I SA/Bd 767/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania z tytułu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania finansowe spółki uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. Zarząd Województwa zobowiązał Skarżącego do zwrotu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur oraz zapłaty należnych odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych z tytułu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu "S. F." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. za zobowiązania finansowe Spółki wynikające z decyzji administracyjnej Zarządu Województwa z dnia [...] sierpnia 2014r. znak: [...], zobowiązującej tę Spółkę do zwrotu dofinansowania przyznanego na podstawie Umowy o dofinansowanie nr [...] zawartej w dniu [...] września 2011r. na realizację Projektu pn. "Rozwój usług turystycznych w regionie poprzez budowę i wyposażenie czterogwiazdkowego hotelu S. F. w B.". W złożonym wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji administracyjnej. W tym zakresie podniósł, że organ przede wszystkim niewłaściwie ustalił sytuację samej Spółki w kontekście przedłożonych dowodów wznowienia działalności i pozyskiwania przychodów, a także początek biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co z kolei miało wpływ na określenie stanu niewypłacalności. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. Zarząd Województwa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] września 2011r. Zarząd Województwa - jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007-2013 zawarł ze "S. F." Sp. z o.o. Umowę o dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji Projektu pn. "Rozwój usług turystycznych w regionie poprzez budowę i wyposażenie czterogwiazdkowego hotelu S. F. w B.". Na podstawie złożonego przez Beneficjenta prawidłowego wniosku o płatność pośrednią zostało wypłacone Spółce w dniu [...] maja 2012r. dofinansowanie w wysokości [...] zł (w tym środki finansowe z EFRR w wysokości [...] zł oraz środki finansowe z budżetu państwa w wysokości [...] zł). Ponieważ Spółka notorycznie nie wywiązywała się z obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie, a także z terminów określonych we Wniosku o dofinansowanie oraz wprowadziła znaczące modyfikacje projektu (istotne zmiany w dokumentacji budowlanej oraz projektowej), Zarząd Województwa wydał w dniu [...] sierpnia 2014r. decyzję określającą dla "S. F." Sp. z o.o. wysokość środków przypadających do zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Strona nie kwestionowała zasadności wydania przedmiotowej decyzji, w związku z czym stała się ona prawomocna, jednakże ww. należność nie została przez Spółkę uregulowana. Wobec niezwrócenia przez Beneficjenta dofinansowania określonego ostateczną decyzją, organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu "S. F." Sp. z o.o. za zobowiązania finansowe Spółki wynikające z decyzji z dnia [...] sierpnia 2014r., które zostało zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. Na marginesie organ zaznaczył, że w dniu [...] marca 2018r. "S. F." Sp. z o.o. w likwidacji dokonała wpłaty kwoty [...]zł, która została proporcjonalnie zaliczona na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że kwota zwrotu wynosi w chwili obecnej [...] zł. Odnosząc się do przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania finansowe, organ przytoczył treść art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej też jako: "O.p.", wskazując, że obowiązkiem organu jest w pierwszej kolejności stwierdzenie zaistnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności (tj. upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, powstanie zobowiązania w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, w całości lub w części bezskuteczna egzekucja z majątku spółki). W przypadku ich stwierdzenia, rozważenia dopiero wymaga czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcie we właściwym czasie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, brak winy w niewszczęciu we właściwym czasie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). W tym zakresie organ podał, że na gruncie niniejszej sprawy bezspornym jest, iż powyższa odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu M. J. pełniącemu do dnia [...] kwietnia 2016r. funkcję Prezesa Zarządu, co zostało ustalone na podstawie informacji pozyskanej z Krajowego Rejestru Sądowego Ministerstwa Sprawiedliwości. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony w zakresie konieczności ustalenia, czy wspólnicy Spółki akceptowali faktyczne wykonywanie prerogatyw członka Zarządu Spółki przez Skarżącego. Organ stwierdził, że w przypadku tej odpowiedzialności należy odnosić się do pełnienia funkcji członka zarządu, a nie ich rzeczywistego wykonywania czy akceptowania tychże prerogatyw przez wspólników Spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu wynika z dokonanego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, który ma charakter jawny i publiczny. Odnosząc się do momentu powstania zobowiązania organ podał, że Beneficjent "S. F." Sp. z o.o. notorycznie nie wywiązywała się z postanowień Umowy o dofinansowanie, skutkiem czego było wydanie ostatecznej Informacji pokontrolnej z dnia [...] kwietnia 2014r. przesądzającej o wykorzystaniu przez Beneficjenta dofinansowania z naruszeniem procedur. W związku z powyższym została wszczęta procedura rozwiązania przedmiotowej Umowy o dofinansowanie i jednocześnie wezwano Spółkę do zwrotu dofinansowania w terminie 14 dni od otrzymania wezwania. Beneficjent otrzymał wezwanie do zwrotu w dniu [...] czerwca 2014r. W konsekwencji zobowiązanie Spółki powstało z dniem wydania Informacji pokontrolnej, zaś termin jego płatności upłynął wraz z upływem 14-dniowego terminu do zwrotu, tj. w dniu [...] lipca 2014r. Niemniej, nawet gdyby przyjąć, że dopiero orzeczenie przesądza o powstaniu zobowiązania i terminie jego zwrotu, to sytuacja Strony nie ulega zmianie. Decyzja administracyjna określająca wysokość środków przypadających do zwrotu wraz z należnymi odsetkami została wydana w dniu [...] sierpnia 2014r., przy czym termin zwrotu wypłaconych środków finansowych miał nastąpić w ciągu 14 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna. Skoro tak, to zobowiązanie zostało stwierdzone ww. orzeczeniem, a wiec powstało najpóźniej w dniu [...] sierpnia 2014r., zaś termin jego płatności upłynął najpóźniej w dniu [...] października 2014r., albowiem z dokumentów wynika, iż przedmiotowa decyzja została odebrana przez Beneficjenta w dniu [...] września 2014r., a więc z uwagi na niewniesienie przez Stronę wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, stała się ostateczna w dniu [...] września 2014r. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, organ podał, że posługując się regulacjami dotyczącymi określania stopy referencyjnej "S. F." Sp. z o.o., przy obliczaniu pomocy publicznej ustalono wskaźnik wypłacalności gotówkowej Beneficjenta na poziomie poniżej wartości uznawanej za niską, dlatego też przyjęto kategorię ratingu "Zły/Trudności finansowe (CCC i poniżej)". Natomiast posługując się danymi z bilansu oraz rachunku zysków i strat "S. F." za okres od dnia [...] stycznia 2013r. do dnia [...] grudnia 2013r. wskaźniki płynności finansowej przedstawiały się następująco: wskaźnik bieżącej płynności finansowej informujący o zdolności przedsiębiorstwa do regulowania zobowiązań w oparciu o aktywa obrotowe, którego wartość wzorcowa mieści się w przedziale 1,3-2, uzyskał poziom 0,01; wskaźnik szybkiej płynności finansowej wykazujący pokrycie zobowiązań krótkoterminowych aktywami o wysokiej płynności, którego wartość wzorcowa wynosi 1, uzyskał poziom 0,01; natomiast wskaźnik wypłacalności gotówkowej służący do określenia wypłacalności firmy w bardzo krótkim czasie, którego optymalna wartość wynosi 0,2, uzyskał poziom 0,002. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że analiza przedmiotowych wskaźników była dowodem bardzo złej kondycji ekonomiczno-finansowej Beneficjenta oraz braku jakichkolwiek możliwości odzyskania przez wierzyciela zaległych zobowiązań, a co za tym idzie - bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Przy tym z materiału dowodowego wynika również, że wierzyciel wystawił w dniu [...] sierpnia 2015r. tytuł wykonawczy, na podstawie którego zostało wszczęte przeciwko "S. F." Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne zakończone postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2016r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego. Analogicznie zakończyło się postępowanie egzekucyjne wszczęte z wniosku wierzyciela [...] Sp. z o.o. Sp. k. w W. przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. - postanowienie z dnia [...] lipca 2016r. w przedmiocie umorzenia postępowania wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W konsekwencji, w ocenie organu, zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki warunkujące dochodzenie odpowiedzialności od członka zarządu "S. F." Sp. z o.o. Odnosząc się do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, to zdaniem organu, nie zostały one w żaden sposób przez Skarżącego udowodnione. Zarząd Województwa w tym zakresie przyjął oświadczenie Strony, zgodnie z którym, w stosunku do Beneficjenta nigdy nie toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne. W związku z tym Skarżący nie mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wykazując, że we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, bądź zatwierdzono układ, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne. W zakresie przesłanki braku winy członka Zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości organ podał, że Strona nie powoływała się w żadnym z pism na przedmiotową przesłankę jako uzasadniającą ewentualne uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Skoro