ wskazał zatem, że za wydatek faktycznie poniesiony nie może być uznana wartość wierzytelności własnych, gdyż w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest ona wierzytelnością faktycznie nabytą. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko organu jest prawidłowe. Przypomnienia na wstępie wymaga, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowania część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Skoro przedmiotem sporu jest użyte przez ustawodawcę wyrażenie "w wysokości faktycznie poniesionych" to odwołać się należy do wykładni gramatycznej, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141]. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że potoczne rozumienie badanego zwrotu w myśl "Nowego słownika języka polskiego" [PWN, Warszawa 2002] zostało przez ustawodawcę użyte w znaczeniu" otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę". Inaczej mówiąc pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy rozumieć sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu [por. wyroki III SA/Wa 2613/13 z 19 marca 2014 r., I SA/Kr 1593/15 z 14 stycznia 2016 r.; dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Wniosek ten potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. O ile bowiem w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył dodatkowo słowa "faktycznie". Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone. O poprawności takiej wykładni świadczy również dokonana ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. 2014.1328] nowelizacja tego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. gdzie wskazano w pkt 3 ust.1e art. 22 u.p.d.o.f., że chodzi o wydatki faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Dodanie słowa "wytworzenie" pokazuje, że ustawodawca w poprzednim stanie prawnym rozumiał słowo nabycie tak jak zaprezentował to organ podatkowy [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r. II FSK 1095/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście wykładni systemowej wewnętrznej nie może też umknąć sama konstrukcja tego podatku zakładająca zrównoważenia przychodów z kosztami co oznacza, że brak rozpoznania przychodu nie pozwala na rozpoznanie kosztu. Kolejnym argumentem przemawiającym za poprawnością wykładni dokonanej przez organ jest to, że w orzecznictwie przyjmuje się, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów zawarty w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, który nie uwzględnia wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Pogląd taki zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11 [dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mimo, że wyrok dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych to wobec identycznej regulacji można go w całości odnieść do podatku dochodowego od osób fizycznych, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku II FSK 1095/15. Jednocześnie na poparcie prawidłowości takiej wykładni przywołać należy orzecznictwo sądów administracyjnych tyczących również sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wierzytelność własna podatnika wobec spółki [konwersja wierzytelności na udziały] np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r., II FSK 2617/11 [dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Należy uznać, że wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania jej za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu, wymóg poniesienia których wynika wprost z treści przytoczonego przepisu, bez rozróżnienia czy chodzi o wierzytelność własną wobec spółki czy osoby trzeciej. W konsekwencji powyższych stanowisk organom podatkowym nie sposób zarzucić wadliwej oceny stanu faktycznego i prawnego. Organy trafnie przyjęły, że konwersję wierzytelności Skarżącego na kapitał zakładowy Spółki, należy uznać za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego, dlatego przychód Skarżącego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów. Równocześnie należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem aportu do E. sp. z o.o. pochodziły z majątku Skarżącego a zatem jest to wierzytelność własna. W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi. Ustawodawca poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dodatkowo w art. 22 ust. 1e pkt 1-3 u.p.d.o.f. określił jakiego rodzaju koszty można uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Sformułowanie "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nakazuje zatem kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot w rzeczywistości zapłaconych. Istotne jest również, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić bezwzględnie przed objęciem udziałów. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów, przy czym stanowisko to jest szeroko prezentowane w orzecznictwie [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2340/11; z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11 dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd podziela zapatrywania wyrażone w tych orzeczeniach. Skarżący wyspecyfikował wprawdzie stanowiska wyrażone w indywidualnych sprawach w orzeczeniach sądów administracyjnych, potwierdzające jego zapatrywanie [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2015 r., w spr. o sygn. II FSK 2839/13, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2017 r. w spr. o sygn. VIII SA/Wa 182/17 i VIII SA/Wa 183/17, oraz z 28 lutego 2018 r. w spr. o sygn. III SA/Wa 1383/17], jednak – w ocenie Sądu – z uwagi na brzmienie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., mówiącego o "faktycznie poniesionych wydatkach", brak jest podstaw do uznania, że wartość wierzytelności własnej stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji, nie ma racji Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, że faktycznie poniesione przez podatnika wydatki pieniężne na nabycie wierzytelności o zwrot pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze spornych tytułów, mimo że przepis ten nie zawęża pojęcia "nabycia". Wbrew zapatrywaniu Skarżącego, powyższy przepis pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym jedynie faktycznie poniesionych wydatków, nie zaś wartości wierzytelności własnej zamienionej na udziały w spółce. Powyższe czyni, że postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na akceptację zaś zaskarżona decyzja – odpowiada prawu. Nie znalazł tym samym potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust.1e pkt 3, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. na niekorzyść podatnika. Wbrew wyrażanemu przez Skarżącego zapatrywaniu, przepisy ten nie wywołują wątpliwości co do ich znaczenia. Nie miał takich wątpliwości także Skarżący w toku postępowania kontrolnego. Nie sposób bowiem pomijać, że Skarżący po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w dniu 30 czerwca 2016 r. sam dobrowolnie złożył w dniu 22 sierpnia 2016 r. odpowiednie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym 2010, wskazujące jako inne przychody kwotę 1 700 000 zł, koszty ich uzyskania 1 167,54 zł a także podatek należny 322 778 zł, złożył także zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego ["czynny żal"], w którym wyartykułował, że nieopodatkowanie przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego było wynikiem omyłki i nie było efektem umyślnego działania, co skutkowało wydaniem wyniku kontroli. Za niezrozumiałe należy więc uznać, że podatnik mając wątpliwości co do przepisu, mimo to bez zastrzeżeń i nie kwestionując tego we wszczętym wobec niego postępowaniu kontrolnym godzi się na zapłatę podatku w wysokości 322 778 zł a następnie niespełna cztery miesiące potem takie wątpliwości mu się nasuwają, czego owocem było złożenie tuż przed upływem okresu, przedawnienia, tj. 30 grudnia 2016 r. wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.