III SA/Gl 663/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. , nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., w skrócie O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] r., nr: [...]. określającą przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od nieuregulowanego zobowiązania za następujące okresy, styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 r. oraz zabezpieczającą nieuregulowane kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 r., w łącznej przybliżonej kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę należnych od kwoty uszczuplenia tego podatku, wskazanych w łącznej wysokości [...] zł na majątku "A" Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca). Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wobec spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął postanowieniem z [...]r. wszczął w [...]r. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od od 1 stycznia do 31 października 2016 r. Mając na uwadze poczynione ustalenia w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych, wobec czego już [...] r., decyzją nr [...]określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od nieuregulowanego zobowiązania za ww. okres, a także dokonał na majątku spółki zabezpieczenia nieuregulowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy, w łącznej przybliżonej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., rozpatrujący sprawę na skutek odwołania wniesionego przez spółkę, decyzją z [...] r., nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszoinstancyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy podniósł, że w jego ocenie, winno zostać dokładniej zbadane czy zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Na podstawie przepisów art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowanie kontrolne nr [...] kontynuował Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki z o.o. "A", Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. wydał decyzję z [...] r., nr: [...], określającą przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od nieuregulowanego zobowiązania za następujące okresy, styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 r. oraz zabezpieczającą nieuregulowane kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 r., w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę należnych od kwoty uszczuplenia tego podatku, wskazanych w łącznej wysokości [...] zł na majątku spółki. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 14 d ustawy o kontroli skarbowej przez zastosowanie przepisu w sposób niewłaściwy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, - art. 33 § 1, w związku z art. 187 § 1 O.p., przez brak oceny zasadności ustaleń w zakresie ewentualnego podatku ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności co do ustalonych wartości w zestawieniu z posiadanymi w aktach sprawy dowodami, które powinny być przedmiotem wyczerpujących ustaleń, a tak nie jest, co wykazano w uzasadnieniu odwołania, - art. 33 § 1 w związku z § 2 ust.2 i § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię i dokonanie zabezpieczenia w toku postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, wobec arbitralnego i bezrefleksyjnego uznania, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, choć w świetle ustalonego stanu ekonomiczno-finansowego spółki stan taki nie zachodzi, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dostatecznego postępowania dowodowego i niewykonania wytycznych organu odwoławczego, wyrażonych w decyzji kasacyjnej, wydanej w ramach niniejszego postępowania, - art. 42 ust.1, w związku z art. 13 ust.1 i art.42 ust.3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec zgodnego z ustawą udowodnienia WDT. W konsekwencji wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualne uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie zauważył, że zarówno zarzuty, jak i argumentacja podniesiona w odwołaniu, są na gruncie niniejszego postępowania całkowicie nietrafne. Przedmiotem sporu nie jest bowiem rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności - ze szczególnym uwzględnieniem jej powiązań wewnątrzwspólnotowych, które to kwestie zostaną poruszone w uzasadnieniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, lecz spełnienie przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia, określonych w art. 33 § 1 O.p. Po przedstawieniu analizy przepisów art. 33 § 1, 2, 4 O.p. stwierdził, że zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Przedmiotem dowodu musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby powziąć co do tego uzasadnioną obawę (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14; z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/14; z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, za: wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I GSK 2094/15). Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego. ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej. Zaznaczył, że wskazane okoliczności są jedynie przykładami uregulowanymi wprost w art. 33 § 1 O.p. Wymieniając je użyto określenia "w szczególności", co zgodnie z regułami wykładni prawa oznacza zastosowanie katalogu otwartego (egzemplifikacji) okoliczności definiujących termin "uzasadniona obawa". Okoliczności uzasadniające stan obawy, o jakim mowa w art. 33 § 1 O.p., nie oznaczają jedynie wystąpienia przykładowo w nim wymienionych przesłanek w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania składników swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 63/14). Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy wyjaśnił, że wobec spółki wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r. Na podstawie analizy sprawozdań finansowych sporządzonych przez spółkę wg stanu na dzień [...] r. i [...] r. ustalono, że jako przedmiot wykonywanej działalności wskazała m.in. górnictwo ropy naftowej i gazu ziemnego, pozostałe górnictwo i wydobywanie, działalność usługowa wspomagającą górnictwo i wydobywanie. W ramach swojej działalności spółka magazynuje paliwa na rzecz innych podmiotów, posiadających koncesję OPZ i OPC. Nadto deklaruje produkcję z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju napędowego, jako zasadniczego surowca, który, zgodnie z przepisami ustawy Prawo Energetyczne, nie jest paliwem, tj. nośnikiem energii chemicznej, lecz surowcem do produkcji wyrobów przeznaczonych do celów napędowych. Ponadto prowadzi składy podatkowe w wydzierżawianych nieruchomościach, na terenie których wykonuje działalność gospodarczą w zakresie produkcji olejów do celów przemysłowych -deklarowanych przez nią jako surowce antykorozyjne - z wykorzystaniem oleju napędowego jako zasadniczego surowca. Ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowo dostaw "oleju uniwersalnego", "olejów smarowych", których odbiorcą były podmioty z B., C., C., F., G., L., N., R. C., S., W. B., W., nie wskazując żadnych danych tych przedsiębiorców. W [...]r., na utrzymywanych przez nią rachunkach bankowych zarejestrowane zostały transakcje otrzymania i przekazania środków pieniężnych w znacznych kwotach w PLN i EURO, którymi stronami była spółka oraz "B" Sp. z o.o. [...] z siedzibą – B., "C", "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. i "E" Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Jednak, jak wynikało z podanych adresów są to spółki polskie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, że wobec zakwestionowania rzetelności wystawianych przez spółkę faktur VAT wymienionych szczegółowo na str. 6-7 decyzji pierwszoinstancyjnej, niepotwierdzenia części transakcji przez zagranicznych kontrahentów zaistniały podstawy do zakwestionowania spółce podstawy opodatkowania /obrotu/ podatkiem od towarów i usług wg preferencyjnej stawki w wysokości 0 % we wskazanych w decyzji okresach. Podstawy te pozwoliły na uznanie, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania ww. podatkiem poprzez zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do fikcyjnych podmiotów z rzeczywistym przeznaczeniem powrotnego przywozu wyrobów na teren kraju i zużycia do celów napędowych, z pominięciem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Łączna kwota potencjalnego zobowiązania podatkowe może wynieść [...] zł zaś odsetki za zwłokę należnych od kwoty uszczuplenia tego podatku, mogą wynieść [...] zł. W oparciu o dane wynikające z bilansów spółki na dzień [...] r. i na dzień [...] r. stwierdzono, że posiada ona zasoby środków trwałych /maszyny i urządzenia techniczne/, których wartość bilansowa na dzień 31 grudnia 2015 r. stanowiła kwotę [...] zł, a na dzień [...] r. [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, spółka posiada zatem niewielki majątek trwały i kapitał podstawowy ([...] zł na koniec 2015 r. i ta sama kwota na koniec 2016 r.) w porównaniu do wysokości zaciągniętych zobowiązań krótkoterminowych. W 2015 roku zobowiązania krótkoterminowe stanowiły kwotę [...] zł (wzrosły w stosunku do roku poprzedniego o 487 %) i przewyższały należności krótkoterminowe. Z kolei na koniec 2016 r. zobowiązania krótkoterminowe obrazowały się kwotą [...] zł przewyższając również należności krótkoterminowe. Ponadto uległ znacznemu zmniejszeniu kapitał własny spółki, który na koniec 2015 r. wynosił [...] zł a na koniec 2016 roku [...]zł - co świadczy o skurczeniu się zawężeniu jej działalności gospodarczej. Pogorszeniu uległ również wynik finansowy netto w stosunku do 2015 r. , w którym wynosił [...] zł - a na koniec 2016 roku obrazował się stratą w kwocie [...] zł. - co świadczy o niskiej rentowności spółki. Wskaźnik rentowności aktywów /ROA/ nie osiągnął oczekiwanych wartości z powodu wykazanej straty na [...] r. co świadczy o złej sytuacji finansowej - mimo wzrostu aktywów w stosunku do roku 2015 /z kwoty [...] zł na koniec 2015 r. do kwoty [...] zł na koniec 2016 r./ - nie są one zdolne do generowania zysku netto Spółki. Ponadto wskaźnik rentowności kapitału /ROE/ - stosunek zysku netto do kapitału własnego obrazuje się w przypadku spółki wartością ujemną. Co świadczy również jej o niekorzystnej sytuacji finansowej. Uwzględniając znaczną wysokość kwoty do zapłaty oraz dowody na brak majątku spółki w wysokości gwarantującej zabezpieczenie wykonania kwoty do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz od kwietnia do października 2016 r., organ odwoławczy podzielił twierdzenie organu pierwszoinstancyjnego, że zachodzi uzasadniona obawa , iż spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia należności mógłby utrudnić jej egzekucję. Pod uwagę wzięto również brak jakiegokolwiek majątku nieruchomego, jak i ruchomego, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Organ odwoławczy wziął również pod uwagę wykazany przez spółkę dochód w deklaracjach CIT-8 za lata 2014-2016, rachunku zysków i strat za 2016 rok - gdzie wykazano stratę netto w wysokości [...] zł, podczas gdy rok 2015 r. zakończył się wykazaniem zysku netto w kwocie [...] zł. Konkludując organ odwoławczy uznał, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania. Zwrócił także uwagę na to, że spółka posiada inne zobowiązania publicznoprawne wynikające z decyzji wydanych przez Urząd Celny w R. w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy za niezasadne uznał pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, że zabezpieczenie jest instytucją mającą za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono na celu zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Przy czym zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego oraz opiera się ono na ustaleniach poczynionych w prowadzonych przez organ podatkowy w postępowaniach, np. kontrolnym. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest więc odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Dlatego wniosek dowodowy o pozyskanie informacji odnośnie zagranicznych firm na formularzach wymiany informacji SCAC winien być rozważony w postępowaniu wymiarowym, a nie zabezpieczającym. . W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektor Administracji Izby Skarbowej w K. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 §1 i 2 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego, podczas, gdy: a) sama przybliżona wysokość zobowiązania nie stanowi wystarczającej podstawy dokonani zabezpieczenia; b) okoliczność, że majątek trwały skarżącej nie pokrywa ewentualnego zobowiązania nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonani zabezpieczenia; c) istnienie powiązań skarżącej z innymi podmiotami nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że istniej obawa niewykonania zobowiązania – tym bardziej, ze organ odwoławczy nie wskazał, co z takich powiązań wynika; d) okoliczność dokonywania płatności na rachunki bankowe kontrahentów nie uzasadnia przypuszczenia, że spółka uszczupliła swój majątek w celu uniknięcia uregulowania należności publicznoprawnych w przyszłości – organy podatkowe w ogóle nie zbadały tytułu dokonania tych płatności, w tym nie wykluczył, że były to rozliczenia z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; 2) art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, w szczególności bez wzięcia pod uwagę, że spółka prowadzi działalność handlową i obraca towarami o wartości znacznie przekraczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca obszernie przytoczyła tezy lub fragmenty uzasadnień sądów administracyjnych, nie konfrontując ich jednak z ustaleniami faktycznymi poczyniony w zaskarżonej decyzji oraz zaprezentowana w niej wykładnią prawa, w szczególności art.33 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia, nie znajdując w zarzutach skargi argumentów przemawiających za zmianą stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. W przeciwieństwie do skarżącej, organ uznał, że w realiach sprawy taka obawa występowała. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że w świetle art. 202 pkt 1 ppkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1(o Kontroli skarbowej), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Ponadto na podstawie art. 202 pkt 1a w ramach postępowań kontrolnych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Przepisy dotychczasowe stosuje się. Zatem w świetle poczynionych ustaleń organ I instancji był władny wydać decyzję zabezpieczającą. Dalej należy przypomnieć, że stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wówczas organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 i § 4 O.p.). Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania z jednej strony w kierunku ustalenia potencjalnej wysokości zabezpieczanego zobowiązania a z drugie, w kierunku istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Jedną z kluczowych jest przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował, a jedynie przykładowo wskazał na: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z takich okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LEX, 2009, wyd. III, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski). Bowiem zwrot "w szczególności" oznacza, ze katalog przesłanek mogących rodzic obawę niewykonania zobowiązania nie jest zbiorem zamkniętym. Oznacza to także, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W tym zakresie organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególne, gdy świadczy o tym fakt, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku (wraz z odsetkami), jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Podkreślić w tym miejscu należy, że przesłanka uzasadnionej obawy zachodzi w przypadkach, które wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oczywiście oznaczać dowolności działania lecz powinna być oparta na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyroki NSA: z 6 marca 2012 r. I FSK 594/11, z 19 sierpnia 2016 r. I FSK 251/15). Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia mogą być: relatywnie niskie dochody i majątek strony w stosunku do przyszłego zobowiązania, znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu. Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08). Zaznaczyć także należy, że ciężar wykazania przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 8 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 1358/06). Wreszcie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12, III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008r. sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań za okresy objęte postępowaniem, dokonując oceny realności wykonania tych zobowiązań przez spółkę. Z okoliczności ustalonych przez organy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej wynika, że sposób rozliczania dostaw (płatności na rachunki krajowych spółek), deklarowanych w spornych okresach 2016 r. jako wewnątrzwspólnotowe, może wskazywać na to, że w istocie były to dostawy krajowe obciążone wyższą stawką podatku VAT. Ponadto u części wskazanych w dokumentach odbiorców wewnątrzwspólnotowych nie potwierdzono transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego od skarżącej (str. 7 decyzji organu pierwszej instancji). Wreszcie część kontrahentów skarżącej, powiązanych także osobą prezesa ich zarządów ma siedziby pod jednym adresem w Warszawie lub Baboszewie, gdzie skarżąca prowadzi skład podatkowy. To może, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, a podzielił to stanowisko organ odwoławczy, wskazywać na zamknięty krąg podatników i transakcji miedzy nimi. W świetle tych okoliczności należy przyjąć, że organy obu instancji miały podstawy do określenia skarżącej spółce przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do października 2016 r., skoro zakwestionowane transakcje mogły mieć inny przebieg i w efekcie mogło dojść do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do dokonanej przez organy oceny zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań za sporne okresy, Sąd podziela stanowisko organów co do jej wystąpienia. W sprawie została dokonana analiza sytuacji finansowej spółki, wbrew zarzutom skargi uwzględniająca nie tylko, wielkość majątku trwałego spółki, ale także bilans za 2015 r. – decyzja organu I instancji, ale i bilans za 2016 r. – decyzja organu odwoławczego. W oparciu natomiast o bilans za 2015 r. i 2016 r., w tym ustaloną wielkość majątku trwałego, wielkość już istniejących i wykazanych zobowiązań krótkoterminowych oraz w oparciu o zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT 8 w latach 2014-2016 stwierdzono, że dochód za 2016 r. w wysokości [...]zł jest zbyt mały, by pokryć przybliżone zobowiązanie podatkowe. Zaś spółka nie dysponuje majątkiem trwałym na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. W skardze ty ustaleń faktycznych nie zanegowano. Skarżąca w skardze stwierdziła, że nie uwzględniono faktu, iż prowadzi działalność gospodarczą i osiąga obrót wielokrotnie przewyższający przybliżoną wielkość zobowiązania podatkowego Skarżąca pominęła jednak koszty uzyskania tego przychodu wynoszące, jak wynika z akt sprawy w 2016 r. [...] zł przy dochodzie wynoszącym [...] zł. Zatem organ odwoławczy nie popełnił błędu twierdząc, że wyżej wskazany dochód jest kilka razy niższy od potencjalnej wielkości zaległości podatkowych, które wraz z odsetkami mogą wynieść ponad [...] mln. złotych. Po drugie, zdaniem Sądu, przyjmowanie w okresie wielu miesięcy faktur, wskazujących na to, że nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Te same zresztą faktury wykorzystywane są do wykazania wielkości obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z sygn. akt I FSK 4956/18 zauważył, że również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17, CBOSA). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Powyższe wskazuje, że stan majątkowy spółki, osiągany przez nią dochód rodzą obawę wykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych. W skardze skarżącą poprzestała na ogólnym stwierdzeniu, że okoliczności dotyczące sprawy podatkowej w żadnym wypadku nie mogą usprawiedliwiać zabezpieczenia na majątku podatnika. Stawiając organom zarzut naruszenia art. 191 tj. przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów nie sprecyzowała, w którym momencie, w odniesieniu do jakiego dowodu organ przekroczył jej zdaniem granice oceny dowodu. W każdym razie organ wziął pod uwagę wielkość osiąganego przez skarżąca obrotu w trzech kolejnych latach. Zaś w uzasadnieniu skargi skarżąca tego ustalenia w żadne sposób nie podważyła. Dokonane przez organy ustalenia faktyczne, skutecznie nie podważone przez skarżąca, w ocenie Sądu – wbrew zarzutom skargi - uzasadniają wskazane przez organy przesłanki do powzięcia obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązania, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a Sąd stanowisko to podziela. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku organy dopełniły. Należy w tym miejscu podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07 (LEX nr 421446). Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. Tak właśnie było w omawianym przypadku, co wyraźnie wynika z treści decyzji obu instancji. W decyzjach tych organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego ich zdaniem zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ prawidłowo dopuścił w postępowaniu zabezpieczającym materiały z innych postepowań, związanych z tą sprawą. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wykorzystanie tych dowodów przez organ było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy lub w innym postępowaniu, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej – art. 33 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego i przepisu art. 191 O.p., które miały wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji bowiem organ odwoławczy odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wyraźnie wynika także, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez organ I instancji na podstawie danych posiadanych przez ten organ, które dotyczyły podstaw opodatkowania - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że skarżąca z ustaleń faktycznych wyciąga inne, korzystne dla siebie wnioski nie znaczy, że organy naruszyły prawo. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.