II FSK 593/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 574/17 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt. I SA/Kr 574/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wobec Skarżącej przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. W toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości w ustalaniu przez Spółkę przychodów oraz kosztów, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r., Organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 5 kwietnia 2017r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, że pokrycie udziałów dokonane w drodze potrącenia umownego w ramach konwersji wierzytelności z tytułu należności nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej i jako wkład niepieniężny (aport), podlega opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), ponieważ nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu udzielonych pożyczek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 1 b pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie; - art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie; - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 122 oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie treści dowodów zebranych w sprawie. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. WSA w Krakowie podzielił linię orzeczniczą, z której wynika, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza lub przy użyciu pieniądza bankowego. W odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2a O.p., poprzez odmowę zastosowania ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., Sąd uznał, że skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W ocenie Sądu, wbrew również zarzutom skargi Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem wyjaśniono, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Mając na uwadze, iż organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności spółki w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Z uwagi na ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), Sąd oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona skarżąca zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 i 199a O.p. poprzez pominięcie treści dowodów zebranych w sprawie i przyjęcie wbrew treści tych dowodów, że Spółka dokonała wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek "B." sp. z o.o. oraz "C." sp. z o.o., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. polegające na pominięciu w rozpatrywanej sprawie faktu istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w zakresie użytego w treści tego przepisu terminu "wkład niepieniężny", art 145 § 1 pkt 1 lit. c i art 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. polegające na pominięciu w rozpatrywanej sprawie faktu istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wynikających z braku uzasadnienia legislacyjnego dla wyłączenia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy wniesieniu aportu wierzytelności własnych do spółki kapitałowej, II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której uznano, iż w zakresie pojęciowym użytego w treści przepisu zwrotu "wkład niepieniężny" mieści się również wkład gotówkowy Spółki pokryty z wykorzystaniem instytucji potrącenia, a to z uwagi na wykładnię przeciwstawnego pojęcia tj. wkładu pieniężnego jako wkładu wyłącznie w formie wpłaty gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego, która to wykładnia naruszonego przepisu zaprezentowana przez WSA w Krakowie jest nie do pogodzenia z istniejącą wykładnią gospodarczą (rodzajem wykładni celowościowej), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdyż objęcie przez Spółkę udziałów w "B." sp. z o.o. oraz "C." sp. z o.o. odbyło się w zamian za wkład pieniężny, zindywidualizowany w wymaganych przez przepisy prawa dokumentach takich jak uchwała wspólników spółki, oraz sporządzone akty notarialne, znajdujące swe odzwierciedlenie w akceptujących transakcje rozstrzygnięciach sądu rejestrowego, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem systemowej wykładni, a w konsekwencji niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym i przyjęcie, iż Spółka nie ma prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do operacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej wniesionej do "C." sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie kwestionowanego wyroku WSA w Krakowie w całości i rozpoznanie skargi; ewentualnie, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić. Mimo sformułowania w tym środku zaskarżenia wielu zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., a więc na wytknięciu zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak i przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (2), zasadniczy problem sporny w sprawie wiąże się z wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., a w szczególności na wyjaśnieniu pojęcia - "wkład niepieniężny". Kluczowe w sprawie znaczenie ma ustalenie, w jakiej formie (pieniężnej albo niepieniężnej) nastąpiło pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Rozstrzygnięcie tego problemu wiąże się dla podatnika z różnymi skutkami podatkowymi. W świetle bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie), jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółek, zostały pokryte przez Skarżącą wierzytelnościami własnymi. W istocie zatem nastąpiła konwersja wierzytelności własnych na udziały. W opinii Skarżącej, a wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wniesienie do spółki wierzytelności własnej w zamian za udziały ma postać wnoszonego wkładu pieniężnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, aprobując zarazem pogląd Sądu pierwszej instancji i organów obu instancji. Rozstrzygając tę zasadniczą kwestię sporną zauważyć wypada, że tożsamy problem był już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, czy też wyrok z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2490/17). Do zaprezentowanych w tych orzeczeniach poglądów przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznając jednocześnie za celowe odwołanie się do przytoczonej w nich argumentacji. Należy odnotować, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego (i pieniężnego). Pojęcie to występuje w przepisach k.s.h., które przewidują różne konsekwencje prawne i obowiązki w zakresie wnoszenia tego typu wkładów do spółek. Jako przykład podać można wyrażony w art. 158 § 1 k.s.h. obowiązek określenia w umowie spółki przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz osoby wspólnika go wnoszącego, jak również liczby i wartości nominalnej objętych w zamian udziałów bądź sformułowany w art. 175 § 1 k.s.h. obowiązek pokrycia przez zarząd i wspólnika wnoszącego aport brakującej wartości wkładów w przypadku, gdy wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki. Bez wątpienia zatem pojęcia wkładu niepieniężnego i pieniężnego wywodzą się z prawa handlowego. Przepisy te nie określają przy tym, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 k.s.h. stanowi jedynie, co nie może być aportem, wskazując, że niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania - wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie (do którego faktycznie doszło) jest formą wygaszania istniejących wierzytelności, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o wyrażonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą, jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Uznać jednak należy, że ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów, przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1374/15, czy też z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15, jak i Sądu Najwyższego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 2 marca 1993 r., III CZP 123/92). Z punktu widzenia treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., bez znaczenia pozostaje okoliczność faktyczna, że w akcie notarialnym, obejmującym uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego spółki, zawarte zostało oświadczenie o pokryciu nowych udziałów wkładem pieniężnym, skoro faktycznie nastąpiło to w postaci wniesienia wierzytelności własnej. Do obowiązków notariusza, wynikających z ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2019 r., poz. 540 ze zm.), protokołującego uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego, należy jedynie przyjęcie oświadczenia właściwego podmiotu o formie jego pokrycia (wynika to z treści art. 92 § 1 pkt 5 ww. ustawy), a nie weryfikacja sposobu rzeczywistej realizacji tego oświadczenia. Podobnie zresztą działał sąd rejestrowy, dokonując stosownych wpisów do krajowego rejestru sądowego, zgodnie z wnioskiem złożonym przez zarząd spółki. Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia chociażby takich regulacji, jak art. 122, 180 § 1, 191 czy też art. 199a O.p. Zauważyć przy tym należy, że w art. 199a O.p. zawarte zostały trzy normy prawne, określone w paragrafach 1-3. Strona natomiast, formułując zarzut obrazy art. 199a O.p. nie wskazała jednostki redakcyjnej tego przepisu, którą uznaje za naruszoną, co uznać należy za wadliwe, w świetle treści art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w zw. z art. 183 § 1 tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 są faktycznie poniesione, niezliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Rację przyznać należy organowi odwoławczemu o wadliwości poglądu prezentowanego przez Skarżącą, że w przypadku rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodowi temu odpowiada koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie wypłaconych spółce (pożyczkobiorcy) środków z tytułu wierzytelności własnej (pożyczki). W świetle chociażby treści art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. udzielenie pożyczki skutkuje powstaniem wierzytelności po stronie pożyczkodawcy, a długu po stronie pożyczkobiorcy, który nie kreuje kosztu uzyskania przychodu dla pożyczkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko zawarte chociażby w wyrokach NSA z: 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., II FSK 269/11; 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, czy też z dnia 27 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2340/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Wrocław 2013, str. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.