I SA/Sz 432/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. Ś., dalej "Gmina", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika i opodatkowania czynności w zakresie odpłatnej dzierżawy stanowisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące targowiska. We wniosku Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dalej "VAT". Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), dalej "ustawa o samorządzie gminnym". Gmina realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w którym mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności ww. zadania obejmują m.in. sprawy dotyczące targowisk i hal targowych. Gmina w 2014 r. zrealizowała inwestycję, w ramach której zostało wybudowane targowisko wiejskie w miejscowości K., dalej "targowisko". Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków uzyskanych z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wydatki inwestycyjne były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Regulamin nowopowstałego targowiska, dalej "regulamin", został uchwalony uchwałą nr [...] Rady G. Ś. z dnia 30 maja 2014 r. i zgodnie z jego treścią administratorem Targowiska jest Wójt G. Ś. a nadzór nad nim pełni upoważniony pracownik Urzędu Gminy w Ś.. W związku z możliwością prowadzenia działalności handlowej przez podmioty zewnętrzne na Targowisku, Gmina pobiera tzw. opłatę targową. Jest ona przez Gminę pobierana na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), dalej "u.p.o.l.". Zgodnie z ww. ustawą (art. 15 ust. 1 i 2) opłata ta pobierana jest od wszystkich handlujących na terenie Gminy - zarówno na targowisku, jak i wszelkich innych miejscach, w których prowadzona jest sprzedaż. Opłata ta jest daniną publiczną i pobiera się ją niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych czy jakichkolwiek usług świadczonych przez Gminę. Stosownie do § 7 ust. 1 regulaminu opłatę targową na terenie targowiska pobiera jego właściciel za pośrednictwem upoważnionych osób wydając pokwitowanie uiszczenia opłaty targowej zgodnie z zasadami przewidzianymi w aktualnie obowiązujących przepisach ustawowych dotyczących podatków i opłat lokalnych oraz obowiązującą uchwałą Rady G. Ś. w sprawie opłaty targowej, tj. uchwałą nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r. Pomimo, iż przedmiotowa opłata polega de facto na uzyskiwaniu określonych wpływów Gmina traktuje ją jako zdarzenie spoza zakresu VAT, tj. zdarzenie w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. Ponadto, jak wynika z regulaminu, stanowiska handlowe znajdujące się na Targowisku są/będą przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz zainteresowanych podmiotów. Z tytułu ww. dzierżawy Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT i rozlicza należny podatek VAT. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z powstaniem targowiska. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy w zakresie odpłatnej dzierżawy stanowisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika VAT? 2) czy odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku, na podstawie umów w zakresie dzierżawy, stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT? 3) czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi targowiska w pełnej wysokości? Gmina przedstawiła swoje stanowisko: 1) Gmina w zakresie odpłatnej dzierżawy stanowisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych występuje/będzie występować w roli podatnika VAT. 2) odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku na podstawie umów w zakresie dzierżawy stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką podstawową w wysokości 23%. 3) Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem w pełnej wysokości. Gmina przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska z powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 16 kwietnia 2018 r. interpretację indywidualną nr [...], w której podał, że stanowisko Gminy w zakresie: - uznania jej za podatnika i opodatkowania czynności w zakresie odpłatnej dzierżawy stanowisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych- jest prawidłowe; - w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące targowiska- jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 5 ust.1 pkt 1 art. 7, art. 8 ust.1, art. 15 ust.1 i ust. 6, art. 86 ust. 2 pkt 1 i ust. 7b, art. 88 ust. 4, art. 90 ust.1 i ust. 3, art. 90a, art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "p.t.u." oraz art. 659 §1, art. 669 § 1 i 2, art. 693 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, art. 15 ust.1, ust. 2b, ust. 3 u.p.o.l. Odnośnie spornej kwestii organ interpretacyjny wskazał, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w tym obejmują one sprawy targowisk i hal targowych. Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wobec czego organ interpretacyjny wskazał, że nie można uznać, iż targowisko wykorzystywane jest wyłącznie do czynności opodatkowanych, bowiem budowa targowiska wpisuje się przede wszystkim w realizowanie zadań własnych Gminy. Fakt, że Gmina będzie prowadzić na targowisku działalność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, za którą pobierać będzie czynsz dzierżawny oraz będzie pobierać opłatę targową udostępniając miejsca dokonującym sprzedaży na targowiskach nie oznacza, że targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. W ocenie organu, targowisko, co do zasady, nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej i jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Opłaty za korzystanie z mienia są pobierane w ramach wykonywania zadań własnych, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji, pobierana opłata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących budowy targowiska. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie targowisko wykorzystywane jest zatem zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, że wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska, w ocenie organu, mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. Organ interpretacyjny uznał, że Gmina nie ma uprawnień do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podał, że w związku z faktem wykorzystywania targowiska zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u., Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi były/miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze, że realizacja inwestycji została zrealizowana w 2014 r. w niniejszej sprawie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b p.t.u. Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: I. naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na: - niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1 p.t.u., przez uznanie, że Gminie nie przysługuje/ nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na budowę targowiska; - naruszeniu art. 86 ust. 7b p.t.u., przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 1997 ze zm.), dalej "o.p.", przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do orzecznictwa sądów administracyjnych w identycznych sprawach. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 p.t.u. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowa suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 p.t.u. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwu danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu "W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej". Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a p.t.u., rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Przepis art. 86 ust. 7b p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej czy poboru podatku, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy oraz odpłatnej rezerwacji miejsc handlowych. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Innymi słowy: obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele, niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u.; gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni), a opłata targowa obciąża podmioty, z tytułu realizowanej na targowisku sprzedaży. Podobnie w przypadku podatku od nieruchomości, gdzie Gmina z mocy prawa zobligowana jest do jego poboru od właścicieli, posiadaczy i użytkowników wieczystych gruntów, budynków i obiektów budowlanych znajdujących się na terenie Gminy. Pobór podatku nie ma więc żadnego związku z funkcjami i przeznaczeniem targowiska. Przyjęcie argumentacji organu interpretacyjnego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana przez gminę w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego, należnego gminom. Należy więc wskazać, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. W tym względzie należy powołać się na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 p.t.u., zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślić, że we wszystkich sprawach w których przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przepis ten powinien być punktem wyjścia do rozważań nad zakresem przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, również w sprawach w których zastosowanie ma art. 86 ust. 7b p.t.u. Przepis ten bowiem doprecyzowuje wspomnianą zasadę ogólną w odniesieniu do sytuacji wykorzystywania majątku przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. Mając na względzie powyższe, niewłaściwe jest także powołanie się przez organ na art. 90a p.t.u., który odnosi się do regulacji art. 86 ust. 7b. Powyższa podstawa prawna nie znajdzie zastosowania z tych samych przyczyn co art. 86 ust. 7b p.t.u., gdyż dotyczy zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. W konsekwencji braku zastosowania procentowego odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 7b p.t.u., tym bardziej nie znajdą zastosowania przepisy regulujące zmianę stopnia wykorzystywania nieruchomości. W kwestii spornego zagadnienia wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b p.t.u. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., I FSK 2113/15 z 23 lutego 2018 r., I FSK 990/16 z 15 maja 2018, dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji, organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko Sądu. Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej "p.p.s.a." O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na rzecz Gminy zasądzono kwotę [...]zł od organu, na którą składa się [...] zł tytułem wpisu i [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.