I FSK 523/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej V. sp. z o.o. sp. k. w restrukturyzacji z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 456/18 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej V. sp. z o.o. sp. k. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2018 r. nr 3001-IOV1.4103.121.2017.MW w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządcy masy sanacyjnej V. sp. z o.o. sp. k. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 456/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę zarządcy masy sanacyjnej V. sp. z o.o. sp. k. w restrukturyzacji z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2018 r., w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Na wstępie sąd wskazał, że V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych: V2.Sp. z o.o. z siedzibą w P. w spółkę komandytową, na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 września 2011 r. przekształcanej V2.Sp. z o.o. Jak prawidłowo ustaliły organy - na dzień 19 września 2011 r. wspólnikami V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa byli: komplementariusz: V. Sp. z o.o., komandytariusze: R. G., P. H., R. J., B. S.. V. Sp. z o.o. Sp. komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy KRS pod nr [...] w dniu 03 października 2011 r. Według wpisu do KRS wspólnikiem reprezentującym V. Sp. z o.o. Sp. komandytową jest V. Sp. z o.o. 1.3. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2014 r., Dyrektor USK wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w maju 2014 r. spółka dokonywała zakupu i sprzedaży m.in.: komputerów stacjonarnych, komputerów przenośnych, kabli, baterii, drukarek, aparatów cyfrowych, A1., pamięci przenośnych, klawiatur, niszczarek, multikarnetów przeznaczonych do obiektów sportowych, zestawów komputerowych oraz A2.. Organ kontroli skarbowej prześledził łańcuch transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe A2. w ilości 2.340 szt. i doszedł do przekonania, że spółka V. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała transakcji gospodarczych polegających na kupnie-sprzedaży tych telefonów, była natomiast uczestnikiem "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa karuzelowego, według organu I instancji, polega na fikcyjnym przepływie towarów pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi Unii Europejskiej. Następnie organ I instancji ustalił podmioty biorące w maju 2014 r. udział w "karuzeli oszustwa podatkowego" dotyczącej obrotu telefonami komórkowymi A2., w której jednym z uczestników była spółka V. i przedstawił zależności w formie schematu, wskazując, że w obrocie krajowym organ kontroli skarbowej uznał: za "znikających podatników" – R. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., za "bufory" - firmy: M. Sp. z o.o., V3. K. B. i spółkę cywilną R2., zaś za "brokera" – spółkę skarżącą. W związku z ustaleniem, że spółka V. w odniesieniu do transakcji kupna-sprzedaży telefonów komórkowych A2. brała udział w "karuzeli podatkowej", organ I instancji stwierdził, iż strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych telefonów od spółki cywilnej R2. oraz zakwestionował ich wewnątrzwspólnotowe dostawy do firmy C.. Ponadto, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2014 r. spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała 13 faktur VAT, na których widnieje data wystawienia faktury oraz data dostawy: 30 kwietnia 2014 r. Z treści przedmiotowych faktur wynikało, że przedmiotem sprzedaży na rzecz m.in. P., Z., S. były: taśmy, twarde dyski, bębny, toner, tusze. 1.4. W decyzji z dnia 28 lutego 2017 r. Dyrektor USK określił spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. w wysokości 359.778,00 zł zamiast deklarowanej przez podatnika kwoty 1.356.344,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu telefonów komórkowych A2.: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT z tytułu wykazanej w fakturach sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych A2.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 a ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o VAT; wreszcie w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju dokonanej w dniu 30 kwietnia 2014 r. - art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka co najmniej winna mieć świadomość uczestnictwa w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi. Na tę okoliczność przywołał szereg okoliczności. W związku z opisanymi nieprawidłowościami organ I instancji stwierdził również: nierzetelność ewidencji zakupu VAT za maj 2014 r. w zakresie, w jakim zawierały wpisy faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcę wskazano spółkę cywilną R2.; nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za maj 2014 w zakresie w jakim zawierały wpisy faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz firmy C. oraz wadliwość ewidencji sprzedaży VAT za maj 2014 w zakresie w jakim zawierały wpisy dotyczące 13 faktur, których dostawa miała miejsce w kwietniu 2014 r. i obowiązek podatkowy powstał w tym właśnie miesiącu. Stanowisko swoje organ uzasadnił tym, że w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży spółki V. prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. zaewidencjonowano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz faktury VAT, dokumentujące sprzedaż towarów dokonaną w kwietniu 2014 r., w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 4 listopada 2016 r. stwierdzono, iż rejestry te są nierzetelne oraz wadliwe i stosownie do art. 193 § 4 O.p. w tym zakresie i za ten okres nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W oparciu o zapis art. 23 § 2 O.p. organ kontroli skarbowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. 