I FSK 259/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 487/18 w sprawie ze skargi M. G. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 października 2018 r., I SA/Ol 487/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi M. G. – Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący sformułował pytanie w zakresie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011r., nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") do sprzedaży opisanej nieruchomości w ramach licytacji komorniczej. Postanowieniem z 12 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 169 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Utrzymując w mocy to postanowienie, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z 12 lipca 2018 r. organ powołał brzmienie przepisów art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1-2 o.p. W ocenie organu, w niniejszej sprawie wnioskodawca co prawda przedstawił stan faktyczny, przedmiot interpretacji (pytania) oraz własne stanowisko w sprawie, niemniej jednak uczynił to w sposób nie dość szczegółowy i precyzyjny, co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej. Niezbędne było przedstawienie informacji dotyczących poniesienia wydatków na ulepszenie budynków, w tym czy wynosiły one co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Brak tych informacji uniemożliwiał wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej opodatkowania lub zwolnienia dostawy nieruchomości. Uchylając zaskarżone postanowienie sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawiony we wniosku (i uzupełniony na żądanie organu) stan faktyczny - a w szczególności informacja o dacie nabycia wskazanej we wniosku nieruchomości przez nabywcę, którym był zarejestrowany podatnik podatku VAT, jak również informacja o rodzaju nieruchomości - był wystarczający do ustosunkowania się organu interpretacyjnego do postawionego pytania, a także do oceny stanowiska wnioskodawcy co do zaistniałego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że brak informacji odnośnie ponoszenia wydatków na ulepszenie budynków uniemożliwia organowi - w świetle warunków zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. - wydanie interpretacji prawa podatkowego. Argumentacja ta jest nieuzasadniona (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 169 § 1 w powiązaniu z art. 14b § 3 i w zw. z art. 14 h i art. 14 g §1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę braku możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego na skutek błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że skarżący wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego jak i własnego stanowiska w sprawie skutkiem czego wzywanie strony do udzielenia dodatkowych informacji w tym zakresie było nieuzasadnione, a w konsekwencji także pozostawienie przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez merytorycznego rozpoznania, z uwagi na nieuzupełnienie jego treści w sposób wskazany w wezwaniu, nieuprawnione – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w powiązaniu z art. 14b § 3 i w zw. z art. 14h i art. 14 g § o.p., które to przepisy nie zostały objęte zarzutami skargi; skutkiem czego sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 135 p.p.s.a poprzez niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, przejawiające się w nieuchyleniu postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2018 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia poprzedzającego postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2018 r., do czego sąd pierwszej instancji był zobowiązany uchylając zaskarżone postanowienie, skutkiem czego w obrocie prawnym pozostaje nadal postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2018 r., co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym, – art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez nie odniesienie się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w wydanych postanowieniach, skutkujących pozostawieniem wniosku bez rozpoznania, pomimo że organ wykazał istnienie przesłanek warunkujących podjęcie skarżonego rozstrzygnięcia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 6 kwietnia 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 18 maja 2022 r., o czym zarządzono poinformować stronę i pełnomocnika organu. Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu – 14 kwietnia 2022 r. drogą elektroniczną, skarżący - 19 kwietnia 2022 r. drogą pocztową). W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał, że z przepisu powyższego wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Sąd ten bada więc zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie zaś rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Niemniej jednak umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zaskarżony do sądu administracyjnego akt to postanowienie, a nie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a p.p.s.a. należy odczytywać literalnie, a zatem sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną, jeżeli zaskarżono do sądu administracyjnego postanowienie organu, nawet jeżeli postanowienie to zostało wydane w następstwie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a p.p.s.a. jest niezasadny. 4.4. Jako pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało ocenić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 169 § 1 w powiązaniu z art. 14b § 3 i w zw. z art. 14 h i art. 14 g § 1 o.p. w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej za prawidłową należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie istniały podstawy do wydania przez organ interpretacyjny na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 4.5. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. 4.6. Z tego względu, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; publik. CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1025/14; publik. CBOSA). 4.7. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wobec brzmienia art. 14b § 3 o.p. strona przedstawiła (we wniosku i jego uzupełnieniu na wezwanie organu) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób wystarczająco szczegółowy, aby mogła uzyskać interpretacje indywidualną art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a u.p.t.u.). W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, skarżący jako komornik sądowy, wykonując swoje obowiązki, 9 lutego 2016 r. dokonał zajęcia nieruchomości należącej do dłużnika A. [...]. Z posiadanej wiedzy oraz dokumentów wynika, że dłużnik w momencie zakupu nieruchomości był czynnym podatnikiem VAT oraz odliczył podatek VAT z tytułu zakupu nieruchomości. Obecnie dłużnik nie posiada zarządu i w związku z tym został wykreślony z rejestru podatników VAT. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wyjaśnił, że nieruchomość została nabyta przez dłużnika w dniu 4 września 2000 r. Stanowiła grunt zabudowany pałacem o pow. użytkowej 997,2 m2 oraz dwoma budynkami gospodarczymi. Budynki nie zostały wybudowane przez dłużnika. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Dłużnik prawdopodobnie dokonywał remontu nieruchomości, pomimo to nie zmieniło się jej przeznaczenie. Komornik nie posiada wiedzy, czy dłużnik poniósł nakłady przewyższające 30% wartości początkowej nieruchomości oraz czy dokonywał odliczeń podatku VAT z tego tytułu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji w stopniu wystarczającym do wydania takiej interpretacji. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien przede wszystkim wykazać poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie przedstawił przekonującej argumentacji wskazującej, że nie ma wszystkich niezbędnych informacji umożliwiających prawidłową interpretację art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. w przedstawionym stanie faktycznym. Jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, przedstawiony stan faktyczny - a w szczególności informacja o dacie nabycia wskazanej we wniosku nieruchomości przez nabywcę, którym był zarejestrowany podatnik podatku VAT, jak również informacja o rodzaju nieruchomości - był wystarczający do ustosunkowania się organu interpretacyjnego do postawionego pytania, a także do oceny stanowiska wnioskodawcy co do zaistniałego stanu faktycznego. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak informacji odnośnie ponoszenia wydatków na ulepszenie budynków nie uniemożliwiła organowi wydania interpretacji prawa podatkowego. Argumentacja ta jest nieuzasadniona w świetle warunków zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. W rezultacie sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organ bezpodstawnie pozostawił wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. W treści wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawił podstawowe informacje faktyczne, w oparciu o które organ był w stanie dokonać rekonstrukcji stanu faktycznego skarżącego i udzielić odpowiedzi na pytanie przedstawione przez skarżącego. 4.8. Analizowany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. oraz art. 14g § 1 o.p. jest niezasadny jeszcze z jednego powodu. Wskazywany w tym zarzucie art. 14g § 1 i 3 o.p. nie mógł w ogóle stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 o.p. konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, niż występująca w rozpoznawanej sprawie, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 (por. wyroki NSA z: 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2011/12 - 2014/12; II FSK 2236/12- 2239/12, publik. CBOSA), albo w złożonym wniosku zainteresowany nie formułuje pytania, na które organ powinien udzielić konkretnej odpowiedzi w przedstawionym stanie sprawy, do tego nie przedstawia własnego stanowiska w sprawie w zakresie sformułowanego pytania (wyroki NSA z: 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2011/12 - 2014/12; II FSK 2236/12- 2239/12; 14 lipca 2016r., I FSK 249/15; publik. CBOSA). Skoro jednak skarżący został wezwany do uzupełnienia wniosku, to zastosowanie w sprawie znajdował wyłącznie tryb uregulowany w art. 169 § 1 o.p. dotyczący usunięcia braków wniosku oraz prawnych konsekwencji niezastosowania się przez zainteresowanego do tego wezwania. Przepis ten ma zastosowanie w sprawach dotyczących wydawania na wniosek indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek odesłania zawartego w art. 14h o.p. Decydując się na wskazany tryb postępowania organ musi liczyć się z jego konsekwencjami. W przypadku takim, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie (uzupełnienia wniosku przez stronę w wyznaczonym terminie), nie ma już możliwości uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i na podstawie art. 14g § 1 o.p. pozostawienia go bez rozpatrzenia. W zaskarżonym wyroku tego rodzaju rozważań zabrakło, jednakże okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej nie koncentruje się na wskazanym aspekcie wykładni art. 14g § 1 o.p. (co oczywiste, biorąc pod uwagę, że skargę kasacyjną wnosi organ). Ponadto trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że w realiach sprawy obowiązkiem organu, po uzupełnieniu wniosku przez stronę, było wydanie na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej w zakresie o jakim mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p., a nie pozostawienie tego wniosku bez rozpoznania. 4.8. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przede wszystkim błędnie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten jest przepisem ustrojowym - określa kognicję sądów administracyjnych. Sąd administracyjny może naruszyć go wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem ww. przepisu. Chybione jest także wskazywanie na naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, zaś kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Przyjmuje się w orzecznictwie, że przepis ten mógłby stanowić podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę, dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności. Przedmiotowa sprawa należy do kognicji sądów administracyjnych, została rozpoznana przez właściwy sąd, a pełnomocnik organu nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakie to inne kryteria kontroli (np. celowość, rzetelność, gospodarność), zamiast kryterium legalności, stosował WSA w niniejszej sprawie. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją WSA nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Przepis ten wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej, nie określa natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena legalności zaskarżonego postanowienia była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyrok NSA z 8 października 2015 r., II GSK 2991/14, publik. CBOSA). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia poprzedzającego postanowienie z 12 lipca 2018 r. Zgodnie 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w tym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (zob. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, "Państwo i Prawo" 2007, z. 4, s. 39). Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Istotne jest też to, że przepis art. 135 p.p.s.a. nie dotyczy uprawnień procesowych stron, lecz odnosząc się do fazy orzekania przez sąd administracyjny kształtuje kompetencje tego sądu w przypadku uwzględnienia skargi. Nie reguluje on bowiem generalnej kwestii usuwania stanu naruszenia prawa, ale kwestię głębokości orzekania przy usuwaniu stanu naruszenia prawa (zob. wyrok NSA z 20 października 2011 r., II GSK 1044/10, publik. CBOSA). Nieskorzystanie przez sąd z przewidzianych w tym przepisie uprawnień nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia prawa. 4.9. Nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W drodze zarzutu naruszenia omawianego przepisu można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Ponadto, przyjmuje się, że jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty, wówczas powołany przepis nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1277/15, publik. CBOSA). Błędnej nawet oceny okoliczności faktycznych, czy też wadliwości argumentacji dotyczącej wykładni lub zastosowania prawa materialnego, nie można utożsamiać z brakami uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe, analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie dopatrzył się w nim takich mankamentów, które obligowałyby go do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada co do zasady wymogom określonym art. 141 § 4 p.p.s.a. i poddaje się kontroli instancyjnej. 4.10. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Zbigniew Łoboda