II FSK 3782/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 449/18 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.117.2018.1.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 449/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Pełnomocnik Skarżącego wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej jako "P.p.s.a.") – uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skargę kasacyjną oparto na następujących zarzutach: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez nieuznawanie kosztów odsetek jako składową kosztów nabycia nieruchomości; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez twierdzenia, jakoby istnieją przepisy, które nie pozwalają na uznanie kosztów odsetek jako koszty uzyskania przychodu, chodzi o argumenty typu "zamknięty katalog kosztów", "nierówne traktowanie podatników kupujących za gotówkę". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2471/18 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołam orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku. W rozpoznawanej sprawie o jej wyniku decydowała wykładnia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 u.p.d.o.f. Istota sporu koncentruje się bowiem wokół uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży domu (w 2015 r.) odsetek od kredytu zaciągniętego (w 2010 r.) na zakup nieruchomości. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Na podstawie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wykładnia powołanego przepisu, ustalającego reguły, według których dopuszczalne jest określenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, była też przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 25 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 1100/12; z dnia 3 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2859/11; z dnia 3 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 2419/11; z dnia 20 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2218/11; z dnia 15 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1299/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1135/11; z dnia 17 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1055/11; z dnia 11 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 343/11 (publ. CBOSA). I tak w wyrokach tych (a na niektóre z nich powołał się także Sąd pierwszej instancji) generalnie odwołano się zarówno do wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i uznano, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (por. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1135/11). Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Przedstawiony kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zawarty w powyższych wyrokach, podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2218/11, dodając że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2859/11). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ocenę prawną spornego zagadnienia wyrażoną w powyżej wskazanych orzeczeniach. Wobec powyższego za słuszny uznać należy pogląd zaprezentowany w decyzjach organów podatkowych obu instancji i zaaprobowany przez WSA w Poznaniu, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży domu można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Natomiast kosztów tych nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, w tym wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość, bowiem nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości domu. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w momencie ponoszenia wydatków w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, Skarżący ponosił te wydatki w celu pokrycia zobowiązania, a nie w celu osiągnięcia przychodów. Zatem wydatki z tytułu zaciągniętego kredytu służyły sfinansowaniu inwestycji i pozostawały bez związku z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydatki na spłatę odsetek od kredytu były związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym jego nabyciem. Stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie. Zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z cudzego kapitału (w tym wypadku kredytu), nie może sama w sobie generować przychodu, stąd nie jest to, również i z tego powodu, wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodu. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodu jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodu zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy podatnik zaciąga kredyt na nabycie składnika swojego prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku, nawet jeśli w późniejszym okresie ten składnik majątku stanie się źródłem przychodu. Reasumując odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie nieruchomości trafnie nie zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącego także z tego powodu, że nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że w niniejszej sprawie nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie nie zakwestionowano bowiem skutecznie ani podstawy opodatkowania, ani kosztów uzyskania przychodu. Za niezrozumiałe należy przy tym uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej o "nierównym traktowaniu podatników kupujących za gotówkę". Ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji uznano zatem za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Punkt widzenia przyjęty w kwestionowanym orzeczeniu, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na treści art. 204 § 1 P.p.s.a.