1.5. Opisaną na wstępie decyzją organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstnacyjne. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze na decyzję organu II instancji, spółka, zaskarżając ją w całości, zarzuciła: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: dyrektywa VAT) polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego ze zrealizowanych transakcji w wyniku przyjęcia, że ustalenie w sposób ogólny, iż miała miejsce tzw. karuzela podatkowa pozwala na przyjęcie, że wszystkie transakcje w łańcuchu dostaw nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co pozwala "wyzerować" podatek; 2) art. 122 w z w. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", które to ustalenie w niniejszym postępowaniu nic jest traktowane jako okoliczność, która wymaga udowodnienia przez organy podatkowe, ale jest przyjmowane jako założenie, które stanowi punkt wyjścia do rozważań o podstawach odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT; 3) art. 120 O.p. w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie za zgodne z prawem twierdzenie organu I instancji, iż spółka była świadomym uczestnikiem "oszustwa karuzelowego", z określonym jej udziałem w tym oszustwie, w sytuacji gdy wobec skarżącej oraz osób ją reprezentujących nic wszczęto żadnego postępowania o charakterze karnym oraz nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie; 4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany przez, spółkę oraz fazach obrotu następujących po dokonaniu sprzedaży przez stronę, tj. etapach, w których spółka nie brała żadnego udziału i nie miała żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu I instancji w kwestii błędnego ustalenia, że spółka nie posiadała prawa do "przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; 6) art. 127 w związku z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez wybiórcze odniesienie się do zarzutów skarżącej, odwołanie się w uzasadnieniu do nowych okoliczności przy jednoczesnym przemilczeniu znacznej części argumentacji organu I instancji; 7) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., tj. zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez zastosowanie wnioskowania z analogii, tj. polegającego na wnioskowaniu o przebiegu transakcji zrealizowanych w maju 2014 r. na podstawie okoliczności zaistniałych w okresach poprzedzających przedmiotowy okres; 8) art. 120, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy VAT poprzez zakwestionowaniu prawa do odliczenia kwoty uiszczonego przez skarżącą podatku VAT poprzez odwoływanie się do nieudowodnionej okoliczności, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Spółka domagała się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie uznając, że zarzuty skargi, które w większości stanowiły powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, nie zasługiwały na uwzględnienie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2 W ocenie sądu, w niniejszej sprawie dokonano właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a następnie ich prawidłowej subsumpcji. W szczególności – co istotne w sprawie – zostało przez organy wystarczająco dowiedzione, że podatnik nie wykazał się starannością, jakiej można by od niego wymagać w okolicznościach sprawy. W konsekwencji braku należytej staranności kupieckiej, przy prawidło ustalonym przez organy stanie faktycznym, orzeczenia organów obu instancji uznać należało za prawidłowe. Same zaś decyzje opowiadają prawu w kontekście stawianych im wymogów procesowych. Zasadniczo w sprawie spór miedzy stronami koncentruje się wokół zagadnienia świadomości skarżącej co do jej udziału w przestępstwie karuzelowym. Co prawda podmioty biorące udział w tym procederze dbały o formalną poprawność dokumentacji, tj.: wystawianie faktur, zapłatę za zakupiony towar, niemniej jednak towar był alokowany pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze, albowiem dokonywano tzw. wewnątrzmagazynowego przemieszczania towarów bez konieczności ich rzeczywistego transportu. Ponadto, poszczególne podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw dokonywały transakcji zakupu o wysokiej wartości i natychmiastowej odsprzedaży go w tej samej ilości kolejnemu podmiotowi. Organy ustaliły, że transakcje pomiędzy kilkoma podmiotami odbywały się w bardzo krótkim czasie, a towar zmieniał właścicieli kilka razy w ciągu relatywnie krótkiego czasu. Powyższych okoliczności nie jest w stanie zakwestionować pełnomocnik strony w sformułowanych w skardze zarzutach. Wbrew wywodom w niej zawartym również skarżąca