I FSK 1702/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/15 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2003 r. do 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1702/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2015 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe za poszczególne okresy od 2003 do 2007 r. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że dla orzeczenia o takiej odpowiedzialności nie jest konieczne formalne posiadanie statusu członka zarządu spółki. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości, które powstały w okresie pełnienia przez niego obowiązków w tym zakresie. W sytuacji zatem, gdy skarżący do 22 sierpnia 2008 r. faktycznie prowadził sprawy spółki i faktycznie ją reprezentował, okoliczność wydania przez Sąd Okręgowy w W., wyroku z 23 marca 2011 r., sygn. akt [...], w którym ustalono, że mandat skarżącego z tytułu pełnienia funkcji członka oraz prezesa B. Sp. z o.o. wygasł w dniu 29 czerwca 2004 r., w trybie art. 202 § 1 K.s.h. - nie jest istotną okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5, powodującą konieczność uchylenia decyzji ostatecznej o orzeczeniu o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w trybie wznowienia postępowania, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie: 1) art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zarzutów skargi oraz zebranego materiału; 2) art. 116 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej - O.p.) poprzez uznanie, że językowa i systemowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że odpowiedzialność za zobowiązania spółki dotyczy również osób, które wykonują określone czynności, formalnie nie będąc członkami zarządu; 3) art. 194 § 1 O.p. i art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.2014.101 ze zm., obecnie: Dz.U.2018.1360 ze zm., dalej – K.p.c.), poprzez pominięcie przez organy podatkowe obu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w wyroku Sądu Okręgowego w W., z 23 marca 2011 r. wydanym w sprawie [...], ustalono, że mandat skarżącego z tytułu pełnienia funkcji członka oraz Prezesa Zarządu B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. wygasł 29 czerwca 2004 r.  4) art. 2, art. 7, art. 10, art. 32 ust. 1, art. 173, art. 174 i art. 177 Konstytucji z uwagi na treść tych przepisów. Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, z uwagi na powołany wcześniej wyrok Sądu Okręgowego, wszystkie czynności wykonane przez skarżącego, które miały miejsce przed jego wydaniem należy traktować jako dokonane przez osobę, która nie miała mandatu do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, czyli dokonywane przez niego w nieświadomości prawa i traktować je jako prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie w dniu 24 października 2018 r., pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach. Związanie takie polega na nadaniu temu Sądowi uprawnień do badania prawidłowości zastosowania jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie może on uzupełniać bądź precyzować zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z tego powodu zarzuty te powinny być wskazane w sposób precyzyjny, natomiast ich uzasadnienie - przypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego powinno zmierzać do wskazania, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe ich zastosowanie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego do wykazania, że doszło do naruszenia określonych przepisów i że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia). Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty są nieuzasadnione. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zarzutów skargi oraz zebranego materiału dowodowego. Jeśli chodzi o art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, pełnomocnik skarżącego nie wykazał ani w jakim zakresie, pomimo braku zarzutów skargi, nie orzekł Sąd pierwszej instancji, będąc do tego zobowiązany ani, że dokonał on oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Niedokończone stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji dokonał "bezrefleksyjnego uznania że" (tu zdanie się urywa) nie jest powodem do stwierdzenia, że naruszył on ten przepis. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., który ma podpunkty – autor skargi kasacyjnej nie podał z kolei, który z nich uznał za naruszony i w jaki sposób - co powinien wyjaśnić, zwłaszcza w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji żadnego z nich nie zastosował. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie toczyło się w trybie wznowieniowym. Uregulowane zostało ono w Dziale IV, Rozdziale 17 O.p., w przepisach art. 240 - art. 246. Postępowanie to jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie służy do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja zwykłego postępowania. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie skarżący wniósł o wznowienie postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W jego ocenie, w sprawie tej wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne, o których mowa w tym przepisie, a wynikają one z wyroku Sądu Okręgowego w W., [...] z 23 marca 2011 r., w którym ustalono, że mandat skarżącego z tytułu pełnienia funkcji członka i Prezesa Zarządu B. Spółka z o.o. wygasł, na mocy art. 202 § 1 K.s.h., 29 czerwca 2004 r., czyli przed powstaniem zaległości, za które orzeczono o jego odpowiedzialności (za poszczególne okresy od 2003 r. do 2007 r.) Autor skargi kasacyjnej w zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazał jednak na naruszenie tego przepisu, podobnie jak nie zarzucił naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną wydanej w tej sprawie decyzji. Wskazał na niego jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pomimo tego braku, z uwagi na treść uchwały z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, w której stwierdzono, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę odniesie się do kwestii podnoszonej przez stronę. Pełnomocnik skarżącego, stwierdzając, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznały, że nie ma w tej sprawie podstaw do uchylenia decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki podniósł zarzuty naruszenia art. 116 § 2, art. 194 § 1 O.p. i art. 365 § 1 K.p.c oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 32 ust. 1, art. 173, art. 174 i art. 177 Konstytucji. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jeśli chodzi o pierwszy przepis uznał, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy dokonały jego błędnej wykładni, co do pozostałych - że ich nie zastosowały. W jego ocenie, po pierwsze - decydujące dla orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki jest posiadanie formalnego statusu członka zarządu spółki podczas powstania jej zaległości podatkowych; po drugie - wyrok Sądu Okręgowego w W. z 23 marca 2011 r. w którym ustalono, że skarżący w tym okresie statusu tego nie posiadał jest wiążący zarówno dla organów administracji, jaki i sądów. Stanowisko to jest błędne. Z art. 202 § 1 K.s.h. wynika, że w wymienionym w nim przypadku mandat członka zarządu wygasa samoistnie. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, wygasa on z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Wyrok Sądu Okręgowego, do którego pełnomocnik skarżącego przykłada tak wielką wagę - jest zatem wyrokiem jedynie deklaratoryjnym. Niezależnie od tego, czy został wydany, czy w ogóle by go nie było - mandat skarżącego w przypadku zaistnienia warunku wskazanego w tym przepisie i tak wygasłby. Jego moc wiążąca nie ma zatem w tej sprawie znaczenia. Z tych powodów za nietrafiony należało uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. i art. 365 § 1 K.p.c Natomiast jeśli chodzi o wpływ wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki, który pomimo tego nadal faktycznie prowadził jej sprawy, na jego odpowiedzialność z art. 116 O.p. - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sam Naczelny Sąd Administracyjny zwracał wielokrotnie uwagę na to, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki z: 10 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1562/16; 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1896/145; 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Prezentując takie stanowisko, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że z uwagi na literalne brzmienie art. 116 § 2 O.p., zakres odpowiedzialności uregulowanej w tym przepisie wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Innymi słowy, po wygaśnięciu mandatu członka zarządu istotne jest, czy doszło do rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba, której mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 K.s.h., dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu - nie może się ona skutecznie powołać się na tę okoliczność. Powyższego stanowiska nie podważa treść orzeczeń, na które powołał się autor skargi kasacyjnej, tj.: wyrok Sądu Najwyższego z 28 września 1999 r., II CKN 608/98, OSNC 2000, nr 4, poz. 67, w którym stwierdzono, że członkowie zarządu, którzy zostali odwołani z funkcji, ale nadal są wpisani w rejestrze jako członkowie zarządu, nie odpowiadają subsydiarnie na mocy 299 K.s.h. ponieważ nie mają statusu członkowskiego; z 27 listopada 1936 r., C 1273/36, OSN 1937, Nr 11, poz. 407 i 28 czerwca 1938 r. i C I 324/38, OSN 1938, Nr 11, poz. 179, w których uznano, że przepisy o odpowiedzialności zarządców spółki z o.o. za jej zobowiązania dotyczą wyłącznie członków zarządu ustanowionych w sposób wskazany w art. 195 § 3 KH i w tym charakterze wpisanych do rejestru handlowego, nie zaś osób faktycznie tylko spełniających pewne czynności z zakresu zarządu spółką; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie z 1 lipca 2008 r.; I SA/Kr 185/2008, w którym podano, że były członek zarządu nie będzie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie, gdy już funkcji tej nie sprawował oraz wyroki z: 9 września 2002 r., I SA/Ka 1259/2001, 4 kwietnia 2000 r., I ACa 842/97, niepubl.; 25 września 2003 r., V CK 198/2002; 28 września 1999 r. II CKN 608/98, OSNC 2000/4 poz. 67, w których wskazano, że wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym mają charakter deklaratoryjny. Odnosząc się do powyższych orzeczeń zauważyć należy, że zapadły w innych stanach faktycznych niż mający miejsce w tej sprawie. Niezależnie od tego, nikt nie kwestionował w niej, że wpis dotyczący członków zarządu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego jest deklaratoryjny. Z kolei dwa ponad 60-letnie wyroki Sądu Najwyższego (z 1936 r. i 1938 r.) zawierają pogląd, który obecnie nie jest akceptowany, a mianowicie, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu konieczny jest wpis w rejestrze. Powyższe oznacza, że ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie naruszyły art. 116 § 2 O.p. Jeśli chodzi o przepisy Konstytucji, pełnomocnik skarżącego ograniczył się do zacytowania ich treści. Nie wyjaśnił w czym upatruje uchybienia tym regulacjom, ani na jakiej zasadzie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji mogły je naruszyć w sytuacji, gdy przepisów tych bezpośrednio nie stosują. Gdyby natomiast oceniać działania organów i Sądu pierwszej instancji oraz skarżącego pod kątem praworządności, należałoby uznać, że to nie organ podatkowy ani Sąd działały w sposób sprzeczny z prawem, tylko skarżący - który pomimo faktycznego zarządzania spółką chce uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe i powołując się na art. 202 § 1 K.s.h. chce tego prawa nadużyć. Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.