II FSK 2764/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Renata Kantecka Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Ł.[....] Praliny" sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 358/18 w sprawie ze skargi "Ł.[....] Praliny" sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza "Ł.[....] Praliny" sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 358/18, w sprawie ze skargi "L." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "DIAS") z 23 maja 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę w całości. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1 Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017, poz. 201, dalej zwana: "O.p.") poprzez uznanie przez WSA za zgodne z prawem możliwość ponownego opodatkowania kwoty uzyskanej przez Skarżącą w roku 2007 tytułem dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: Fundusz) do zakupionych środków trwałych, tj. naruszającą zdaniem Spółki zasadę jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu, a tym samym naruszającą zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do roku 2010 (strona 11-12), mimo że zaskarżana decyzja dotyczyła roku 2012; 3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 124 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za zgodne z prawem wybiorczego i dowolnego uznania dowodów przez organy podatkowe obu instancji w sprawie wysokości odsetek od pożyczek wspólnika Skarżącej, która ich zdaniem może być akceptowana jako koszt uzyskania przychodów; Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż przedstawione naruszenia nie miały miejsca w rzeczonej sprawie. wyrokowi zarzucono ponadto: II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, wskutek której uznano, iż w wyniku zawartych umów pożyczek organy podatkowe obu instancji były uprawnione do ustalenia kosztu uzyskania przychodów w zakresie odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólnika będącego jednocześnie członkiem zarządu w niższej wysokości aniżeli wynikało to z zawartych umów pożyczek. Mając na uwadze przedstawione zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi co do istoty w przypadku uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zaistnienia przesłanki nieważności decyzji następnie błędnie utrzymanej w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim; uchylenie w całości, na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi w pozostałych przypadkach, rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. 3.3. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ pierwszej instancji stwierdził, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części sfinansowano z bezzwrotnej dotacji. W dniu 26 kwietnia 2006 r. Spółka jako beneficjent zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie, jako instytucją wdrażającą, umowę o dofinansowanie projektu na zakup nowej linii produkcyjnej, w ramach "[...] Programu Operacyjnego [...] (...)". Spółka do 31 grudnia 2007 r. otrzymała dofinansowanie do nabycia maszyn i urządzeń w kwocie 479.244,71 zł. Wg informacji przekazanych przez Skarżącą kwota ta została ujęta w rachunku zysków i strat za 2007 r. Spółka dokonała w latach 2005-2007 przyjęć środków trwałych objętych dofinansowaniem. W związku z tym organ pierwszej instancji, dokonał korekty wysokości kwoty dofinansowania maszyn, w przypadku depozytora z 87.127,76 zł na kwotę 70.505,45 zł, a w przypadku maszyny do nadziewania z 95.378,70 zł na kwotę 88.590,60 zł, co spowodowało zmniejszenie wysokości odpisu amortyzacyjnego niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu odpowiednio z 18.115,73 zł na kwotę 14.691,62 zł oraz z kwoty 15.116,61 zł na kwotę 14.040,31 zł. W związku z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., na podstawie proporcji udziału wielkości dofinansowania zakupu poszczególnych środków trwałych w wartości netto (niezamortyzowanej) tych środków na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz danych dotyczących stawek i czasu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określono kwoty amortyzacji tych środków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. w wysokości 72.858,74 zł. Organ ustalił również, że Spółka w kosztach 2012 r. ujęła łączną kwotę 148.057,06 zł odsetek od pożyczek w euro i złotych polskich udzielonych przez J. J. Prezesa Zarządu. J. J. na mocy umowy z dnia 4 maja 2009 r. pożyczył Spółce kwotę 70.000,00 euro. Pożyczka została udzielona na rok z oprocentowaniem 10% w skali roku. Kwota ta na tożsamych warunkach została zwiększona: o 300.000.00 zł aneksem do ww. umowy z dnia 7 kwietnia 2010 r., o 200.000,00 zł aneksem z 3 stycznia 2011 r. oraz dwa razy o 300.000.00 zł aneksami z 31 maja 2011 r. i 31 sierpnia 2011 r. Aneksem z dnia 2 stycznia 2012r. przedmiotowa pożyczka została ponownie zwiększona o 200.000,00 zł. Organ ustalił, że od 29 czerwca 2012 r. Spółka korzystała