spółka powinna mieć świadomość, że brała udział w pozorowanym jedynie obrocie towarem w celu uzyskania korzyści podatkowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy prawidłowo oceniły, że spółka była beneficjentem transakcji karuzelowych, a jej świadomy udział w łańcuchu tych firm miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie podatnikowi zwrotu podatku VAT, który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. w kwocie 1.356.344,00 zł, a który wynikał m.in. z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę cywilną R2. w kwocie netto 1.009.123,40 zł (wartość netto 4.387.493,02 zł) i zastosowaniu 0% stawki podatku VAT do wykazanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy C. w kwocie netto 4.613.630,00 zł. 3.3. W okolicznościach sprawy nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów procesowych – art. 120, art., 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p., gdyż w sprawie nie doszło do pominięcia istotnych części materiału dowodowego i w sposób właściwy dokonano jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Całokształt zebranego przez organy materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była ona zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem. 3.4. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wspólnotowych. 3.5. Końcowo, w związku z powołaniem się przez pełnomocnika skarżącej na Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, opublikowaną w kwietniu 2018 r. przez Ministerstwo Finansów i Rozwoju, sąd stwierdził, że Metodyka ta nie ma mocy interpretacji podatkowej, zapewniającej podatnikom ochronę, a stanowi jedynie zbiór niewiążących wskazówek dla pracowników organów podatkowych, pomocnych podczas oceny dochowania należytej staranności przedsiębiorców w podatku od towarów i usług. 3.6. Sam fakt uzyskiwania zysków z działalności, na co wskazuje skarżąca w skardze, nie przekreśla faktu, iż głównym celem działania spółki było osiągnięcie korzyści majątkowej z budżetu państwa. Przestawiony w skardze tabelaryczny wykaz zysków nie może stanowić wiarygodnego dowodu stanowiącego realną przeciwwagę dla materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy i wskazującego na uczestnictwo skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej. Zestawienie to bowiem nie zawiera wskazania źródeł danych, autora zestawienia i metodologii wyliczeń. W takiej formie stanowi jedynie nie popartą dowodami polemikę z organem, a z opisanych powyżej względów pozostaje bez wpływu na ocenę, roli skarżącej w oszustwie karuzelowym. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracynymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE polegające na zaakceptowaniu przez sąd I instancji rażącego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie przez organy podatkowe, że spółka poprzez uzyskany zwrot VAT stała się beneficjentem "oszustwa karuzelowego"; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez sąd I instancji rażącego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie przez organy podatkowe, że spółka była swiadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. polegające na nie odniesieniu się przez sąd I instancji do zarzutu naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania i tym samym zaakceptowanie wybiórczego odniesienia się do zarzutów skarżącej przez organ II instancji, który odwołał się w uzasadnieniu do nowych okoliczności przy jednoczesnym przemilczeniu znacznej części argumentacji organu I instancji; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nie odniesienie się do zarzutu skargi i tym samym uznanie za zgodne z prawem twierdzenia organów obu instancji, iż spółka była świadomym uczestnikiem "oszustwa karuzelowego", z określonym jej udziałem w tym oszustwie, w sytuacji, gdy wobec skarżącej oraz osób ją reprezentujących nie wszczęto żadnego postępowania o charakterze karnym oraz nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy VAT poprzez brak rozpatrzenia przez sąd I instancji kolejnego zarzutu skargi, w którym podniesiono nieprawidłowość zakwestionowania prawa do odliczenia kwoty uiszczonego przez skarżącą podatku VAT poprzez odwołanie się do nieudowodnionej okoliczności, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został zapłacony; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez sąd I instancji naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez zastosowanie wnioskowania z analogii, tj. polegającego na wnioskowaniu o przebiegu transakcji zrealizowanych w maju 2014 r. na podstawie okoliczności zaistniałych w okresach poprzedzających okres objęty badaniem; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez sąd I instancji za prawidłowe stanowiska organów obu instancji, polegające na błędnym przyjęciu, że spółka nie posiadała prawa do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem "jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. II. Przepisów prawa materialngo, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, że zgodne z art. 168 dyrektywy VAT jest takie rozumienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jakie przedstawiły organy podatkowe, gdzie