I SA/Wr 1916/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2016 roku sprawy ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...]-[...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania K. N. (dalej strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r., nr [...] ustalającej stronie należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 165.053 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił K. N. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości 13.039 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Urząd Skarbowy W.-[...], bazując na informacjach będących w posiadaniu organu, ustalił, że podatnik w dniu 26.09.2008 r. dokonał zapłaty na poczet zakupu samodzielnego lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W. . Cena sprzedaży została przez strony ustalona na kwotę 212.000 zł, z czego zapłacona została kwota 200.000 zł, pozostała część ceny sprzedaży w kwocie 12.000 zł zapłacona zostanie przed podpisaniem przyrzeczonej umowy sprzedaży. Poniósł koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w wysokości 979 zł, a w dniach 21.05.2002 r. i 30.09.2007 r. wydatki związane z zakupem samochodów [...] za cenę 4.500 zł i [...] za cenę 1.894,95 zł. Ponieważ podatnik z wyjątkiem 2008 r. (za który w deklaracji PIT-37 wykazał przychód w wysokości 1.237,23 zł i składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 117.47 zł podatek należny — "0" zł) nie deklarował żadnych przychodów, organ podjął działania weryfikacyjne w obszarze nieujawnionych źródeł przychodów w wyniku których ustalił, że w 2008 r. wydatki strony przewyższały znacznie jej możliwości finansowe. Okoliczność ta stanowiła przesłankę do wszczęcia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący: a) w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - był w 2008 r. rezydentem Polski i w Polsce podlegał nieograniczonego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, b) na dzień 1.01.2008 r. nie posiadał oszczędności, c) w okresie V-VII 2008 r. uzyskał dochody w Polsce w łącznej wysokości 1.089,12 zł (za V- 221.52 zł, czerwiec - 439,18 zł i lipiec - 428,42 zł), d) poniósł wydatki: w dniu 14.06.2008 r. związane z nabyciem samochodu osobowego [...] w kwocie 9.300 zł; w dniu 26.09.2008 r. związane z zapłatą za zakup lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] w wysokości 200.000 zł, i związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w wysokości 1.008,28 zł oraz w 2008 r. związane z kosztami utrzymania w wysokości 10.851,24 zł. Wydatki związane z kosztami utrzymania organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o dane statystyczne GUS Roczniki Statystyczne Województwa [...], tabela nr 18, przeciętne miesięczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwach domowych w 2008 r. (tj. 904,27 zł na miesiąc) gdyż strona nie udzieliła odpowiedzi w zakresie wysokości kosztów utrzymania ponoszonych w Polsce, a ponadto organ nie dysponował informacją o terminach przebywania strony poza granicami kraju. Ustalając natomiast stan oszczędności na dzień 1.01.2008 r. i wysokość uzyskanych przychodów w 2008 r. organ nie uwzględnił strony, że poniesione w 2008 r. wydatki sfinansował z dochodów uzyskanych za granicą i oszczędności zgromadzonych z tych źródeł, bowiem poza informacjami A. M., iż wspólnie z K. N. pracował na przełomie lat 2007-2008 w Szwecji, Strona nie dostarczyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia za granicą oraz uzyskiwania tam dochodów, nie wskazała danych pracodawców, nie udowodniła także, że zarobki z tych prac były opodatkowane za granicą bądź w Polsce. Z wyjaśnień szwedzkiej administracji podatkowej, wynika natomiast, iż nie był jej znany. Dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków organ pierwszej instancji uznał, iż poniesione przez skarżącego w 2008 r. wydatki w łącznej kwocie 220.070,40 zł (1.089,12 zł - (9.300 zł + 200.000 zł + 1.008,28 zł + 10.851,24 zł) nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2008 r. oraz latach poprzednich przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Powyższe znalazło wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., nr [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] ustalił K. N. za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy (według 75% stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 165.053 zł (220.070 zł x 75%). . W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ rozpoznał wnioski dowodowe strony zawarte w odwołaniu, pismem z dnia 16.03.2015 r. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień dot. m. in. zapłaty części ceny sprzedaży za lokal mieszkalny oraz wydatków związanych z kosztami utrzymania oraz pozyskał: wyjaśnienia darczyńców, zeznania świadka A. D. oraz dokumenty od Naczelników Urzędu Skarbowego: W.-[...], W.-[...] oraz w L. Ponadto pismem z dnia 19.05.2015 r. zwrócił się do M.C. o udzielenie wyjaśnień dot. zawartej z K. N. transakcji. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. w pierwszej kolejności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, co szczegółowo wyjaśnił w decyzji na str. 10-13, stwierdzając, że skoro w przedmiotowej sprawie poza sporem był fakt poniesienia przez Stronę wydatków w 2008 r., to rok ten był również rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jednocześnie rokiem, którego dotyczyła decyzja opisana w art. 68 § 4 O.p., to tym samym termin do jej wydania i doręczenia upływał z dniem 31.12.2014 r. Bezsporne jest. że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca przedmiotowe zobowiązanie doręczona została w dniu 15.12.2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania - stąd nie nastąpiło przedawnienie w zakresie możliwości wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Następnie szczegółowo omówił kwestię rezydencji podatkowej i stwierdził, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ponadto zauważył, że przedstawiony dowód w postaci brytyjskiego prawa jazdy, wydanego za okres od 8.10.2013 r. do 7.10.2023, nie przyczynia się do wyjaśnienia okoliczności w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2008 r., a ponadto prawo jazdy to dokument, wydany przez odpowiednie organy państwowe, regionalne lub samorządowe, potwierdzający jedynie uprawnienia jego posiadacza do prowadzenia pojazdów silnikowych, a nie do uznania go rezydentem państwa wydającego prawo jazdy. W dalszej kolejności organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut wadliwości decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na nie dołączenie do akt sprawy upoważnienia do jej wydania w imieniu organu. Zaskarżona decyzja została podpisana przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] ze wskazaniem, iż działa on z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...]. Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] J. P. jest upoważniony do podpisywania decyzji na podstawie Zarządzenia nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia 27.03.2014 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Urzędowi Skarbowemu W.- [...], gdzie określono zakres kompetencji zastępców Naczelnika Urzędu Skarbowego (§ 34 Regulaminu). Powyższe dowodzi, że zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] J. P. był osobą uprawnioną do podpisania decyzji z dnia [...] r. Podkreślił, że przepis art. 210 § 1 pkt 8 O.p nie nakłada obowiązku wykazania w decyzji wymiarowej, iż osoba podpisująca decyzję jest upoważniona do jej podpisania. Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi znajdować się również w aktach postępowania. Następnie organ odwoławczy, dnosząc się do zarzutów odwołania, nie stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 123 i art. 200 O.p. Wskazał, że postanowieniem z dnia 29.10.2014 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia, bo - jak twierdzi w odwołaniu - nie otrzymała żadnego awiza (informacji) z Poczty Polskiej o przesyłce zawierającej ww. postanowienie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest to jednak okoliczność która oznaczałaby, że organ podatkowy pierwszej instancji w tym przypadku naruszył prawo. Zauważył, że postanowienie z dnia [...] r. (przesyłka o nr [...] była przez Pocztę Polską dwukrotnie awizowana - w dniach 31.10.2014 r. i 10.11.2014 r., co wynika zarówno z adnotacji na kopercie, jak i potwierdzenia odbioru tej przesyłki) zostało doręczone stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 14.11.2014 r. co oznacza, że organ wywiązał się z obowiązku jaki nałożył na niego art. 123 § 1 i 200 O.p. Ponadto z akt postępowania nie wynika, aby strona została pozbawiona możliwości prezentowania swojego stanowiska - w toku postępowania podatkowego miała możliwość wglądu do zebranego materiału dowodowego, wypowiadania się co do zebranych dowodów i składania wniosków. Powoływanie się zatem w odwołaniu na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zarzucanie, że nie mogła się wypowiedzieć na temat dowodów w postępowaniu podatkowym i złożyć wnioski dowodowe - jest bezzasadne. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że słuszna jest ocena, że skarżący nie zgromadził oszczędności z dochodów uzyskanych z pracy w Szwecji z których mógł sfinansować wydatki poniesione w 2008 r. Zauważył, że gdyby nawet uznać, że podatnik faktycznie pracował w Szwecji z A. M. w firmie B. S. to i tak otrzymane wynagrodzenie aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków musiałoby posiadać walor legalności. Z konstrukcji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że tylko dochody opodatkowane bądź wolne od opodatkowania mogą stanowić źródło pokrycia wydatków. Następnie organ odwoławczy wskazał, że dokonując ustaleń w zakresie poniesionych wydatków podejmowano czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak strona nie przedstawiła stosownych dowodów i nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie - odnosząc się jedynie do kosztów utrzymania jakie ponosiła w Szwecji - nie udzieliła odpowiedzi w zakresie kosztów utrzymania ponoszonych w Polsce. W związku z brakiem możliwości zweryfikowania wyjaśnień strony i brakiem wiedzy na temat terminów jej przebywania poza granicami kraju i rzeczywistych wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem w Polsce, uzasadnionym - w ocenie organu odwoławczego - było określenie ich na podstawie danych zawartych w Rocznikach Statystycznych Województwa [...] (tabela 18) przyjmując ich wysokość miesięczną w 2008 r. w kwocie 904,27 zł wg ogólnych przeciętnych miesięcznych rozchodów na 1 osobę w gospodarstwach domowych w Polsce. Uznając, w ww. kwestiach, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa i dokonał prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał ponownej analizy materiału zebranego w sprawie, w tym nowych dowodów (umów darowizn i umowy zlecenia fiducjarnego) przedłożonych w postępowaniu odwoławczym (nieznanych organowi podatkowemu pierwszej instancji) i uznał, że podatnik mógł wydatki poczynione w 2008 r. sfinansować: - z otrzymanych darowizn uzyskanych: w dniu 25.07.2007 r. od H. N. w wysokości 9.250 zł, w dniach 27.06.2007 r. i 22.08.2008 r. od W. P. w wysokościach 7.200 zł i 7.150 zł, w dniu 22.08.2008 r. od J. P. w wysokości 7.150 zł, w dniu 5.02.2008 r. od S. N. w wysokości 9.500 zł. - ze środków pieniężnych uzyskanych w kwocie 170.000 zł od A. D. w wyniku zawartej umowy zlecenia fiducjarnego w dniu 18.12.2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. brak jest natomiast podstaw, aby uznać, że podatnik wydatki poniesione w 2008 r. sfinansował ze środków pieniężnych które na podstawie "zlecenia kupna samochodu i jego sprowadzenia" otrzymał 7.03.2008 r. od M. C. w kwocie 15.000 zł. Pismem z dnia 19.05.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił się do M. C. z prośbą o udzielenie informacji, dot. przekazania K. N. dnia 7.03.2008 r. środków pieniężnych na zakup i sprowadzenie ze Szwecji samochodu marki [...], rocznik 2002, prosząc o przedłożenie dowodu zakupu ww. samochodu, bądź informacji (jeżeli do transakcji nie doszło) kiedy K. N. zwrócił ww. środki pieniężne. Pomimo prawidłowego doręczenia ww. pisma p. C. nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Dopiero w piśmie z dnia 1.09.2015 r. pełnomocnik strony poinformował, że umowa zawarta z panią C. nie doszła do skutku, jednakże kwota uzyskana na poczet realizacji tej umowy została wykorzystana przez podatnika na bieżące wydatki. Zdaniem organu odwoławczego wobec braku potwierdzenia zleceniodawcy (M. C.), że środki pieniężne w wysokości 15.000 zł przekazała K. N. i pozostały one w jego dyspozycji brak jest podstaw aby uznać, że w 2008 r. skarżący mógł nimi dysponować i sfinansować wydatki poniesione w 2008 r. Mało bowiem prawdopodobne jest aby pomimo, iż K. N. nie zrealizował zlecenia na które były przeznaczone środki pieniężne (zakup samochodu), nie dokonał ich zwrotu zleceniodawcy, lecz przeznaczył je na własne wydatki. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenie pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 1.09.2015 r. i stwierdził, że w istocie wyjaśnienie to zostało przygotowane w toku toczącego się postępowania i miało na celu złagodzenie niekorzystnych dla Strony skutków podatkowych. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że podatnik mógł zgromadzić na dzień 31.12.2007 r. oszczędności w wysokości 8.885,40 zł. Ze zgromadzonych oszczędności i dochodów uzyskanych w 2008 r.: - pochodzących z darowizn otrzymanych od: S.N. w wysokości 9.500 zł, J. P. w wysokości 7.150 zł, W. P. w wysokości 7.150 zł, - od A. D. tytułem zawarcia umowy zlecenia fiducjarnego w wysokości 170.000 zł, - ze stosunku pracy wynikającymi ze złożonej deklaracji PIT-37 przez K. N. i informacji od D. K. z Biura Rachunkowego DMK we W. prowadzącej usługi księgowe dla "A" M. W. - pracodawcy K. N. w 2008 r. (niekwestionowanymi przez Stronę w odwołaniu) w łącznej wysokości 1.089,12 zł, K. N. sfinansował w części wydatki poniesione w 2008 r. na: - nabycie samochodu [...] w wysokości 9.300 zł - udokumentowany fakturą VAT z dnia 14.06.2008 r. (przesłaną przy piśmie Urzędu Miasta W. z dnia 13.08-.2014 r.), - zapłatę na poczet zakupu lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] w wysokości 200.000 zł i koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 1.008,28 zł - wydatek udokumentowany aktem notarialnym z dnia 26-09- 2008 r. Rep. A [...] i oświadczeniem Strony z dnia 28.05.2013 r., że zapłacił G.G. kwotę 200.000 zł w dniu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. w dniu 26.09.2008 r. - koszty utrzymania w wysokości 10.851,24 zł (12 miesięcy x 904,27 zł). Po dokonaniu - przy zachowaniu chronologii zdarzeń - analizy przychodów i wydatków w roku 2008 organ stwierdził, że K. N. na dzień 26.09.2008 r. dysponował oszczędnościami w kwocie 187.240,36 zł, z których pokrył w części wydatek związany z zapłatą na poczet zakupu samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 8, położonego przy ul. [...] we W. wraz z udziałem wynoszącym 459/10.000 w nieruchomości wspólnej. Nieznajdujące zaś pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów są wydatki poniesione przez K. N. w dniach: 26.09.2008 r. w łącznej wysokości 13.767,92 zł (12.759,64 zł + 1.008,28 zł) związane z zapłatą na poczet zakupu samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 8, położonego przy ul. [...] we W. wraz z udziałem wynoszącym 459/10.000 w nieruchomości wspólnej i sporządzeniem aktu notarialnego, oraz w dniach: 30.09.2008 r, 31.10.2008 r., 30.11.2008 r. i 31.12.2008 r. - w łącznej wysokości 3.617,08 zł związane z kosztami utrzymania. Uwzględniając ww. kwoty, działając w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w przychodach osiągniętych w 2008 r. oraz w latach poprzednich podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 17.385 zł (13.767,92 zł + 3.617,08 zł ). W efekcie wskazaną na wstępie decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. - [...] z dnia [...] r. i ustalił skarżącemu należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości 13.039 zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył K. N. wnosząc o uchylenie decyzji w części zaskarżonej oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów, tj. nie przesłuchanie M. C. i K. N. na okoliczność przeznaczenia środków finansowanych z tytułu umowy zlecenia (zaliczki w kwocie 15.000 zł), art. 180, art. 181, art. 197 i art. 191 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz nie wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organ bezpodstawnie do określenia zobowiązania podatkowego przyjął zawyżone koszty utrzymania w kwocie 904,27 zł miesięcznie (rocznie 10.851.24) oraz uznał, że środki pozyskane z zaliczki na poczet zakupu auta w kwocie 15.000 zł, nie stanowiły źródła finansowania poniesionych wydatków. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że nie mógł być dysponentem środków z nie zrealizowanego zlecenia jedynie dlatego, że p. C. nie potwierdziła tego faktu, gdy tymczasem w piśmie z dnia 1.09.2015 r. pełnomocnik podatnika wskazał, że z informacji przekazanych przez skarżącego wynika, że nie zrealizował on zlecenia, a pieniądze przeznaczył na własne potrzeby. Zdaniem skarżącego na okoliczność, czy umowa zlecenia na zakup auta została faktycznie zrealizowana i czy środki finansowe zostały zwrócone p. C. organ winien przesłuchać skarżącego i p. C. . Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu spowodowało naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zwrócono uwagę, że korespondencję od organu z dnia 19.05.2015 r. nie odebrała p. C., ponieważ zmieniła ona miejsce zamieszkania. Aktualny adres p. C. - na dzień odbioru ww. pisma to: W., ul [...]