II FSK 277/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 260/18 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1.uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2.uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2017 r., nr [...], 3.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L.S. kwotę 26 796 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Wyrokiem z dnia 8 października 2018 r., sygn. I SA/Gl 260/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L.S. (dalej jako "Skarżąca lub Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. W ramach prowadzonego wobec Strony postępowania kontrolnego stwierdzono, że nie zadeklarowała ona dochodu związanego z objęciem udziałów w spółce kapitałowej, co z kolei wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Jak wskazał organ celno-skarbowy, Strona objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym C. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), w tym 2.616 udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny w kwocie 2.616.000 zł oraz 2.000 udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 2.000.000 zł. Na poczet objęcia 2.014 nowych udziałów w tej Spółce zobowiązanie Strony do wpłaty kwoty 2.014.000 zł tytułem objęcia zostało skompensowane pożyczką w wysokości 2.000.000 zł oraz odsetkami od pożyczki, natomiast 602 udziały zostały skompensowane zobowiązaniami Spółki wobec Skarżącej z tytułu czynszu za najem nieruchomości oraz refaktury kosztów z nim związanych, za okres od lipca 2010 r. do października 2012r. W tym kontekście - odwołując się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") - organ zauważył, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest w szczególności wartość wkładu określona w umowie spółki, w przypadku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego, wobec czego opodatkowaniu nie podlega wniesienie wkładów pieniężnych. Stwierdził, że w świetle przepisów podatkowych forma wniesienia wkładu ma decydujące znaczenie dla oceny, czy wniesiony został wkład pieniężny czy niepieniężny. Zdaniem organu, rozliczenie (pokrycie) przez wspólnika nowo objętych udziałów poprzez umowne potrącenie wierzytelności nie stanowi pokrycia udziałów w formie pieniężnej - bez względu na treść uchwały wspólników o ich objęciu w tej formie - a decydujące znaczenie ma rzeczywisty sposób wniesienia wkładu. Skoro zatem Strona nie dokonała wpłaty pieniędzy na poczet kapitału zakładowego Spółki, a jedynie zaliczyła na jej poczet należności z tytułu wcześniej udzielonej pożyczki oraz należności z tytułu umów najmu, to pomimo treści uchwały - nie można było uznać, że objęła udziały w tej części w zamian za wkład pieniężny. Jak wskazano, skompensowanie długu Spółki wobec Strony z należną od niej wpłatą za udziały, oznaczało konwersję wierzytelności za udziały, co nie jest tożsame z wniesieniem wkładu w formie pieniężnej. Z kolei w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce organ podatkowy przywołał regulacje art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. podkreślając że wierzytelność będąca przedmiotem konwersji jest składnikiem majątku, na który nie poniesiono jakiegokolwiek wydatku związanego z jego nabyciem. Wobec powyższego organ I instancji - przyjmując wysokość przychodów w kwocie 4.616.000 zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie 1.723.125,82 zł - wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tego tytułu w kwocie 2.892.874 zł i określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości 549.646 zł. 2.2. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i prowadzenie postępowania w sposób stronniczy w celu potwierdzenia z góry założonych tez i pominięcie dowodów, które mogłyby je podważyć. Zdaniem odwołującej się organ naruszył też przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. 2.3. Organ II instancji stwierdził, że odwołanie strony nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności nie zgodził się z twierdzeniem, że skompensowanie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem nabywającym w niej udziały stanowiło formę pieniężnego wniesienia wkładu na poczet obejmowanych udziałów. Ten bowiem mógłby być uznany za pieniężny wyłącznie wówczas, gdy zostałby wniesiony w formie pieniądza. tj. w gotówce przez wręczenie znaków pieniężnych lub przy użyciu pieniądza bankowego np. przez wpłatę na konto, polecenie przelewu czy przekaz. Stąd też, pomimo nawet zamiaru wspólników, wyrażonego w treści uchwały o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki, że wniesiony będzie wkład pieniężny, jeżeli faktycznie udziały zostały objęte w zamian za wierzytelności wspólnika wobec Spółki - nie sposób przyjąć, że w tym przypadku w rzeczywistości doszło do wniesienia wkładu pieniężnego. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy zauważył na wstępie, że zasadniczo związane one są z oceną możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym wartości wierzytelności Strony służących jej względem Spółki powstałych przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciem nowych udziałów w ww. Spółce. W ocenie organu brak jest możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wartości tzw. wierzytelności własnych podatnika, wnoszonych jako wkład do spółki kapitałowej w celu objęcia udziałów w spółce. Wartość takich wierzytelności nie może pomniejszać przychodu strony z tytułu objęcia za nie udziałów w spółce, nie stanowiąc kosztu jego uzyskania (zarówno na gruncie odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i osób prawnych). 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie : 1. przepisów postępowania, tj. : art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu, art. 187 § 1 i 2 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich kroków koniecznych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art. 122, 123 § 1 i 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem ww. norma dotyczy wnoszenia aportów do spółek kapitałowych, podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do wniesienia przez Skarżącą do spółki kapitałowej wkładu pieniężnego, naruszenie art. 199a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie podkreślił, że w pełni podziela ocenę prawną i stanowisko organów podatkowych, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, nie oznacza natomiast opłacenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym. Ocena jaki charakter - pieniężny czy też niepieniężny - ma wkład w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, była wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne, jak również przez Sąd Najwyższy. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji jak wynikająca ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały. W Jego ocenie stanowisko organu jest prawidłowe także w zakresie kosztów uzyskania przychodów, bowiem w przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dodatkowo w art. 22 ust. 1e pkt 1-3 u.p.d.o.f. określił jakiego rodzaju koszty można uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Sformułowanie "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nakazuje zatem kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot w rzeczywistości zapłaconych. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Zdaniem Sądu brak było również podstaw do uwzględnienie prezentowanego w toku postępowania zarzutu naruszenia art. 2a O.p., a w konsekwencji także art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 art. 22 ust. 1 art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjna zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie; - art. 187 § 1 i 2 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich kroków koniecznych do dokładnego ustalenia stanu fatycznego, podczas gdy przedmiotowy wniosek dowodowy był niezbędny dla wykazania rzeczywistego i faktycznego charakteru wydatków na nabycie wierzytelności wniesionych później aportem do spółki oraz okoliczności braku rzeczywistego przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącej w związku z przeprowadzoną transakcją, - art. 122, 123 § 1 i 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego poprzez uznanie za nieistotną obszernej dokumentacji złożonej wraz z pismem z 19 kwietnia 2017 r., podczas gdy przekazane materiały jednoznacznie dokumentowały, że poniesione przez Skarżącą wydatki na nabycie wierzytelności wniesionych później aportem miały charakter faktyczny i rzeczywisty, 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie w sprawie - ww. norma dotyczy wnoszenia aportów do spółek kapitałowych podczas, gdy w przedmiotowej sprawie doszło do wniesienia przez Skarżącą do spółki kapitałowej wkładu pieniężnego; - art. 199a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 22 ust. 1pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez brak ich zastosowania oraz zaakceptowanie wykładni ww. przepisów ustawy prowadzących od nierównego traktowania podatników znajdujących się w porównywalnej sytuacji to jest podatników wnoszących aportem wierzytelność własną oraz wierzytelność nabytą od osoby trzeciej. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a., 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postepowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. 6.2. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dwóch zasadniczych kwestii, tj. zasadności uznania za przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wartości nominalnej udziałów objętych przez Stronę w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności podatniczki wobec tej spółki oraz ewentualnych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w związku z wydatkami na nabycie takich wierzytelności, stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień zauważyć należy, że problematyka konwersji wierzytelności na udziały była przedmiotem wielu orzeczeń NSA. Wypracowane w tym zakresie orzecznictwo (zarówno starsze, jak i najnowsze) uznać należy za jednolite, a Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni je aprobuje. Odnosząc się do powyższego należy przywołać wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1994/17 (opubl. CBOSA), w którym uznano, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., nie można w ten sposób wywołać tych samych skutków podatkowych, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania - wniesienia do spółki środków pieniężnych. W wyroku tym wskazano, że potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13; czy z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 593/18 – opubl. CBOSA). 6.3. W wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04 (opubl. CBOSA) NSA podniósł, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkładu pieniężnego czy niepieniężnego (aportu) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, LEX nr 1168515; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12, LEX nr 1476393; z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, LEX nr 1659407; z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, LEX nr 2036481; z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1374/15, LEX nr 2334592; czy z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2611/15, LEX nr 2391509). W konkluzji stwierdzić należy, iż wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powoduje powstanie przychodu z tytułu nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport. Jak trafnie bowiem wskazały organy obu instancji oraz WSA o tym czy na gruncie prawa podatkowego wkład wspólnika do spółki przybiera formę aportu czy też formę pieniężną decyduje faktyczny sposób jego wniesienia co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz 199a § O.p. 6.4. Rozpatrując zarzuty kasacyjnego w zakresie drugiego ze spornych zagadnień należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiły się istotne rozbieżności w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., które szczególnie uwidoczniły się w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił. 6.5. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. uznał, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Prezentowana w dominującej grupie orzeczeń wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie prowadziła do jednoznacznych wniosków, że wartości wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki nie należy do kategorii kosztów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Przede wszystkim istotne dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretując to pojęcie, trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015r., II FSK 2839/13). Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41). Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia w sytuacji, gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa, w tym wypadku udzielenia pożyczki (art. 720 kodeksu cywilnego). W ujęciu kodeksu cywilnego pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki. 6.6. Wobec braku jednoznacznego wyniku wykładni gramatycznej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., należało odwołać się również do wyników wykładni systemowej. W takiej sytuacji na gruncie ustawy podatkowej należało zweryfikować to, że skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych), to czy w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji), lecz nie przysługuje mu równocześnie prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki). Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). 6.7. Zatem wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu). Powyższe zasady dotyczą w realiach niniejszej sprawy zarówno wierzytelności własnych z tytułu pożyczki udzielonej przez Skarżącą Spółce jak i z tytułu nieuiszczonego czynszu najmu przez Spółkę na rzecz Skarżącej co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Pomimo podniesienia w petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie kosztów podatkowych z tytułu wierzytelności własnych - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - kontrowersje w sprawie budziła w istocie ocena prawna ustalonych faktów, co powoduje, że zarzuty procesowe w tym zakresie należało uznać za niezasadne. 7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a.