III SA/Wa 2575/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z [...] czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania K.S. (dalej także: skarżąca, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 130.234 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalił, że skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT – 36) wykazała przychody: z pozarolniczej działalności gospodarczej (353.476 zł), z praw autorskich (1.500 zł) oraz z innych źródeł (303.119,18 zł), tj. przychód w łącznej kwocie 659.595,18 zł, przy łącznych kosztach jego uzyskania 385.079,08 zł; podatek należny w kwocie 67.814 zł. Naczelnik US, decyzją z [...] stycznia 2017r. skorygował jednak rozliczenie strony w tym podatku, gdyż uznał, że skarżąca zawyżyła koszty prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonując 11 faktur zakupu w łącznej kwocie netto ogółem 215.749,99 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawionych przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Odmówił zatem skarżącej, na podstawie art. 22 ust. 1 updof prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Ustalił także, iż skarżąca w 2013 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 9.416,94 zł. W toku kontroli podatkowej nie przedłożyła jednak ewidencji środków trwałych. Z tego względu w oparciu o art. 24a ust. 1 updof organ I instancji uznał, iż kwota 9.416,84 zł nie może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów. Stwierdził zatem, że skarżąca za rok podatkowy 2013 zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 225.166,83 zł, a tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawił stosowne wyliczenia w tym zakresie i ostatecznie określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 130.234 zł. W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 updof poprzez niezasadne przyjęcie, że wydatki z zakwestionowanych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez pominięcie przedstawionych dowodów i twierdzeń oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Wystąpiła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor IAS, opisaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a także zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 –3 decyzji DIAS). Przyjął, że spór w sprawie dotyczy zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 11 fakturami VAT wystawionymi przez P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") kwocie netto 215.749,99 zł. Przedstawił następnie ramy prawne sprawy powołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust.1, art. 24a ust. 1 updof i wyjaśnił, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika; wydatek nie może znajdować się w katalogu art. 23 updof; powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz powinien być właściwie udokumentowany. Udokumentowanie wydatku nie powinno budzić zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie, że jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem US co do tego, że sporne faktury nie dawały skarżącej prawa do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonane przez właściwy organ podatkowy ustalenia faktyczne wobec P. Sp. z o.o. wykazały bowiem, że podmiot ten był podmiotem nieistniejącym. Spółka ostatecznie została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 31 sierpnia 2003r. Także próby kontaktu ze Spółką, jak również osobami nią zarządzającymi i osobą wystawiającą faktury okazał się niemożliwy (brak kontaktu i odbioru kierowanej do tych osób korespondencji). Także zeznania współpracowników skarżącej (E. D., A. D.) potwierdziły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ich treści wynika, że nie istnieją żadne dokumenty potwierdzające wykonywanie usług przez Spółkę na rzecz skarżącej. W okresie, w którym przedmiotowe faktury były wystawiane E. D. była świadkiem rozmów skarżącej z księgową o potrzebie obniżenia należnych podatków poprzez uzyskanie faktur od Spółki P., o czym m.in. świadczą udostępnione w tym względzie wydruki mailowe. Drugi świadek zeznał natomiast, że nie posiada żadnej wiedzy o dokumentach potwierdzających wykonywanie usług przez P. Sp. z o.o. opisanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Dyrektor IAS dodał, że skarżąca okoliczności tych skutecznie nie podważyła. Wezwana natomiast do okazania dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie spornych wydatków przedstawiła jedynie wydruki, z których nie wynika wykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, w tym twierdzenia, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne uchybienia swojego kontrahenta. Zdaniem DIAS wykazane bowiem zostało, że podmiot wystawiający te faktury zastał określony jako nieistniejący i de facto nie prowadzący działalności gospodarczej. Tym samym nie mógł on wykonać żadnych czynności gospodarczych na rzecz strony. Przedstawiony w odwołaniu model "otoczenia biznesowego", zdaniem organu odwoławczego nie jest natomiast istotny dla wyjaśnienia zasadniczych kwestii w sprawie. W szczególności nie wyjaśnia czy Spółka P. faktycznie wykonywała czynności gospodarcze. Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS, skarżącej, w świetle art. 22 ust. 1 updof nie przysługiwało prawo do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów za 2013r. kwot netto wynikających ze spornych faktur w łącznej wysokości 215.749,99 zł, gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i były nierzetelne. Sporne faktury poświadczały nieprawdę, nie dokumentując faktycznie zrealizowanych transakcji, przez co nie spełniały ustawowych wymogów dowodu księgowego. Pismem z 7 lipca 2017 r., działaniem pełnomocnika, skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS. Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof poprzez bezzasadne przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą na zakup usług od P. Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2. przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie przedstawionych przez skarżącą dowodów i twierdzeń oraz jednostronną, niewnikliwą analizę i ocenę materiału dowodowego ukierunkowaną na wykazanie nieprawidłowości w jej działaniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca powołując się na treść przepisu art. 22 ust. 1 updof wskazała, że poniosła wydatki na nabycie usług od Spółki P., a ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu. Celem skorzystania przez skarżącą z usług P. było bowiem doprowadzenie do powstania przychodu i zdaniem skarżącej nie ma sporu co do tego, że uzyskała ona taki przychód. Ponadto wbrew twierdzeniom organu odwoławczego skarżąca przedłożyła efekt świadczenia na jej rzecz usług przez Spółkę P. Skarżąca wskazała też, że przepisy updof nie przewidują szczególnych zasad dokumentowania czy dowodzenia wykonania i zaliczania usług niematerialnych. W związku z powyższym, dla kwalifikacji wydatku jako koszt uzyskania przychodów wystarczające powinno być ustalenie, że podatnik rzeczywiście i definitywnie poniósł dany wydatek i, że został on poniesiony w celu osiągnięcia albo zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 updof nie wprowadza bowiem żadnych dodatkowych kryteriów oceny uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, w szczególności nie wymaga wykazania, że dana usługa niematerialna została faktycznie wykonana. W takiej sytuacji zdaniem skarżącej, w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do tego, czy wydatki zostały rzeczywiście poniesione, organ zgodnie z art. 180 Op powinien skorzystać z wszelkich środków dowodowych na wykazanie faktu zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego, w szczególności przydatnym środkiem dowodowym mogą być zeznania świadków. Tymczasem dowód ten został przeprowadzony przez organy postępowania wybiórczo i wadliwie. W szczególności oparły one rozstrzygnięcia o zeznania dwóch świadków, którzy pozostają ze skarżącą w otwartym konflikcie. Ponadto treść ich zeznań, operowanie terminologią księgową i prawniczą wskazuje w opinii skarżącej, że przygotowały swoje oświadczenia i nie stoi za tym wiedza o faktach, a jedynie bezpodstawne oskarżenia. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu odwoławczego, że w toku kontroli podatkowej nie udało się przesłuchać innych świadków oraz skarżącej. Z przyczyn losowych, tj. z powodu śmierci właścicielki biura księgowego, w którym zatrudniona była pełnomocniczka skarżącej oraz likwidacji biura, o której organ pierwszej instancji był powiadomiony, skarżąca nie była w toku kontroli podatkowej właściwie reprezentowana. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji braku stosownych dowodów niedopuszczalne jest zakwestionowanie zaliczenia wydatku na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji, organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe, korzystając z wszelkich możliwych środków dowodowych. Natomiast jeżeli pomimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nadal pozostaną wątpliwości, których nie da się już usunąć, zgodnie z zasadą z art. 2a Op muszą one zawsze być rozstrzygane na korzyść podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca uznała, że do zakwalifikowania poniesionych przez nią wydatków na nabycie usług od Spółki P. do kosztów uzyskania przychodów, nie jest niezbędne przedstawienie przez nią dowodów poniesienia tych wydatków w postaci konkretnych dokumentów. Skarżąca wskazała też, że skutkiem naruszenia przez organ przepisów postępowania dotyczących gromadzenia i oceny dowodów jest naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczących zasad uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodu, tj. art 22 ust. 1 updof. Odpowiadając na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2017, poz. 2188), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem badana decyzja jest zgodna z prawem. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe przyjęły, że w 2013 r. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, łącznie o 215.749,99 zł bezpodstawnie, wbrew art. 22 ust. 1 upodof, zaliczając w ich ciężar wydatki na zakup usług niematerialnych, udokumentowane wystawionymi z tego tytułu fakturami VAT wystawionymi przez P. Sp. z. o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane bowiem zostało, że ww. podmiot został uznany przez organ podatkowy za nieistniejący. Nadto został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 31 sierpnia 2003r. Tym samym nie mógł wykonać żadnych usług na rzecz skarżącej, a wystawione z tego tytułu faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca tymczasem wywodzi, że przepisy updof nie nakładają na podatnika obowiązku wskazania dowodów na potwierdzenie wydatków z tytułu zakupu usług niematerialnych w postaci konkretnych dokumentów. Istotny bowiem jest jedynie fakt, że wydatek został rzeczywiście i definitywnie poniesiony oraz, że został poniesiony w celu osiągnięcia albo zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Tym samym skoro skarżąca poniosła wydatki, bezprawnie odmówiono jej prawa do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych. Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, tj. za uprawnione należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli świadczenia na rzecz skarżącej usług niematerialnych. Błędnie bowiem skarżąca wywodzi, że treść art. 22 ust. 1 updof wymaga jedynie rzeczywistego poniesienia wydatku w celu w tym przepisie określonym bez konieczności przedstawienia dowodów jego poniesienia. Sąd podkreśla w tym miejscu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości interpretacyjnych treść art. 22 ust. 1 updof. Aprobując w pełni treść tych poglądów prawnych należy powtórzyć, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Także do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, jak i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był faktycznym dostawcą towarów/wykonawcą usług w nich wymienionych). Nie można zatem uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 6 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 911/16; wyrok WSA w Gliwicach z 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 16/18 oraz NSA z 9 marca 2018r., sygn. akt II FSK 571/16). Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, (CBOSA), że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający przyjęte w sprawie stanowisko i wystarczający do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. W tej mierze oparły się między innymi na ustaleniach kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2013 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. (protokół kontroli podatkowej został dołączony do akt podatkowych znajdujących się przy sprawie III SA/Wa 2669/17 tut. Sądu, dot. określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w której wyrokiem (nieprawomocnym) z dnia 29 maja 2018 r. skarga została oddalona). Jak wynika z treści zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie wnioski co do okoliczności, iż faktury uwzględnione przez skarżącą przy obliczeniu kosztów uzyskania przychodu, a wystawione przez P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oparły o ustalenie, iż Spółka ta ostatnią deklarację VAT – 7 złożyła za sierpień 2003 r. i z dniem 31 sierpnia 2003 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wsparcie dla ustaleń, o których mowa stanowią zaś zeznania świadków A. D. i E.D., z których wynika, iż Spółka P. nie wykonywała faktycznie usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Skarżąca podważając wiarygodność tych świadków opiera się na zarzutach wobec tych osób co do prawidłowości ich postępowania w innych sferach ich aktywności, pozostawaniu w konflikcie ze skarżącą, co w jej ocenie prowadzi do wniosku o składaniu zeznań określonej treści w celu szkodzenia skarżącej. Okoliczności te nie stanowią jednak podstawy do uznania, iż osoby te nie mogą być świadkiem w sprawie. Nie zostały bowiem wymienione w art. 195 Op. Zgodnie zaś z art. 191 Op, treść zeznań świadków podlega ocenie w kontekście wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Biorąc pod uwagę okoliczność braku aktywności P. Spółki z o.o. w spornym okresie, zeznania świadków, których wiarygodność i bezstronność skarżąca kwestionuje, pozostają we wzajemnej zgodności z zebranymi w postępowaniu podatkowym oraz w toku kontroli podatkowej postępowaniu. Skarżąca zaś poddając w wątpliwość prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny okoliczności sprawy nie przedstawiła dowodów, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczności te nie wynikają ze złożonych w toku postępowania podatkowego przy piśmie z dnia 16 listopada 2016 r. wyjaśnień do zakwestionowanych faktur VAT i wydruków, opisanych jako poświadczające wykonanie usług opisanych w fakturach. Z dokumentów tych nie wynika, że usługi te zostały wykonane przez P. Sp. z o.o. Nie jest też przedmiotem postępowania to czy usługi opisane przez skarżącą zostały przez kogokolwiek wykonane, o czym była mowa wyżej. Tym samym skarżąca kwestionując prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, w tym wiarygodność świadków nie przedstawiła dowodów, które podważałyby te ustalenia. Kwestionując kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wskazała dowodów, które powinny, a nie zostały przez organy przeprowadzone celem wyjaśnienia istoty sprawy, czy też czynności, jakie nie zostały w tym celu przez organy podatkowe podjęte. Jak wynika z treści decyzji organów obu instancji oraz akt podatkowych dołączonych do akt sprawy III SA/Wa 2669/17 zostały podjęte próby przesłuchania w charakterze świadków P. S. i W. S. (ze Spółki P.), a nie doszło do przesłuchania z uwagi na niestawiennictwo tych osób. Wskazać jednocześnie należy, iż art. 2a Op nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, nie dotyczy zaś wątpliwości podatnika co do ustaleń stanu faktycznego. Dyrektor IAS odniósł się natomiast do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji, w tym podjętych przez organ podatkowy działaniach mających na celu zapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i prawidłowej reprezentacji. Mimo aktywności skarżącej w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie, skarżąca nie dostarczyła dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych co do ich prawidłowości i wyprowadzonych w oparciu o nie wniosków. Organy dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Tym samym zasadny jest wniosek, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych spornymi fakturami (łącznie 11 faktur VAT). Przemawiają za takim stanowiskiem dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, których ocena prowadzi do słusznego wniosku, że skoro kontrahent skarżącej został uznany za podmiot nieistniejący to nie mógł wykonać na rzecz skarżącej żadnych usług, o których mowa w wystawionych przez niego fakturach VAT. Sama faktura zaś nie stanowi o prawie podatnika do wliczenia w ciężar kosztów podatkowych z niej wynikających. W szczególności, gdy jak w sprawie niniejszej skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności przeciwnych, do czego była w świetle ww. przepisu zobowiązana. Z tych przyczyn zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem wskazanych w niej przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op), ustalając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, ani też podniesionego zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Słusznie odmówiły przy tym wiarygodności twierdzeniom skarżącej co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, gdyż nie wskazała ona w sposób wiarygodny żadnych okoliczności, które potwierdzałyby świadczenie usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez podmiot ujawniony jako ich wystawca. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS nie naruszył także przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op uzasadniając zaskarżoną decyzję. Przedstawił bowiem w sposób spójny i logiczny wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odniósł się należycie do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły zatem, że w świetle art. 22 ust. 1 updof skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, które dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów. Przypomnieć jedynie należy, iż art. 22 ust. 1 updof zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega zatem wątpliwości, iż mowa jest w niej o kosztach poniesionych i chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami, a ponadto prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, które umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa zaś na podatniku. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że brak było podstaw do przyznania skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.