. Korespondencja prawdopodobnie została odebrana przez jej syna, który nie przekazał jej adresatce. W takiej sytuacji - zdaniem skarżącego - organ winien zwrócić się do pełnomocnika strony skarżącej o podanie nowego adresu zamieszkania i wysłać ponowne wezwanie do p. C. Skarżący wskazał, że w dniu 22.10.2005 r. dostarczył do kancelarii pełnomocnika oświadczenie M. C. z dnia 31.08.2015 r., z którego wynika, że kwota zaliczki na zakup samochodu w wysokości 15.000 zł została wykorzystana na potrzeby własne skarżącego. Ponieważ dowód ten nie był znany pełnomocnikowi do dnia wydania decyzji, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o jego włączenie do akt sprawy. Z dołączonego do skargi oświadczenie M. C. z dnia 31.08.2015 r. wynika, że 7.03.2014 r. przekazała K. N. kwotę 15.000 zł w celu dokonania zakupu auta w Szwecji i sprowadzenia go do Polski, K. N. nie zrealizował zlecenia, a pieniądze przeznaczył na własne cele. Odnosząc się do kwestii wyliczeń kosztów utrzymania, skarżący stwierdził, że są one zawyżone, bowiem w 2008 r. był na utrzymaniu matki i faktycznie nie ponosił wydatków związanych z wyżywieniem i rachunkami za media, a na tą okoliczność organ nie przeprowadził żadnych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że pismem z dnia 28.10.2015 r. K. N. powołując się na nowe dowody, wniósł (data wpływu do organu 30.10.2015 r.) na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], [...]. We wniosku K. N. wskazał, że jest w posiadaniu nowych dowodów które istniały w dniu wydania decyzji, lecz były nieznane organowi, tj. oświadczenia M. C. z dnia 31.08.2015 r. Na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. skarżący złożył pismo stanowiące uzupełnienie skargi, dodatkowo zarzucając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/3, którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. Z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją RP ww. przepisu wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w części zaskarżonej i umorzenie postępowania (k:35-41 akt sprawy sądowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny - co do zasady - rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną. Dokonując oceny w zakreślonych wyżej granicach stwierdzić należy, że skarga jest nieuzasadniona. Skarżący ten sam przedmiot poddał rozstrzygnięciom w dwóch trybach. Pierwszy to niniejsza skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Drugi to złożenie wniosku w postępowaniu podatkowym o wznowienie postępowania zakończonego tą samą decyzją. Zgodnie z przepisem art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z przytoczonego przepisu wynika, że zasadniczo wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, co jednak ustawodawca wyraźnie odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. Wynika stąd, że w opisanym przypadku pierwszeństwo przyznane zostało administracyjnemu trybowi weryfikacji decyzji. Dla zastosowania tego przepisu wymagane jest, aby administracyjne postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi, czyli wydane zostało postanowienie o wznowieniu postępowania. Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie, a zatem to sąd stał się "gospodarzem" niniejszego postępowania, a organ administracji stał się stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia przed poniesieniem wydatków, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: - zgromadzone w roku podatkowym przed poniesieniem wydatków oraz - zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Specyfika postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dotycząca lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Słusznie skarżący zwraca uwagę, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Niemniej jednak skarżący wyciąga z tego faktu nieuprawnione wnioski bowiem jednocześnie Trybunał na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP postanowił, że badany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, o ile wcześniej ustawodawca nie zdecyduje się na jego derogację. Promulgacja wyroku nastąpiła w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc utrata mocy obowiązującej wzmiankowanego wyroku przepisu nastąpiłaby w dniu 6 lutego 2016 r. Przed tą datą, w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 25). Wskazana zmiana przepisów prawa nie miała jednak znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie, sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjnej. Na ich podstawie sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego, nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. I SA/Wr 1015/15, czy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Rz 311/15). Wracając do przywołanego na wstępie rozważań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, godzi się podkreślić, że sąd konstytucyjny uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że w okresie odroczenia wskazany przepis powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy i sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Przepis ten zatem pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne dla Trybunału było także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby natomiast niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla Państwa. Trybunał zauważył również, że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09. W świetle powyższego, przyjęcie jak chce tego skarżący, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Uwzględnić trzeba także i to, że Konstytucja, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2683/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/14; z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2597/14; z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2685/14). Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, co też czyniły organy w kontrolowanej sprawie. Rozważenia wymaga również kwestia, czy zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 w niniejszej sprawie w ogóle powstało. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, stwierdził w pkt 3 sentencji, że niezgodny z tymi przepisami ustawy zasadniczej, jest także przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestał obowiązywać z chwilą ogłoszenia komentowanego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Zgodnie z przepisem przejściowym art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), a który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. (art. 5 tej ustawy) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że przepis art. 68 § 4 O.p. w treści obowiązującej w czasie kontroli konstytucyjnej oraz podejmowania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji brzmiał, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jak wyżej wskazano sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat stanu prawnego istniejącego w dacie jej podjęcia. Decyzja organu i instancji dotycząca wydatków poczynionych w 2008 r. zapadła w dniu [...] r. i doręczona została stronie w dniu 15 grudnia 2014 r. Organ I instancji wydał więc decyzję ustalającą i wykreował zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżącego z tytułu rzeczonego podatku przed terminem przedawnienia do jej wydania, a więc przed 31 grudnia 2014 r. liczonym zgodnie z brzmieniem obowiązującego wówczas przepisu art. 68 § 4 O.p. Skoro zobowiązanie podatkowe powstało na mocy decyzji organu i instancji, to organ odwoławczy może więc po upływie terminu określonego w art. 68 O.p. odnoszącego się do przedawnienia (wygaśnięcia) kompetencji do wydania decyzji ustalającej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Okoliczność, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją obniżył wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na przedawnienie, bowiem to decyzja organu I instancji je wykreowała (zob. wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 czy z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 743/13, a także: Stefan Babiarz, Bogusław Gruszczyński, Komentarz do art. 68 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje art. 4 cytowanej wyżej ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., pomimo, że w okresie jego obowiązywania orzekał organ odwoławczy, bowiem zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało ustalone decyzją organu I instancji doręczoną stronie w dniu 15 grudnia 2014 r., a więc przed dniem 28 lutego 2015 r. Przechodząc do omówienia zarzutów skargi kwestionujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, to zdaniem Sądu postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasad legalności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 120 O.p. i art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), z poszanowaniem prawa strony do udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu przy prowadzaniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organy respektowały wskazania Trybunału Konstytucyjnego co do sposobu łagodzenia skutków niekonstytucyjnych przepisów, których stosowanie dalej pozostawiono w ich gestii. Mianowicie w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej, niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Trybunał uznał, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro – co wcześniej wywiódł – ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał bowiem , że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich nie wystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując ustaleń tak w zakresie środków zgromadzonych przed 1 stycznia 2008 r. jak i w 2008 r., przed poniesieniem wydatku na zakup samochodu oraz nieruchomości, organy przeprowadziły postępowanie obejmujące wskazywany przez podatnika okres jego aktywności zawodowej, wskazując jakie kwoty i na podstawie jakich dowodów zostały uwzględnione tak po stronie dochodów, jak i wydatków, nie ograniczyły się do oświadczeń, ale prowadziły postępowanie wyjaśniające przykładowo z udziałem szwedzkiej administracji podatkowej celem ustalenia, czy podatnik mógł uzyskać w latach 2002 – 2007 dochody z pracy w Szwecji, wykonanych umów zlecenia oraz czy darczyńcy mogli dokonać darowizn. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy uwzględnił wszystkie wskazane i uprawdopodobnione przez skarżącego źródła przychodów (dochodów) czyli dochody uzyskane w okresie V-VII 2008 r. oraz uwzględnił środki pieniężne z otrzymanych darowizn uzyskanych: w dniu 25.07.2007 r. od H. N. w wysokości 9.250 zł, w dniach 27.06.2007 r. i 22.08.2008 r. od W. P. w wysokościach 7.200 zł i 7.150 zł, w dniu 22.08.2008 r. od J. P. w wysokości 7.150 zł, w dniu 5.02.2008 r. od S. N. w wysokości 9.500 zł oraz środki pieniężne uzyskane w kwocie 170.000 zł od A. D. w wyniku zawartej umowy zlecenia fiducjarnego w dniu 18.12.2007 r. Odnośnie dochodów uzyskiwanych z pracy na terenie Szwecji, to aby mogłyby być one uwzględnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to powinny być one opodatkowane. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa przychody, które mogą stanowić "pokrycie" dla dokonanych później wydatków, albo inaczej, którymi można pokrywać te wydatki powinny pochodzić ze źródeł ujawnionych i zgodnych z prawem. Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła, z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega, ale jest od podatku zwolniony (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1991/10). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 235/09, aby przychód uzyskany z tytułu pracy zagranicą mógł pokryć wydatki w kraju, przychód ten musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Skoro więc skarżący powołuje się na inne dochody, których do opodatkowania nie przedstawił to są to właśnie dochody z nieujawnionych źródeł. W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, to podatnik ma wykazać (udokumentować), że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego, co do źródła i wysokości mienia ujawnionego uprzednio organowi (dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Wskazanie zaś jedynie na źródło, jak czyni to skarżący (praca w innym państwie Unii), czy też możliwość uzyskania określonych dochodów z tego źródła bez wykazania, że spełnia ono kryterium legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające. Strona nie dostarczyła żadnych dowodów i dokumentów potwierdzających okoliczność zatrudnienia w Szwecji, zaś materiał dowodowy nie potwierdzał, że K. N. uzyskał tego rodzaju przychody z zagranicy (za lata 2002 - 2007 nie składał zeznań o osiągniętych dochodach, nie jest znany szwedzkiej administracji, do dnia 26.06.2014 r. nie został rezydentem podatkowym w Szwecji, brak jest informacji w rejestrze ludności o tym podatniku). Również składając w Urzędzie Skarbowym W.-[...] zeznanie podatkowe za rok 2008 i wykazując w nim dochody uzyskane w Polsce – skarżący pomimo obowiązku nie wykazał uzyskanych dochodów w Szwecji, które wprawdzie są wyłączone z podatku w Polsce, lecz mają wpływ na wysokość podatku od polskich dochodów. Powyższe, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe obu instancji, dyskwalifikuje możliwość pokrycia poniesionych wydatków z ewentualnych wynagrodzeń uzyskanych z pracy na terenie Szwecji. Odnośnie środków pieniężnych w wysokości 15.000 zł, które na podstawie "zlecenia kupna samochodu i jego sprowadzenia" podatnik otrzymał 7.03.2008 r. od M. C. to przypomnieć należy, że pismem z dnia 19.05.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił się do M. C. z prośbą o udzielenie informacji, dot. przekazania K. N. dnia 7.03.2008 r. środków pieniężnych na zakup i sprowadzenie ze Szwecji samochodu marki [...], rocznik 2002, prosząc o przedłożenie dowodu zakupu ww. samochodu, bądź informacji (jeżeli do transakcji nie doszło) kiedy K. N. zwrócił ww. środki pieniężne. Pomimo prawidłowego doręczenia (skuteczne doręczenie na adres wskazany w oświadczeniu) ww. pisma p. C. nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Dopiero w piśmie z dnia 1.09.2015 r. pełnomocnik strony poinformował, że umowa zawarta z p. C. nie doszła do skutku, jednakże kwota uzyskana na poczet realizacji tej umowy