do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego ze zrealizowanych transakcji wystarczające jest ustalenie w sposób ogólny, iż miała miejsce tzw. karuzela podatkowa i tym samym daje to podstawy do przyjęcia, że wszystkie transakcje w łańcuchu dostaw są transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym skarżącej jako nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia wynikające z faktur zakupu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zaaprobowanie przez sąd I instancji wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozwalającej na przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany przez spółkę oraz fazach obrotu następujących po dokonaniu sprzedaży przez stronę, tj. etapach, w których spółka nie brała żadnego udziału i nie miała żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi stosownie do art. 188 P.p.s.a.; o zasądzenie kosztów postępowania od organu oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania od spółki na rzecz organu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2376/18, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). 5.3. Spór miedzy stronami koncentruje się wokół zagadnienia świadomości skarżącej spółki co do jej udziału w przestępstwie karuzelowym. W opinii organów (z którą zgodził się sąd I instancji) o "karuzelowym" charakterze spornych transakcji świadczy szereg różnych okoliczności, które zostały szeroko opisane przez organy. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły bowiem, że telefony komórkowe A2. były kupowane na terenie kraju przez szereg podmiotów, końcowym nabywcą krajowym była skarżąca spółka, która następnie miała zbyć towar podmiotowi zagranicznemu w ramach wspólnotowej dostawy towaru. Ustaliły również, że obrót A2. odbywał się w kręgu, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, pełniące w tym procederze określone funkcje, charakterystyczne dla działań uczestników tzw. karuzeli podatkowej. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie sądu wojewódzkiego, że zarówno wydając zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, nie naruszono reguł postępowania podatkowego. W szczególności nie naruszono zasady prawdy materialnej, poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy. W ocenie NSA sprawie dokonano również właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a następnie ich prawidłowej subsumpcji. W szczególności – co istotne w sprawie – zostało przez organy wystarczająco dowiedzione, że podatnik nie wykazał się starannością, jakiej można by od niego wymagać w okolicznościach sprawy. W konsekwencji braku należytej staranności kupieckiej, przy prawidło ustalonym przez organy stanie faktycznym, orzeczenia organów obu instancji uznać należało za prawidłowe. 5.5. Jak już zasygnalizowano wyżej, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, spółka powinna była mieć świadomość, że bierze udział w pozorowanym jedynie obrocie towarem w celu uzyskania korzyści podatkowych. Wyjaśnić należy, że tego rodzaju transakcje mają zazwyczaj rzeczywisty charakter w tym sensie, że przeważnie towarzyszy im faktyczny obrót towarowy, lecz nie są realizowane w celu gospodarczym (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. Dla określenia odpowiedzialności podatkowej uczestników takiego procederu istotnym jest ustalenie stanu ich świadomości co do uczestnictwa w takim oszustwie. Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 [...] organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: [...] C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: [...] C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 [...], pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 [...]]. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]. Co prawda na gruncie rozpoznawanej sprawy podmioty biorące udział w procederze dbały o formalną poprawność dokumentacji, tj.: wystawianie faktur, zapłatę za zakupiony towar, niemniej jednak towar był alokowany pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze, albowiem dokonywano tzw. wewnątrzmagazynowego przemieszczania towarów bez konieczności ich rzeczywistego transportu. Ponadto, poszczególne podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw dokonywały transakcji zakupu o wysokiej wartości i natychmiastowej odsprzedaży go w tej samej ilości kolejnemu podmiotowi. Transakcje pomiędzy kilkoma podmiotami odbywały się w bardzo krótkim czasie, a towar zmieniał właścicieli kilka razy w ciągu krótkiego czasu. Powyższych okoliczności nie jest w stanie zakwestionować pełnomocnik strony w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach. Naczelny Sąd Administracyjny nie daje wiary spółce, że ta nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że realizowana przez nią transakcja jest przedmiotem oszustwa podatkowego w podatku VAT. Przeciwnie, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej również skarżąca spółka powinna mieć świadomość, że brała udział w pozorowanym jedynie obrocie towarem w celu uzyskania korzyści podatkowych. Okoliczność tę w sposób przekonujący wykazały organy I i II instancji, a ich stanowisko NSA w składzie niniejszym w całości podziela. Również sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienił fakty przemawiające za świadomością spółki w zakresie udziału w transakcjach wzbudzających podejrzenia (s. 17 - 21). Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie całości tej argumentacji (z którą się w pełni zgadza) przytaczał, jednak wskazać wypada, że jeżeli (rzekoma) wymiana handlowa na dużą skalę między poszczególnymi podmiotami łańcucha trwała od kilkunastu minut do kilku dni na podstawie mailowych dyspozycji; podmioty korzystały w większości z usług magazynowania świadczonych przez to samo centrum logistyczne (D.); zmiany właścicieli towaru następowały w tej samej ilości i w tym samym asortymencie, podczas gdy fakturowany towar w tym czasie pozostawał w magazynie D.; podmioty uczestniczące w obrocie nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, to nie ma żadnych podstaw, by przyjąć nieświadomy udział skarżącej w tych transakcjach. Wbrew stanowisku kasatora, to nie pojedyncze okoliczności (rodzaj towaru czy fakt, że towar pochodził z magazynu D.) przesądziły o wyniku sprawy, ale ich całokształt. W świetle powyższego w żaden sposób nie można podzielić stanowiska kasatora, że sąd wojewódzki i organ odwoławczy, przedstawili wątpliwie i nieobiektywne okoliczności, na podstawie których przyjęto ocenę, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez zakwestionowane transakcje bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że spółka świadomie brała udział w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi (mimo notoryjnego faktu, że jest to towar wrażliwy, podatny na oszustwa podatkowe) mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a jej świadomy udział w łańcuchu firm miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie podatnikowi zwrotu podatku VAT, który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. w kwocie 1.356.344,00 zł, a który wynikał m.in. z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę R2. w kwocie netto 1.009.123,40 zł (wartość netto 4.387.493,02 zł) i zastosowaniu 0% stawki podatku VAT do wykazanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy C. w kwocie netto 4.613.630,00 zł. 5.6. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, nie sposób dostrzec w sprawie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p. Według NSA zebrany przez organy materiał powinien być uznany za pełny i wystarczający, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Orzekające w sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i nie doszło do pominięcia żadnych istotnych jego części. Rzeczywiście, organ II instancji w decyzji wskazał też na kolejne okoliczności (takie jak m.in. zakup specyficznego towaru, zakup towaru od mało znanych na rynku firm, brak osobistego kontaktu spółki z kontrahentami – vide tabela na s. 18-19 skargi kasacyjnej), ale świadczy to jedynie o pogłębionej analizie akt sprawy dokonanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, a nie oznacza nieodniesienia się do elementów stanu faktycznego ustalonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zdaniem NSA, w sposób właściwy dokonano analizy materiału niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Zaprezentowana przez organ ocena materiału dowodowego odpowiada zasadom logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte wadami procesowymi – a sam fakt, że podatnik nie podziela wniosków, do jakich doszły organy, nie oznacza automatycznie wadliwości postępowania. Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że zakwestionowane faktury zostały sporządzone w związku z realizacją transakcji noszących znamiona nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Organy udowodniły i omówiły okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Świadczą one niezbicie o tym, że skarżąca w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niego dokonywania ustaleń, do których nie była ona zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nadużyciem. Uzasadnienie faktyczne zarówno decyzji organu I, jak i II instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odzwierciedla także przebieg procesu myślowego towarzyszącego organom podatkowym w trakcie ustalania stanu faktycznego sprawy. 5.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, sąd I instancji w sposób wystarczający odniósł się do formułowanych w skardze zarzutów. W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze kasacyjnej przez podatnika, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2074/18, CBOSA). 5.8. Nie są też zasadne zarzuty materialnoprawne. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona skarżąca zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09). Skoro zatem w skarze kasacyjnej nie podważono stanowiska sądu I instancji co do prawidłowej oceny organów o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w kwestionowanych transakcjach, oznacza to, że w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez odmówienie spółce prawa do odliczenia. 5.9. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Maja Chodacka Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA