I FSK 68/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 255/18 w sprawie ze skargi I. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.140.2018.1.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Gabriela Zalewska-Radzik Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA Wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 255/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez I. w K. (dalej: "Instytut", "Skarżący", "Wnioskodawca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: także "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT"). Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2018 r., Skarżący podał, że jako instytut badawczy prowadzi działalność ukierunkowaną na praktyczne wykorzystanie wyników prac badawczo - rozwojowych wykonywanych na rzecz lub we współpracy z przedsiębiorcami. Szczególnym przypadkiem jest opracowanie wspólnego wynalazku (nowy produkt lub nowa technologia wytwarzania produktu lub udoskonalenie istniejącej technologii). Powołując się na przepisy art. 72 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 776 ze zm., dalej: "p.w.p."), Instytut podał, że wspólnie z firmą X jest współwłaścicielem prawa do patentu. Na podstawie uzgodnień umownych, produkcję wyrobu według wynalazku prowadzi firma X, która wypłaca na rzecz Instytutu opłatę z tytułu udziału w korzyściach z tej produkcji. Skarżący dysponuje interpretacją indywidualną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 14 marca 2003 r., która potwierdziła stanowisko Instytutu co do braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosowania wspólnego patentu. Na okoliczność prowadzonej działalności w zakresie wdrażania patentów, Instytut będzie zawierał umowy przewidujące m.in. wdrożenie do praktyki przemysłowej określonych technologii. Umowy zawierane są m.in. po to, aby określić sposób udziału w korzyściach uzyskiwanych ze stosowania wynalazku zwykle, jako marża netto ze sprzedaży produktu przez wdrażającego wynalazek, po uwzględnieniu wszystkich kosztów, a także podatków. Rolą Instytutu będzie m.in. opracowanie i dostarczenie firmie X dokumentacji wdrożeniowej. Firma X zastosuje w swojej praktyce gospodarczej uzyskaną od Instytutu daną technologię, np. służącą do wytwarzania określonych produktów. Skutkiem wdrożenia technologii będzie rozpoczęcie wytwarzania nowych produktów na zasadach rynkowych przez firmę X. Technologie będą w całości objęte wynalazkiem zgłoszonym wspólnie przez Instytut oraz firmę X do ochrony w Urzędzie Patentowym RP. Prawo do patentu będzie przysługiwało stronom umowy (Instytutowi i firmie X) w częściach równych (choć Instytut dopuszcza inne ukształtowanie wysokości, np. w proporcji 80%/20%). Należności ustalane z tytułu udziału w korzyściach wynikających z produkcji technologii będą wypłacane Instytutowi przez firmę X w zależności od wielkości sprzedaży produktu (wytworzonego w oparciu o dostarczoną technologię) w każdym roku kalendarzowym (np. wartość procentowa w oparciu o zysk netto), liczonej narastająco od początku roku. Przedsiębiorca będzie informował Instytut o korzyściach uzyskanych w okresie rozliczeniowym ustalonym w umowie, a Instytut wystawi notę księgową na część tych korzyści należną Instytutowi. Dodatkowo, umowa będzie zastrzegać, że firma X przekaże do Instytutu wynagrodzenie należne twórcom technologii. Również tego rodzaju wynagrodzenie ustalane będzie w zależności od wielkości sprzedaży produktu w każdym roku kalendarzowym (np. 5% kwoty uzyskanego zysku netto), liczonej narastająco od początku roku. Umowy mogą również przewidywać przypadki, gdy to Instytut będzie wypłacał należności twórcom technologii z uzyskanych od firmy X należności. Wymienione powyżej należności będą wyczerpywać zobowiązania firmy X wobec Instytutu oraz twórców z tytułu produkcji produktu. Koszty związane z opracowaniem dokumentacji zgłoszeniowej wynalazku oraz wszelkie opłaty patentowe związane z jego ochroną strony umowy określiły, że ponoszą w częściach równych lub proporcjonalnie do udziału w prawach do patentu. W związku z powyższym opisem, Wnioskodawca zadał pytanie: "Czy uzyskiwane przez Instytut przychody z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?". Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, uzyskiwane przez niego przychody z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ opisane zdarzenia nie podlegają kwalifikacji, jako dostawa towarów ani też, jako świadczenie usług. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zauważył, że ustalanie statusu wypłacanych należności z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu, jako podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Podzielił zasadność stanowiska Wnioskodawcy, że udział w przychodach z wdrożenia wynalazku nie będzie stanowił dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Skoro jednak Wnioskodawca i firma X będą stronami umowy dotyczącej wspólnego prawa do patentu, Organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu stanowić będą wynagrodzenie za świadczoną usługę, zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stanowisko Instytutu wyrażone we wniosku, DKIS uznał zatem za nieprawidłowe wskazując, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że należne Wnioskodawcy kwoty nie będą wynikały bezpośrednio ze świadczenia przez niego usługi osobie trzeciej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Instytut zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; art. 72 ust. 1-4 p.w.p. w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: także "o.p."); art. 14b §1, § 2 i § 3 o.p. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie i odwołał się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem DKIS, że w realiach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z wynagrodzeniem za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze kasacyjnej DKIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów: 1) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: a. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 o.p., przez stwierdzenie, że Organ interpretacyjny powinien wydać interpretację indywidualną w zasadniczej części na podstawie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i w konsekwencji uchylenie prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, b. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 o.p. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p., przez błędne uznanie, że DKIS wydając interpretację indywidualną wyszedł poza zakreślony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, a nadto nie uwzględnił niektórych elementów tego zdarzenia, co doprowadziło do niesłusznego uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), przez niewłaściwe zastosowanie art. 72 ust. 1-3 p.w.p. poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na błędnym uznaniu, że przychody Skarżącego uzyskiwane z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu nie stanowią czynności zarówno z tytułu dostaw jak i świadczenia usług, wobec czego nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia nie powinna opierać się w zasadniczej części na przepisach niebędących przepisami podatkowymi, a prawidłowa wykładnia ograniczona być powinna do wymienionych przepisów u.p.t.u. i prowadzić do wniosku, że wskazany przychód stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Instytut nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały określone w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, z których wynika, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), odniesioną do wyczerpująco przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawionego przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Powołane regulacje prawne wskazują, że ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku o interpretację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17; CBOSA). Oznacza to, że rolą organu interpretacyjnego jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1202/12; z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 53/21; CBOSA). Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie, dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK1271/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1276/18; z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1027/16; CBOSA oraz Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. Leonarda Etela, Warszawa 2022, str. 315 – 316). Podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ interpretacyjny porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, przy czym stopień szczegółowości tego opisu nie został wyraźnie zdefiniowany. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ interpretacyjny, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny jest więc związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona zaprezentuje we wniosku i sformułuje w zadanym pytaniu; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2334/13; z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1822/18; z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 364/21; z 24 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1495/19; CBOSA). Nie ulega wątpliwości, że organ interpretacyjny nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ interpretacyjny w istocie zatem nie stosuje przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazuje, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto, interpretacja indywidualna ma charakter informacyjny, nie jest wiążąca dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Pełniąc funkcję informacyjną, interpretacja indywidualna powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Z powyższego wynika, że granice wypowiedzi organu zawartej w interpretacji indywidualnej wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej zaprezentowanych okoliczności faktycznych. Za ugruntowane należy uznać stanowisko sądów administracyjnych, że obowiązku udzielenia interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. W obrocie prawnym nie są odosobnione przypadki, kiedy przepisy podatkowe uzależniają powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań, od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 o.p. Przepisy prawa podatkowego nie są bowiem całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1625/14 i z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1407/15; CBOSA). Poza tym ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa. Organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu prawnopodatkowego. Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze stwierdzając, że co do zasady przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42; por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że spór dotyczył skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w odniesieniu do przyszłych przychodów Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu. Spór koncentrował się wyłącznie na ocenie, czy zostały spełnione warunki do uznania opisanej czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., bowiem obie strony były zgodne co do tego, że zdarzenie opisane we wniosku nie może być uznane za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego, powyższe przychody, jako niestanowiące czynności opodatkowanych, zarówno z tytułu dostaw, jak i świadczenia usług, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast według DKIS przychody te stanowić będą wynagrodzenie za usługę, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W tak zakreślonych ramach sporu, biorąc pod uwagę zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że otrzymywany przez Skarżącego przychód z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu, nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu u.p.t.u., a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W okolicznościach sprawy, kluczowy dla odpowiedzi Organu interpretacyjnego na pytanie Instytutu zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest wskazany przez Skarżącego art. 72 p.w.p., który określa ogólną zasadę samodzielności współuprawnionych, polegającą na korzystaniu we własnym zakresie z wynalazku i dochodzenia roszczeń z tytułu korzystania z patentu przez pozostałych współuprawnionych. W myśl art. 72 p.w.p. współuprawniony z patentu może, bez zgody pozostałych współuprawnionych, korzystać z wynalazku we własnym zakresie oraz dochodzić roszczeń z powodu naruszenia patentu (ust 1). W razie uzyskania korzyści z wynalazku przez jednego ze współuprawnionych każdy z pozostałych współuprawnionych ma prawo, o ile umowa nie stanowi inaczej, do odpowiedniej części z jednej czwartej tych korzyści po potrąceniu nakładów, stosownie do swego udziału w patencie (ust 2). W zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio, o ile umowa o wspólności patentu nie stanowi inaczej, przepisy Kodeksu cywilnego o współwłasności w częściach ułamkowych (ust 3). Przepis ten reguluje zatem przypadek wspólności patentu oraz wspólności prawa do uzyskania patentu, które to mogą powstać w razie między innymi udzielenia go kilku osobom (podmiotom). Zakres uprawnień przysługujących współuprawnionemu do patentu wyznacza pojęcie udziału. Udział w prawie majątkowym stanowi "własne" prawo każdego współuprawnionego i jest on swoistym konglomeratem praw i obowiązków, jakie uprawniony może realizować dwukierunkowo – zarówno w stosunku do osób trzecich, jak i wobec współuprawnionych. Domniemywa się, że udziały współuprawnionych są równe. Podkreślenia wymaga, że każdy ze współuprawnionych może korzystać z wynalazku wspólnego we własnym zakresie bez zgody pozostałych. Korzystanie z wynalazku może polegać na wytwarzaniu według niego produktów, następnie używaniu ich, wprowadzaniu do obrotu, eksporcie, składowaniu itp. Ponieważ wynalazek jest dobrem niematerialnym, dzięki potencjalnej wszechobecności może być równolegle i często bezkolizyjnie stosowany przez poszczególnych współuprawnionych. Użyte w komentowanym przepisie sformułowanie "we własnym zakresie" należy odnosić do sytuacji, w której współuprawniony może uzyskać korzyść mocą własnego zachowania, eksploatując wynalazek na własny rachunek i własne ryzyko. Zasady podziału korzyści uzyskanych przez jednego ze współuprawnionych zostały określone w ust. 2 komentowanego przepisu. Korzyścią uzyskaną przez jednego ze współuprawnionych są np. wpływy ze sprzedaży wyprodukowanych przez niego (w jego przedsiębiorstwie) towarów wytworzonych dzięki wynalazkowi itp. W razie uzyskania powyższych korzyści, pozostałym współuprawnionym przysługuje prawo do odpowiedniej części z 1/4 tych korzyści netto (po potrąceniu nakładów poniesionych przez uprawnionego, który uzyskał korzyść), stosownie do udziału, który im przysługuje w patencie objętym wspólnością. Przepis ten ma charakter dyspozytywny, co oznacza, że strony mogą odmiennie określić zasady partycypacji w korzyściach uzyskanych przez jednego ze współuprawnionych. Możliwe jest również przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym korzyść uzyskana przez jednego ze współuprawnionych nie będzie dzielona między pozostałych. Nie jest wykluczone ustalenie, że tylko korzyści uzyskane przez jednego ze współuprawnionych podlegają podziałowi (por. Demendecki Tomasz i in., Prawo własności przemysłowej. Komentarz do art.72, LEX 2015). Skoro zatem to przepisy p.w.p. regulują zasady podziału korzyści uzyskanych przez jednego ze współuprawnionych, Organ interpretacyjny winien dokonać analizy stanu faktycznego poprzez pryzmat przepisów, które te stosunki regulują. Nie można w oderwaniu od p.w.p. dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. Natomiast, w myśl zaś art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie następujących warunków: istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy oraz istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę, a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1916/18; CBOSA). Analiza regulacji zawartych w art. 72 p.w.p. oraz zagadnienia dotyczącego wspólności patentu i zysków z tego tytułu uzyskiwanych przez jednego ze współuprawnionych pozwoliła Sądowi pierwszej instancji na dokonanie prawidłowej oceny, że w okolicznościach sprawy należność wypłacana z wpływów (marży) ze sprzedaży wyprodukowanych przez jednego z współuprawnionych do patentu (w jego przedsiębiorstwie) towarów, wytworzonych dzięki wynalazkowi drugiemu współuprawnionemu, jest swoistym podziałem dochodu uzyskanego ze wspólnego prawa majątkowego (patentu). Co więcej, następuje to z dochodu uzyskanego z czynności uprzednio opodatkowanych już podatkiem VAT, na etapie dostawy towarów wyprodukowanych przez jednego z współuprawnionych do patentu, osobom trzecim. Współuprawniony do patentu Instytut uzyskuje przysługującą mu należność z podziału wpływów (korzyści) ze sprzedaży wyprodukowanych przez drugiego z współuprawnionych do patentu (w jego przedsiębiorstwie) towarów wytworzonych dzięki wspólnemu wynalazkowi (patentowi) w oparciu o własne, samodzielne prawo wynikające z faktu istnienia wspólności patentu, a nie z racji świadczenia jakiejkolwiek usługi na rzecz drugiego współuprawnionego. Uprawnienie to wynika wprost z samej ustawy, tj. z art. 72 ust 2 p.w.p., nie zaś z umowy cywilnoprawnej, mającej cechy umowy o świadczenie usług w znaczeniu ustawy o podatku VAT. Za błędną należało zatem uznać tezę, że otrzymywana przez Instytut należność z tytułu jego własnego udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu, chociaż wyrażona w pieniądzu, stanowi wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (Instytut) w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy (firma X). DKIS uznał bowiem, że między Wnioskodawcą, a firmą X będzie istniał związek prawny, w ramach którego będzie następowało świadczenie wzajemne, ponieważ wynagrodzenie należne Instytutowi będzie otrzymywane w zamian za możliwość korzystania przez firmę X (przy produkcji towarów) z technologii uzyskanej przez Wnioskodawcę. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika wprost, że Instytutowi wraz z firmą X będzie przysługiwało wspólne prawo do patentu w częściach równych (choć Instytut dopuszcza możliwość kształtowania wysokości udziału w innej proporcji, np. 80%/20%).Dokonując interpretacji zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego, DKIS przyjął zatem odmienne założenie, co oznacza, że Organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 3 o.p., ponieważ przekroczył granice sprawy wyznaczone treścią wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jak wskazano, Organ wydający interpretację, nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Niedopuszczalne są zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, poprzez przyjęcie, że udział w osiągniętych korzyściach z wdrożenia opatentowanej technologii stanowi wynagrodzenie za udzielenie zgody na korzystanie z patentu przez firmę X, podczas gdy korzystanie z patentu wynikało z pierwotnego posiadania praw w tym zakresie również przez firmę X, jako podmiotowi współuprawnionemu do patentu. Słusznie zatem wskazał Sąd meriti, że przywołane w opisie wniosku umowy zawierane w przedmiocie określenia sposobu udziału w korzyściach uzyskiwanych ze stosowania wynalazku stanowią realizację dopuszczalnej przez samego ustawodawcę, w ramach art. 78 ust 2 p.w.p., możliwości ukształtowania innej proporcji podziału korzyści niż w ustawowej wysokości jednej czwartej korzyści po potrąceniu nakładów. Nie można jednak utożsamiać umowy dotyczącej sposobu podziału korzyści uzyskanej z wpływów ze sprzedaży wyprodukowanych przez jednego z współuprawnionych do patentu (w jego przedsiębiorstwie) towarów wytworzonych dzięki wspólnemu wynalazkowi (patentowi), z udzieleniem zgody przez Wnioskodawcę na korzystanie z patentu przez firmę X. Firma ta korzysta bowiem z własnego prawa do patentu, jako współuprawniony do niego i nie ma obowiązku uzyskiwania jakiejkolwiek zgody na korzystanie z niego. Ma natomiast obowiązek "zwrotu" drugiemu współuprawnionemu części korzyści uzyskanej ze wspólnego prawa do patentu, który to "zwrot" nie sposób uznać za świadczenie sobie wzajemnie odpłatnych usług przez współuprawnionych. W okolicznościach sprawy, za błędne należało uznać stanowisko DKIS, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym płatność na rzecz Instytutu następuje w zamian za jakiekolwiek świadczenie z jego strony, mające charakter usługi w znaczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 u.p.t.u. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia przepisów w tej skardze kasacyjnej przywołanych. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.