została wykorzystana przez podatnika na bieżące wydatki. Wobec braku potwierdzenia zleceniodawcy (M. C.), że środki pieniężne w wysokości 15.000 zł przekazała skarżącemu i pozostały one w jego dyspozycji, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw aby uznać, że w 2008 r. skarżący mógł nimi dysponować i sfinansować wydatki poniesione w 2008 r. Trudno bowiem uznać, że aby pomimo tego, iż skarżący nie zrealizował zlecenia na które były przeznaczone środki pieniężne (zakup samochodu), nie dokonał ich zwrotu zleceniodawcy, lecz przeznaczył je na własne wydatki. Natomiast załączone do skargi oświadczenia M. C. dotyczy kwoty 15.000 zł na zakup auta w Szwecji przekazanej K. N. w dniu 7.03.2014 r., zaś oświadczenie oceniane przez organ dotyczyło kwoty przekazanej w dniu 7.03.2008 r. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do kwestionowania przyjęcia przez organy podatkowe kosztów bieżącego utrzymania skarżącego wg danych statystycznych ustalanych przez GUS. Podkreślić należy, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie statystycznych danych, jeżeli podatnik nie określił faktycznie poniesionych w danym roku wydatków. Z zebranego materiału wynika, że dokonując ustaleń w zakresie poniesionych wydatków związanych z kosztami utrzymania zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji podejmowały czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji wzywał skarżącego do dostarczenia oświadczenia o wydatkach, dokumentów źródłowych dotyczących poniesionych wydatków (pisma z dnia 16.01.2014 r. i 22.05.2014 r.), natomiast organ drugiej instancji pismem z dnia 16.03.2015 r. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień: w jakiej wysokości poniósł w 2008 r. wydatki związane z kosztami utrzymania i czego one dotyczyły, gdzie mieszkał w 2008 r. i z kim prowadził gospodarstwo domowe w 2008 r. Skarżący nie przedstawił stosownych dowodów i nie udzielił wyjaśnień w zakresie kosztów utrzymania ponoszonych w Polsce - odnosząc się jedynie do kosztów utrzymania jakie ponosił w Szwecji. Skarżący składając liczne dowody i wyjaśnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym miał wielokrotnie możliwość wskazania wysokości ponoszonych kosztów na utrzymanie jakie ponosił w Polsce, lecz tego nie zrobił. Uczynił to dopiero w skardze, twierdząc, że koszty utrzymania ustalone przez organ w zaskarżonej decyzji są zawyżone, bowiem w 2008 r. był na utrzymaniu swojej matki i faktycznie nie ponosił wydatków związanych z wyżywieniem i rachunkami za media. Te twierdzenia skarżącego pozostają w sprzeczności z jego wyjaśnieniami udzielanymi w toku postępowania podatkowego, (pisma z dnia: 7.05.2014 r., 1.09.2014 r., 16.04.2015 r. oraz 7.05.2014 r.), gdy twierdził że od 2004 do końca 2008 r. mieszkał w Szwecji i był jej rezydentem podatkowym, gospodarstwo domowe w 2008 r. prowadził samodzielnie, mieszkał w wynajmowanym mieszkaniu w Szwecji. Dysponując zatem ww. informacjami i nie mając możliwości zweryfikowania wyjaśnień Strony wobec braku wiedzy na temat terminów przebywania skarżącego poza granicami kraju i rzeczywistych wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem w Polsce oraz mając na uwadze dokonane ustalenia odnośnie rezydencji strony w 2008 r. organy podatkowe uprawnione były do uznania, że wysokość kosztów utrzymania winna być określona na podstawie źródeł pozaustawowych, tj. danych statystycznych w oparciu o dane zawarte w Rocznikach Statystycznych Województwa [...] (tabela 18) przyjmując ich wysokość miesięczną w 2008 r. w kwocie 904,27 zł wg ogólnych przeciętnych miesięcznych rozchodów na 1 osobę w gospodarstwach domowych w Polsce. W orzecznictwie, w pełni akceptowany jest pogląd, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach, o ile podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 89/05 publ. ONSA/WSA). Wobec tego przyjęcie przez organy podatkowe kosztów utrzymania na poziomie ogólnych przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych jednoosobowych było całkowicie uzasadnione, a zarzut skargi w tej kwestii jest bezpodstawny. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które odnosi się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, a okoliczność, że nie jest zgodna z oczekiwaniami strony nie powoduje naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zdaniem sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika u skarżącego w 2008 r. nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem, co stanowi jego przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.