II FSK 512/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 887/18 w sprawie ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.235.2018.2.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 887/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi S. B. (dalej: skarżąca, strona, wnioskodawczyni) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty przy zakupie nieruchomości uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, skarżąca wraz z mężem nabyła na mocy aktu notarialnego z 31 marca 2015 r. nieruchomość, w skład której wchodzi m.in. działka, budynek mieszkalny i budynek gospodarczy. Nabycie nastąpiło w trybie określonym w art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788; dalej: u.o.l.). Z uwagi na staż pracy skarżącej, sprzedaż nastąpiła z zastosowaniem bonifikaty w wysokości 95% od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego na 47.800 zł. Bonifikata miała charakter warunkowy, ponieważ w przypadku zbycia nieruchomości bądź wykorzystania jej na cele inne niż uzasadniające udzielenie bonifikaty przed upływem 5 lat od nabycia, skarżąca zobowiązała się do zwrotu w terminie 30 dni od zbycia kwoty równej udzielonej bonifikacie, zwaloryzowanej na dzień zapłaty przy zastosowaniu wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa GUS, a po ogłoszeniu przez prezesa GUS wskaźników cen nieruchomości – waloryzowanej według tych wskaźników. Dla zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności na rzecz Skarbu Państwa – Nadleśnictwa L., na nieruchomości ustanowiono umowną hipotekę do wysokości 45.410 zł. Ponadto, poddając się egzekucji z aktu notarialnego, wierzyciel może wystąpić do sądu o nadanie mu klauzuli wykonalności. Skarżąca nabyła nieruchomość korzystając z pierwszeństwa nabycia lokali wolnych określonego w art. 40a ust. 9 u.o.l. Sprzedaż została poprzedzona ogłoszeniem o sprzedaży zamieszczonym w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych oraz w gazecie, a zatem skierowana była do szerokiego grona odbiorców. Skarżąca okazała się jedyną osobą posiadającą wymagane kwalifikacje do nabycia nieruchomości w przedmiotowej procedurze, stąd nie został przeprowadzony ograniczony przetarg. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca zadała pytanie, czy kwota bonifikaty udzielonej na zakup nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawczyni bonifikata nie stanowi przychodu do opodatkowania, ponieważ jej otrzymanie nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący stwierdził, że na skutek dokonania opisanej we wniosku transakcji skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę, sąd pierwszej instancji wskazał, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w rozpoznawanej sprawie ma ustalenie, czy nabycie nieruchomości na preferencyjnych warunkach stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. W uzasadnieniu wyroku sąd odwołał się do wykładni pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), dokonanej w doktrynie oraz orzecznictwie, przytaczając m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, z dnia 16 października, sygn. II FPS 1/06 oraz z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10. Na podstawie definicji wypracowanej przez NSA w powyższych uchwałach, sąd uznał stanowisko organu za nieprawidłowe i wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu przedstawionemu w zaskarżonej interpretacji, na skutek nabycia nieruchomości z bonifikatą nie dochodzi do "otrzymania" przez nabywcę nieodpłatnego świadczenia. Odwołując się do jednolitej doktryny prawa podatkowego opartej na wykładni językowej, sąd podkreślił, iż użycie słowa "otrzymane" w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń wskazuje m.in. na bezwzględnie wymagany realny charakter świadczenia, aby mogły one być kwalifikowane jako przychód. Sąd szczegółowo wyjaśnił zasady sprzedaży uregulowane w przepisach art. 40a ust. 1-4 u.o.l. oraz uznał, że podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, a kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje, ponieważ warunki transakcji są określone ustawowo i nie podlegają modyfikacjom przez strony. Nie jest zatem spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a tym samym nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Na poparcie zaprezentowanych tez, przytoczono wyroki NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11, wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 728/14 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 428/13. Jednocześnie sąd przyznał rację skarżącej, iż nieodpłatne świadczenie nie może mieć charakteru warunkowego, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy Lasy Państwowe mają roszczenie o zwrot udzielonej bonifikaty zabezpieczone hipoteką. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej, organ wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 1. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ,art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2 a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust. 1-4 i 9 u.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie w przedmiotowej sprawie, że skarżąca nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanym przypadku skarżąca w związku dokonanym zakupem nieruchomości "na preferencyjnych zasadach", uzyskała przysporzenie majątkowe (przychód podatkowy) o wartości stanowiącej różnicę między wartością rynkową nabytej nieruchomości, a ceną jej zakupu, które należy uznać za nieodpłatne świadczenie. 2. Art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust. 1-4 i 9 u.o.l. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 u.p.d.o.f i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz pracownika Lasów Państwowych, po cenie niższej od wartości rynkowej tej nieruchomości, przychód w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną nieruchomości, a ceną zakupu będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji, gdy prawidłowość stanowiska organu przedstawionego w interpretacji indywidualnej potwierdza także nieznajdujący zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i niebędący przedmiotem interpretacji przepis art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu. Ustawodawca w przepisie tym zwalnia od podatku dochody w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową kupowanych zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców a ceną zakupu. Tym samym, w oparciu o wykładnię systemową wewnętrzną można stwierdzić, że podlega opodatkowaniu przychód odpowiadający różnicy między ceną zakupu a wartością rynkową nabywanej nieruchomości, tj. obejmujący wielkość udzielonych bonifikat przez osobę niebędącą jej dotychczasowym najemcą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, występująca w postępowaniu bez fachowego pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. zakres badania zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają granice skargi kasacyjnej. Ograniczenie to nie dotyczy jedynie wad powodujących nieważność postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami, które nie zostały wymienione w skardze kasacyjnej, nie może również uściślać ani korygować zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w oparciu o podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego. Na wstępie należy zaznaczyć, że kwestią podstawową dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny, czy korzyść majątkowa, jaka wystąpiła po stronie skarżącej w wyniku nabycia nieruchomości od Lasów Państwowych na preferencyjnych warunkach stanowi przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie jego przeniesienie na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, termin "nieodpłatne świadczenie" nie został zdefiniowany przez ustawodawcę, jednak próby jego wykładni podejmowano zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w uchwałach: z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06, wyjaśniając, na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że w zakres badanego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz.153). Następnie uchwałą z 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10, NSA potwierdził, że przytoczone stanowisko ma także zastosowanie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W literaturze przedmiotu istnieje pogląd, zgodnie z którym ustawodawca kształtując treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. celowo dokonał rozróżnienia pomiędzy pieniędzmi i wartościami pieniężnymi, które mogą być alternatywnie: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, a świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami, które muszą być "otrzymane". Wykładnia językowa analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że powyższe rozróżnienie wskazuje na realny charakter nieodpłatnego świadczenia jako przesłankę konieczną, aby świadczenie takie powodowało powstanie skutków podatkowych ("Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122). Aprobatę wobec przytoczonej wykładni badanego pojęcia wyraził także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, na gruncie rozważań dotyczących powstania przychodu podatkowego pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w którym stwierdził, że: "posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika"". Odwołując się do jednolitej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie Trybunał podkreślił ponadto, że użycie przez ustawodawcę słowa "otrzymane" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń wskazuje na powstanie przychodu w sytuacji, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną i skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie zakwestionował stanowisko organu interpretującego, uznając je za błędne. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, tzn. w sytuacji nabycia nieruchomości z bonifikatą, nie dochodzi bowiem do "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia. Podmiot sprzedający nieruchomość nie wykonuje na rzecz nabywcy żadnego świadczenia, a tym samym nabywca żadnego świadczenia nie otrzymuje. W art. 40a ust. 1-4 i 9 u.o.l określone zostały szczególne warunki ustalania cen sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Lasów Państwowych oraz kategoria podmiotów, do których stosowna oferta może zostać skierowana. Zastosowanie bonifikaty w określonej wysokości stanowi wyraz woli ustawodawcy, że przy spełnieniu określonych w przepisach przesłanek pewna grupa podmiotów będzie uprawniona do nabycia nieruchomości nieprzydatnych Lasom Państwowym po odpowiednio obniżonej cenie. Podkreślenia wymaga, że bonifikata nie jest formą świadczenia przyznanego przez Lasy Państwowe właśnie dlatego, że warunki transakcji ustalone są ustawowo. Strony pozbawione są w związku z tym możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy. Ponadto, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z uwagi na szeroki krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach nie jest także spełniony warunek skonkretyzowania odbiorcy przysporzenia majątkowego. Nie można także przy ocenie, czy doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia pominąć, że Lasy Państwowe, aczkolwiek to one są stroną umowy sprzedaży, w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i ust. 3 u.o.l.). Tym samym przedmiotem sprzedaży są nieruchomości należące do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych, które je mogą zbywać na warunkach ustalonych przez ustawodawcę. Tym samym trudno uznać, że skarżąca otrzymuje świadczenie częściowo nieodpłatne, skoro to nie Lasy Państwowe, a ustawodawca narzucają zarówno, co może być przedmiotem sprzedaży, jak i warunki zbycia niepotrzebnego na rzecz gospodarki leśnej majątku i na innych niż ustalone w ustawie i aktach wykonawczych do niej warunkach nie jest możliwe nabycie wskazanych w art. 40a u.o.l. nieruchomości. Z tego powodu nieprzekonujący jest argument odwołujący się do art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f., który dotyczy nabycia za preferencyjną cenę zakładowych budynków mieszkalnych przez ich najemców. Pojęcie zakładowych budynków mieszkalnych należy odnieść do budynków, o których mowa w ustawie z 12 października 1994 r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1381), które przekazywane były przez przedsiębiorstwa państwowe na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, a następnie mogły być nabyte przez ich najemców. Dotyczyło to zatem sytuacji, gdy do nabycia lokalu (budynku) dochodziło najpierw przez spółdzielnię mieszkaniową od przedsiębiorstwa państwowego (odpłatnie lub nie), a dopiero potem, od właściciela innego niż Skarb Państwa przez najemcę, na zasadach określonych w art. 48 ustawy z 15 grudnia 2020 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.). Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał ponadto, uznając argument skarżącej przytoczony następnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przysporzenie w postaci bonifikaty ma przez określony czas charakter warunkowy, co również przeczy istocie "nieodpłatnego świadczenia". Skarżąca zobowiązała się bowiem do zwrotu zwaloryzowanej kwoty bonifikaty w przypadku zbycia nieruchomości objętej bonifikatą lub przeznaczenia jej na cele inne niż uzasadniające uzyskanie bonifikaty w okresie krótszym niż pięć lat od nabycia. Dla zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności Skarbu Państwa na nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jakkolwiek u nabywcy nieruchomości z bonifikatą niewątpliwie pojawia się korzyść majątkowa, to jednak przysporzenie to nie jest równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji pozostaje neutralne podatkowo. Tak sformułowany pogląd został już wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 23 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 129/11, wyrok z 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 731/15, wyrok z 16 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 138/17). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na to, że skarżąca nie poniosła żadnych kosztów postępowania, które ustawodawca zgodnie z art. 205 § 1 p.p.s.a. uznał za niezbędne do prowadzenia postępowania (w tym przypadku koszty sądowe w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, koszty przejazdów do tego sądu i utracony z tego tytuł zarobek), mimo oddalenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do przyznania skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Beata Cieloch