II FSK 3373/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2107/17 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB3.4510.5.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2107/17, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną, w zaskarżonej części dotyczącej opłaty ostrożnościowej, Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB3.4510.5.2017.1.JBB, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "bank" lub "skarżący"). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Istota sporu dotyczy uznania za koszt uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. (w stanie prawnym po dniu 8 października 2016 r.), czyli wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") oraz art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1866 z ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o BFG") i art. 383 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2020 r., poz. 842 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o BFG 2"). Zdaniem banku zapłacona w dniu 3 listopada 2016 r. kwota opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem na skutek zmian prawnych uchylono art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., wyłączający możliwość uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Natomiast zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, od dnia 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej opłaty ostrożnościowej do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., który stanowi, że wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W opinii organu zmiany w zakresie brzmienia regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 68 i pkt 71 u.p.d.o.p. miały wyłącznie charakter dostosowawczy, w sensie odzwierciedlenia koncepcji ustawodawcy, że ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze tworzone w BFG, nie są kwalifikowane w bankach jako koszy uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2107/17, przyznał rację bankowi i wyjaśnił, że biorąc pod uwagę wykładnię literalną przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wspartą wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. – wykładnię historyczną, od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok WSA w Warszawie w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 71 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wniesiona przez bank w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa może stanowić koszt uzyskania przychodów, gdy tymczasem właściwa wykładnia powyższego przepisu, uwzględniająca wnioski wynikające z wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej, prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie uniemożliwia ona uznanie przedmiotowej opłaty za koszt uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na cel ustawodawcy, wskazując, że przyjęcie wykładni prezentowanej przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do nieakceptowalnych wniosków, iż opłata ostrożnościowa, która dotąd nie stanowiła kosztów podatkowych, stałaby się takim kosztem w IV kwartale 2016 r., w wyniku uchylenia ustawy o BFG, wraz z wprowadzeniem nowej ustawy o BFG2, pomimo tego, że ustawodawca w przepisach przejściowych nowej ustawy o BFG2 wyraźnie wskazał, że opłaty ostrożnościowe wnoszone za 2016 r. przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG2). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ze zmiany ustawodawczej wprowadzonej art. 345 pkt 5 lit. b) oraz lit. c) nowej ustawy o BFG2 należy odczytać intencję ustawodawcy utrzymania "niekosztownego" charakteru opłat zasilających BFG, czy to w postaci opłaty ostrożnościowej, czy też nowych funduszy tworzonych w BFG w postaci funduszy gwarancyjnych banków i składek na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG2, oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. W konsekwencji zmiany legislacyjne, które doprowadziły do uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., a zamiast tejże regulacji wprowadziły art. 16 ust. 1 pkt 71, miały jedynie na celu dostosowanie przepisów podatkowych do nowych zasad finansowania BFG, a nie charakter normatywny zmieniający koncepcję kwalifikowania opłaty ostrożnościowej jako wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów. Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego powyżej stanowiska autor skargi kasacyjnej przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 687/17 (dostępny w CBOSA), w którym sąd ten podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie było wprowadzenie nowych rozwiązań instytucjonalnych i umożliwienie bankom zaliczenia opłaty za IV kwartał 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów. Wobec podniesionego zarzutu organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Bank, reprezentowany przez pracownika, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumenty, wnosząc o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.1. Jak wspomniano w rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, a istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uiszczona przez bank na rzecz BFG w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa stanowi dla skarżącego koszt uzyskania przychodu. Analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 15 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3972/17; z dnia 28 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 458/18; z dnia 9 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 3177/18, z dnia 16 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 3444/18, czy z dnia 2 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3040/18 (dostępne w CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku w istotnej części oparto na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. 4.2. Na mocy art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a tej ustawy. Z wpłat opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a dotychczasowej ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać, zgodnie z art. 389 nowej ustawy o BFG2 (po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r.). W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG2 przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 ustawy o BFG2, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na 2016 r. zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji. Celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Natomiast regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG2, dotycząca stosowania do dnia 31 grudnia 2016 r. przepisów art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, miała na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach). 4.3. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia obowiązującego od dnia 9 października 2016 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy o BFG2, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przytoczona powyżej regulacja stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania, przez rozszerzenie zakresu modyfikatora, jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302). W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu winien istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) ma on, choćby pośrednio, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, powinien być interpretowany ściśle, tj. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów składki wskazane expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Opłaty ostrożnościowe nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., dlatego wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku o niezasadności poglądu organu interpretacyjnego, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. istniała regulacja z art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którą opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Przy czym z dniem 9 października 2016 r., mocą art. 345 pkt 5 lit. b) w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG2 przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., został uchylony z chwilą wejścia w życie nowej ustawy o BFG2. Równocześnie z dniem 9 października 2016 r. wprowadzony został wspomniany przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Istotnym jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowe z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został uchylony już z dniem 9 października 2016 r. W konsekwencji od tego dnia stan prawny był następujący: banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za 2016 r. i czyniły to na podstawie art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, ale jednocześnie do końca 2016 r. nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że pozostawały one nadal opłatami ostrożnościowymi oraz że ich podstawą był wskazany art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Co istotne opłaty te nie były wprost składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów bankowych dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. 4.4. Dodatkowo należy wskazać, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, pozostawiłby w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przepis art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG2 wskazuje, że oprócz art. 14a, również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 dotychczasowej ustawy o BFG ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., podobnie jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania, a zatem do 31 grudnia 2016 r. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, zasadny jest wniosek, że wyłączenie takie na gruncie u.p.d.o.p. od 9 października 2016 r. nie jest możliwe. Wobec powyższego, jak słusznie zauważył WSA, wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz historyczną (zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.) prowadzi do wniosku, że od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Powyższa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może godzić w konstrukcję instytucji prawnej kosztów uzyskania przychodu (ratio legis przepisu). Brak zaś stosownego przepisu obowiązującego w IV kwartale 2016 r. może być odczytywany albo jako celowy zabieg ustawodawcy, który ma prawo do zmiany sposobu kwalifikowania opłaty ostrożnościowej jako kosztu uzyskania przychodów, albo jako oczywisty błąd legislacyjny. Nie sposób bowiem wykluczyć, że w procesie legislacyjnym, zakończonym wprowadzeniem w życie nowej ustawy o BFG2, nie uniknięto błędów, za które to jednak błędy nie może ponosić odpowiedzialności podatnik (bank). Wprowadzając z dniem 9 października 2016 r. nowe regulacje w zakresie BFG, bez zadbania o spójne i kompleksowe legislacyjne rozwiązania przejściowe, nie oceniono wyraźnie, jakie to może rodzić komplikacje, zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji, przyznanie racji skarżącemu kasacyjnie organowi prowadziłoby do rozstrzygnięcia, które istotnie podważa zaufanie podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ochronie zaufania podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa służy konstytucyjna zasada poprawnej legislacji. Tymczasem na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) wskazywał wprost, że organy administracji publicznej powinny – zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. W państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z wersji interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę. Powyższe spostrzeżenia pozostają wprost aktualne w odniesieniu do przepisów analizowanych w rozpoznawanej sprawie. 4.5. Odnosząc się końcowo do cytowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 687/17, należy zauważyć, że został on uchylony wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 458/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez banki, na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG2 w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. 4.6. Mając powyższe na uwadze, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. M. Bejgerowska M. Jaśniewicz B. Cieloch