z kredytu obrotowego na okres 1 roku na finansowanie bieżącej działalności, udzielonego przez bank [...] SA w wysokości 230.000,00 euro, a wysokość oprocentowania wynosiła 3,37% w stosunku rocznym, a po przedstawieniu zabezpieczenia 2,37%. Spółka lokowała również swoje wolne środki w euro na lokatach półrocznych banku: w kwocie 400.000,00 euro od 28.03.2012 r. wg stawki 1,50% w stosunku rocznym, następnie, w kwocie 500.000,00 euro od 3.10.2012 r. oprocentowanej w wysokości 1,27% w stosunku rocznym. Dodatkową korzyścią Spółki związaną z założeniem lokaty było obniżenie tzw. prowizji przygotowawczych od dwóch kredytów złotówkowych w kwotach po 2 mln zł o 0,10%. Porównanie warunków i oprocentowania pożyczek doprowadziło organ do stwierdzenia, że oprocentowanie pożyczki zaciągniętej u J. J. znacznie przekraczało oprocentowanie lokat bankowych, ale również oprocentowanie z tytułu kredytów i pożyczek bankowych, z których Spółka korzystała, naruszając dyspozycję z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia wysokości dochodu, jaki powinien uzyskać pożyczkodawca gdyby umowy zostały zawarte pomiędzy podmiotami niezależnymi, a tym samym kosztów, jakie winien ponieść pożyczkobiorca, organ wybrał metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, w oparciu o informacje Narodowego Banku Polskiego w zakresie sprawozdawczości stop procentowych obejmujących umowy o charakterze depozytowym i kredytowym zawierane pomiędzy monetarnymi instytucjami finansowymi (MIF) a krajowymi podmiotami sektorów przedsiębiorstw niefinansowych, gospodarstw domowych oraz instytucji niekomercyjnych działających na rzecz gospodarstw domowych. Na podstawie ww. danych organ pierwszej instancji ustalił, że oprocentowanie zawierało się w granicach od 5,8% do 6,3%, (co w przypadku dolnej granicy oprocentowania 5,8% - stanowi różnicę 42%, a w przypadku górnej granicy oprocentowania 6,3% - różnicę 37% stawki oprocentowania z umowy pożyczki), zaś w przypadku pożyczki udzielonej w walucie EURO, oprocentowanie zawierało się w granicach w roku 2009 od 2,9% do 4,7%, natomiast w roku objętym postępowaniem podatkowym - w granicach od 2,9% do 3,1%, co również znacznie odbiegało od oprocentowania wynikającego z zawartej umowy pożyczki, a wynoszącego 10%. Organ pierwszej instancji mając na uwadze, iż zgodnie z treścią umów, wysokość oprocentowania jest stała oraz okoliczność, iż kolejne aneksy umów zwiększające kwoty pożyczek odbywały się w ramach zawartych wcześniej umów, nie dokonał odrębnego określenia wysokości oprocentowania dla kolejnych lat podatkowych przyjmując stawki procentowe obowiązujące w roku podpisania umowy. W wyniku zastosowania ustalonej powyżej wysokości odsetek w przypadku umowy pożyczki w złotych kwota odsetek zapłaconych w 2012 r. według organu podatkowego wyniosła 74.700,91 zł (co przy zapłaconych przez Spółkę kwocie odsetek 118.572,88 zł, stanowiło 63% tej kwoty), natomiast w przypadku umowy pożyczki w EURO kwota odsetek wyniosła 13.857,57 zł (co przy zapłaconych przez Spółkę kwocie odsetek 29.484,18 zł, stanowiło 47% tej kwoty). DIAS za zasadne uznał stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, w szczególności w zakresie ustalenia zawyżenia przez skarżącą Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę w łącznej wysokości 132.357,32 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych, których zakup sfinansowany został dotacją oraz części odsetek od pożyczek udzielonych przez J. J.. 3.4. Istotą sporu w sprawie jest zasadność ustalenia Spółce kosztów uzyskania przychodu za 2012 r. Organy wyłączyły z kosztów wykazanych przez Skarżącą w części odpisy amortyzacyjne środków trwałych w związku z ich sfinansowaniem dotacją oraz zapłacone odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę u członka zarządu. Należy uznać, że Sąd pierwszej instancji oceniając materiał dowodowy prawidłowo ocenił rozstrzygnięcie organu podatkowego. 3.5. Przechodząc do meritum zaznaczyć należy, że Spółka nie podważała stanu faktycznego dotyczącego udzielania pożyczek przez J. J. oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych przez dotację. W podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód. Zgodnie z tym przepisem dochodem jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Mając na uwadze brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy oraz fakt, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód, należy zwrócić szczególną uwagę na pojęcie kosztów uzyskania przychodu, ponieważ ustalenie wysokości tych kosztów jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów. Powodem, dla którego ustawodawca wyłączył spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub też wytworzenie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych jest fakt, iż wydatki na nabycie tych właśnie składników zazwyczaj są dużej wartości. Dlatego ustawodawca przyjął zasadę, iż kosztami uzyskania przychodów w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą tylko i wyłącznie dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W orzecznictwie jednolicie prezentowane jest stanowisko zgodnie z którym w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. W przepisach brak jest konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Do czasu otrzymania dopłaty, podatnik ustala odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Dlatego brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/15, publ. CBOSA). Celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków, czyli de facto nie poniósł wydatku na nabycie środka trwałego. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1155/16 oraz z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1607/14, publ. CBOSA). Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. precyzuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy stanowi natomiast, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, że dotacje są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast amortyzacja środków trwałych w tej części, której jej zakup został sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zatem Sąd meriti ocenił ustalenia organów odnoszące się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w części sfinansowanej z dotacji, skoro Spółka, na podstawie umowy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości otrzymała dofinansowanie na zakup nowej linii produkcyjnej w kwocie 479.244,71 zł. Jak wynika z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2007 r., Spółka dokonała w latach 2005-2007 przyjęć środków trwałych objętych dofinansowaniem. Łączna kwota wydatków kwalifikowanych wynosiła 958.489,42 zł, natomiast kwota dofinansowania 479.244,71 zł. Skoro środki trwałe w części zostały sfinansowane z otrzymanej dotacji, to w takiej części ich amortyzacja winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Nie można wobec tego zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w związku z powyższym wyłączeniem występuje możliwość ponownego opodatkowania kwoty uzyskanej przez Skarżącą w 2007 r. tytułem dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (do zakupionych środków trwałych). Prawo i obowiązek podatnika do rozpoznania przychodu podatkowego i odliczenia kosztu jego uzyskania winno zostać przez niego przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał dany przychód i poniósł dany koszt uzyskania. Przepisy u.p.d.o.p. przewidują system rozliczenia podatkowego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Nieprawidłowe rozpoznanie przychodu, którego efektem jest nieprawidłowe określenie wysokości kosztu uzyskania z tytułu odpisów amortyzacyjnych nie daje podatnikowi prawa do korygowania rozliczenia ani za wcześniejszy okres, ani za okres późniejszy i kompensowania kosztu bezzasadnie zaksięgowanym wcześniej przychodem. Należy zauważyć, iż podatek dochodowy od osób pranych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i rocznym okresie rozliczeniowym. Obowiązek podatkowy i będące jego następstwem zobowiązanie podatkowe jest realizowany w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika dokumentów księgowych, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności, czyli w danym roku podatkowym. Zasada jednokrotności opodatkowania dochodu, której strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje w art. 2 Konstytucji RP, nie oznacza, że podatnik może dowolnie i zamiennie traktować podstawowe parametry podatkowe wpływające na określenie dochodu do opodatkowania. Do tego nie jest możliwe przenoszenie "nadpłaconego" w ocenie podatnika podatku z jednego okresu rozliczeniowego i "kompensowanie" go podatkiem należnym za inny rok podatkowy. Jak wskazano już wyżej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. wolne od podatku są m.in. dotacje. Błędne prowadzenie dokumentacji przez biuro rachunkowe, czy działanie strony w dobrej wierze, nieznajomość przepisów prawa podatkowego nie stanowi okoliczności pozwalającej na zaliczenie kwoty 72.858,74 zł w 2012 r. dotyczącej amortyzacji środków trwałych w części, w jakiej ich zakup był sfinansowany dotacją. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Dotacja jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast amortyzacja środków trwałych w tej części, której jej zakup został sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Z przepisów nie wynika uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych w przypadku gdy dotacja została nieprawidłowo zaliczona do przychodów opodatkowanych. Przesłanki takiej nie stanowi również okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących 2007 r. i brak możliwości złożenia w tym zakresie korekty zeznania CIT-8. Spółka prowadzi działalność we własnym imieniu i na własne ryzyko, a nieznajomość przepisów prawa podatkowego lub niewłaściwe ich zastosowanie nie może stanowić podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków, które wg przepisów nie stanowią takiego kosztu. Jak wskazała Skarżąca prowadzone jest postępowanie u ubezpieczyciel biura rachunkowego, z którym Spółka współpracowała. Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wadliwe rozliczenie podatku), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowuje uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się uwzględnienia nieprawidłowości w rozliczeniu w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy (por. np. wyroki NSA: z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18 oraz z 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18, publ. CBOSA). 3.6. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do 2010 roku, mimo że zaskarżana decyzja dotyczyła roku 2012 to Skarżąca nie wyjaśniła w jaki sposób wskazane naruszenie miało przełożyć się na wynik sprawy. Z wywodów uzasadnienia wynika jednoznacznie, że przywołanie w uzasadnieniu 2010 r. było oczywistą omyłką pisarską, która nie miała żadnego wpływu na poprawność uzasadnienia, a tym samym na wynik sprawy. Co do kwestii zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wybiorczego i dowolnego uznania dowodów przez organy podatkowe obu instancji w sprawie wysokości odsetek od pożyczek wspólnika Skarżącej, która ich zdaniem może być akceptowana jako koszt uzyskania przychodów to jest on niezasadny. W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1267 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie") określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy (analiza porównywalności). Zgodnie natomiast z § 21 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Stosownie zaś do ust. 2, wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w kosztach 2012 r. Spółka ujęła kwotę 136.909,76 zł dotyczącą naliczonych odsetek od pożyczki w euro i złotych polskich za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., wypłacanych w miesiącach od lutego do grudnia 2012 r. oraz kwotę 11.147,30 zł dotyczącą odsetek od pożyczki w euro i złotych polskich naliczonych za grudzień 2011 r. Ogółem z ww. tytułu Spółka w 2012 r. ujęła w kosztach kwotę 148.057,06 zł. Ww. odsetki wynikały z umów pożyczek zawieranych pomiędzy Spółką a jej udziałowcem i prezesem. Wysokość oprocentowania odsetek ustalono na niezmienionym poziomie 10%, zarówno do kredytów udzielonych w złotych polskich jak i w euro. Organy ustaliły, że oprocentowanie kredytów i pożyczek bankowych w złotych polskich, z których Spółka korzystała w latach 2010-2012, kształtowało się w zależności od banku, malejąco w tych latach - od około 7,20 do 6,40%. Nadto Spółka korzystała od 29 czerwca 2012 r. z kredytu obrotowego na okres 1 roku na finansowanie bieżącej działalności, udzielonego przez bank [...] SA w wysokości 230.000 euro, z oprocentowaniem w stosunku rocznym w wysokości 3,37%, a po przedstawieniu zabezpieczenia w wysokości 2,37%. Na podkreślenie zasługuje także fakt zabezpieczenia udzielonych pożyczek przez J. J.. W aneksach o podwyższeniu wysokości udzielonych pożyczek zamieszczana była dodatkowa klauzula o bezwzględnym pierwszeństwie wypłat tych pożyczek nad wszelkimi innymi zobowiązaniami Spółki i o możliwej natychmiastowej wymagalności ich wypłat. Jest to o tyle istotne, że pożyczkodawca jako członek Zarządu znajdował się w szczególnej, uprzywilejowanej sytuacji gdyż znał sytuację ekonomiczną i finansową Spółki, którą kierował samodzielnie. Ustaleń tych nie zdołano podważyć w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że oprocentowanie na poziomie 10% od udzielonych Spółce pożyczek przez J. J. znacznie przekraczało oprocentowanie kredytów i pożyczek bankowych, z których Spółka korzystała w latach objętych kontrolą. W konsekwencji zasadnie organ zyskał możliwość określenia rynkowej wartości odsetek od zaciągniętych pożyczek, w oparciu o metody przedstawione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., z pominięciem zapisów w tym zakresie wynikających z przedłożonych umów. W tym też celu, zasadnie i zgodnie z normą z § 6 ust 1 rozporządzenia organ podatkowy zwrócił się ze stosownym zapytaniem do banków, z którymi w przedmiotowym okresie współpracowała Spółka, a w związku z brakiem informacji, dokonał powyższych ustaleń w oparciu o informacje Narodowego Banku Polskiego w zakresie sprawozdawczości stóp procentowych obejmujących umowy o charakterze depozytowy i kredytowym zawierane pomiędzy monetarnymi instytucjami finansowymi (MIR) a krajowymi podmiotami sektorów przedsiębiorstw niefinansowych, gospodarstw domowych oraz instytucji niekomercyjnych działających na rzecz gospodarstw domowych, z uwzględnieniem warunków na jakich zawarte zostały umowy pożyczek pomiędzy Spółką a J. J.. Zasadność przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd meriti metod określenia przez organy podatkowe dochodów w drodze szacowania został w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uzasadniony. Pamiętać należy, że ani art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. ani zapisy rozporządzenia, w tym jego § 21 ust. 1 nie wyznaczały sposobu ustalenia dochodu w drodze oszacowania, w tym przy zastosowaniu porównywalnej ceny niekontrolowanej. Ta zatem co do zasady mogła zostać ustalona na podstawie danych historycznych dotyczących 2012 r., a publikowanych przez Narodowy Bank Polski. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć faktu, że udzielenie pożyczki nastąpiło między podmiotami powiązanym co implikowało zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. Przeprowadzając analizę porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne, organ uwzględnił czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, a które zostały wymienione przykładowo w rozporządzeniu, a więc wszystkie czynniki ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby któryś z wymienionych czynników nie został wzięty pod uwagę, a zarzut swój sprowadza natomiast do wyrażenia opinii o zbyt powierzchownym poszukiwaniu danych. Brak jest jednak jakichkolwiek merytorycznych zarzutów dotyczących ustalenia wartości należnych odsetek w relacji do wymogów rozporządzenia. Argumentacja pełnomocnika Skarżącej, że ustalenie oprocentowania wartości pożyczek z J. J. na poziomie 10% miało oparcie w wartościach rynkowych, dlatego że w toku wcześniejszej kontroli uznano zaniżenie oprocentowania pożyczki w wysokości 1% udzielonej przez innego jej udziałowca w 2001 r. nie może zasługiwać na uwzględnienie. Powtórzyć należy, że w przypadku udzielenia pożyczki lub kredytu pomiędzy podmiotami powiązanymi, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wartość należnych odsetek, w myśl art. 11 u.p.d.o.p. ustala się na poziomie rynkowym, z zastosowaniem zasad i metod określonych w rozporządzeniu. Nie można zatem zarzucić Sądowi meriti, że zaakceptował ustalenie przez organy oprocentowania pożyczek zgodnie z ww. normami w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Argumenty pełnomocnika Spółki odnoszące się do jej sytuacji gospodarczej i stosunków własnościowych nie mogą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwać na aprobatę, a w szczególności zgoda pozostałych współwłaścicieli na zaistniałą sytuację. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił działania organu, który w postępowaniu nie naruszył art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego pozwala w sposób jasny poznać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Organ należycie i wyczerpująco wyjaśnił stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wzięte zostały pod uwagę w toku załatwienia sprawy i odniósł się do argumentów podnoszonych przez stronę. Fakt, że Spółka wyraża odmienną ocenę sytuacji, nie będąc jednocześnie w stanie podważyć stanu faktycznego, nie świadczy o naruszeniu zasady przekonywania czy zasady prawdy obiektywnej. W konsekwencji niepodważenia ustaleń stanu faktycznego na oddalenie zasługiwały zarzuty naruszenia prawa materialnego także podlegają oddaleniu. Odnośnie natomiast uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, to spełnia wszystkie wymagania z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem, motywy wyjaśniają w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego Sąd meriti nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, jest jasne i nielogiczne, uniemożliwiające jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku. Ponadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa, co zdaje się czynić autor skargi kasacyjnej. 3.7. W konsekwencji za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W petitum skargi kasacyjnej wskazano, że polegał on na błędnej wykładni. Z uzasadnienia zaś wynika zarzut niewłaściwego zastosowania normy wynikającej ze wskazanych przepisów. Stanowisko strony skarżącej związane było zatem z zastosowaniem tego przepisu, czyli jego subsumpcją do określonego stanu faktycznego. Tymczasem jak wskazano powyżej w zarzutach skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi organy podatkowe zebrały prawidłowy materiał dowodowy w celu porównania oprocentowania udzielonych przez Prezesa Zarządu pożyczek z oprocentowaniem rynkowym. Pamiętać wobec tego należy, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, czyli błąd subsumpcji przepisów, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i tym samym może być skutecznie wykazany pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyroki NSA: z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11; z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 65/20; z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1687/18; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 865/21; publ. CBOSA). 3.8. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).