sam Skarżący nie próbował nawet udowodnić, że taka okoliczność miała miejsce, tym bardziej nie ma takiego obowiązku organ, który jest obowiązany wyłącznie do zweryfikowania zaistnienia okoliczności egzoneracyjnych, na które powołuje się Strona. Niemniej Zarząd Województwa, mimo biernej postawy Skarżącego w tym zakresie, rozważył ewentualne wystąpienie tej przesłanki wskazując, że jeżeli Skarżący był członkiem Zarządu "S. F." Sp. z o.o. do dnia [...] kwietnia 2016r., zaś ostateczny termin na wystąpienie do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem [...] października 2014r. i taki wniosek nie został w tym okresie złożony, to nie sposób przyjąć, by w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka w postaci "braku winy członka Zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości". Poza tym organ wskazał, że Skarżący po wydaniu przez Sąd Rejonowy w B. XV Wydział Gospodarczy postanowienia z dnia [...] lipca 2014r., sygn. akt [...] miał pełną świadomość obowiązków jakie na nim spoczywają i przesłanek, po spełnieniu których należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a więc wiedział, że powinien z takim wnioskiem wystąpić. Ponadto dokonywał on innych czynności w imieniu Spółki, a zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby wniosek o ogłoszenie upadłości złożył. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wykazano również zaistnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania Skarżący jedynie podał, że mieniem Spółki, z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić są wierzytelności - należności, które Spółka będzie nabywać. W świetle powyższego brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Strona wykazała zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części, co uwolniłoby ją od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organ podkreślił, że aby uwolnić się od odpowiedzialności członka Zarządu za zobowiązania Spółki należy zgłosić organowi takie mienie, z którego egzekucja byłaby rzeczywiście możliwa. Skoro Strona takiego mienia nie wykazała, nie została wykazana przesłanka egzoneracyjna, która mogłaby ją uwolnić od tej odpowiedzialności. W zakresie ostatniej przesłanki negatywnej wyrażonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a mianowicie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ podał, że pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez [...] Sp. z o.o. Sp. K. w dniu [...] grudnia 2013r., jednakże postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. XV Wydział Gospodarczy oddalił ten wniosek wskazując, iż dłużnik nie wykonuje zobowiązania pieniężnego wyłącznie wobec wnioskodawcy, tj. jedynego wierzyciela, a brak było dowodów na istnienie innego wymagalnego zobowiązania. Powyższe oznacza, że ww. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie spełniał przesłanki określonej w art. 116 O.p., tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podobnie drugi wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony w dniu [...] grudnia 2014r. przez ten sam podmiot i oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy z dnia [...] lutego 2016r., sygn. akt [...] z uwagi na brak środków na pokrycie postępowania upadłościowego, nie został zgłoszony we właściwym czasie, a zatem nie spełniał przesłanki określonej w art. 116 O.p. W opinii organu, drugi wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłoszony za późno, a zatem nie mógł uwolnić członka Zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ wskazując na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2013r., poz. 613 ze zm.), dalej też jako: "u.p.u.n.", w szczególności art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy stwierdził, że właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "S. F." Sp. z o.o. był okres od dnia [...] października do [...] października 2014r. Decyzja zobowiązująca Beneficjenta do zwrotu dofinansowania stała się bowiem ostateczna w dniu [...] września 2014r., co oznacza, że 14-dniowy termin na zwrot należności upłynął z dniem [...] października 2014r. Skoro tak, to od dnia [...] października 2014r. dłużnik nie wykonywał już swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec kolejnego wierzyciela, a więc wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym rozpoczął bieg dwutygodniowy termin do wystąpienia z takim wnioskiem. Co istotne, dłużnik miał świadomość konieczności wystąpienia z takim wnioskiem tym bardziej, że dysponował już postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2014r., sygn. akt [...] w przedmiocie oddalenia wniosku z uwagi na fakt, iż ówczesny wnioskodawca był jedynym wierzycielem Spółki. W związku z powyższym, z chwilą kiedy dłużnik nie uregulował swojego wymagalnego zobowiązania wobec drugiego wierzyciela, tj. Województwa [...], winien był wniosek o ogłoszenie upadłości złożyć. W opinii organu wbrew zarzutom Skarżącego, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia fakt, że w okresie od dnia [...] października do dnia [...] października 2014r. trwało postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi. Decyzja administracyjna z dnia [...] sierpnia 2014r. określająca dla "S. F." Sp. z o.o. wysokość środków przypadających do zwrotu wraz z należnymi odsetkami była w tym okresie ostateczna i prawomocna, a skoro tak - podlegała wykonaniu, zaś Beneficjent był zobowiązany do zwrotu należności. Złożenie przez Stronę wniosku o udzielenie ulgi nie wstrzymuje wykonania decyzji ustalającej. Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi nie ma wpływu na inne postępowania dopóki decyzja udzielająca ulgi nie stanie się ostateczna. Przyznanie ulg w spłacie zobowiązań jest sytuacją wyjątkową i wymagającą ustalenia zaistnienia ważnego interesu zobowiązanego lub interesu publicznego. Co za tym idzie - samo złożenie wniosku o udzielenie ulgi nie gwarantuje w żadnym przypadku jej udzielenia. W przedmiocie rozpoznania takiego wniosku toczy się całe postępowanie administracyjne i dopiero ostateczna decyzja w tym zakresie implikuje dalsze konsekwencje prawne. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stan niewypłacalności trwa do chwili kiedy decyzja w przedmiocie ulgi staje się ostateczna, bo dopiero z tą chwilą następuje prolongata terminu spłaty. W konsekwencji jedynie wystąpienie do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w okresie od dnia [...] października 2014r. do dnia [...] października 2014r. spełniłoby przesłankę zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i uwolniłoby Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania "S. F." Sp. z o.o. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] czerwca 2018r. w całości zarzucając: 1) naruszenie art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.), dalej też jako: "u.f.p.", poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej po upływie terminu, w jakim decyzja taka może być wydawana, który w ocenie Skarżącego upłynął z dniem [...] grudnia 2017r.; 2) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, pomimo że ustalony stan faktyczny daje podstawy do przyjęcia, iż wniosek o upadłość Spółki był złożony we właściwym czasie, a jednocześnie nie można Skarżącemu przypisywać winy w niezgłoszeniu kolejnego wniosku upadłościowego, gdyż w tym czasie postępowanie w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki było już w toku, zainicjowane przez osobę trzecią; 3) naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 10 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a.", w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego mimo nie zebrania materiału, który stanowiłby dostateczne oparcie dla ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanki pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w chwili wymagalności zobowiązania obciążającego Spółkę, przy jednoczesnym zaniechaniu zapewnienia możliwości wypowiedzenia się Stronie co do zebranych dowodów i materiałów na etapie ponownego rozpoznawania sprawy, mimo że zarzut zgłoszony w tym zakresie we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy był, wedle samego organu, dlań niezrozumiały; 4) naruszenie art. 108 § 1, art. 116 § 2 i art. 55 § 2 O.p. poprzez nieoznaczenie wysokości zobowiązania nakładanego na Skarżącego, zobowiązanie Skarżącego do zapłaty odsetek za okres, w którym nie pełnił już funkcji członka zarządu, a jednocześnie błędne zaliczenie spłaty dokonanej przez "S. F." Sp. z o.o. w kwocie [...]zł; 5) niewłaściwe zastosowanie trybu administracyjnego i sądowoadministracyjnego dla rozstrzygania o roszczeniach z tytułu zwrotu dofinansowania kierowanych do członków Zarządu Beneficjenta, niedopuszczalność wydawania w tym zakresie decyzji na podstawie art. 116 O.p., a gdyby nawet miało to być dopuszczalne i to w trybie administracyjnym - naruszenie art. 127 § 1 i 2 i art. 17 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez nieprzekazanie wniosku do organu wyższej instancji celem jego rozpoznania jako odwołania. W tym zakresie, zdaniem Strony, należałoby też rozważyć dopuszczalność samej skargi przez pryzmat art. 52 i art. 54a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", wobec niewyczerpania środków zaskarżenia decyzji z dnia [...] czerwca 2018r. Powyższe mogłoby być uzasadnione, gdyby uznać, że skoro ustawa o finansach publicznych nie reguluje odpowiedzialności osób trzecich za niepodatkowe należności budżetowe, to gdyby nawet uznać prawo do wydawania w tej sprawie decyzji administracyjnej, powinna ona podlegać procedurze weryfikacji w drodze odwołania uregulowanego w Kodeksie postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "S. F." Spółka z o.o. (obecnie w likwidacji) z tytułu zwrotu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur oraz z tytułu odsetek za zwłokę. Zdaniem organu, w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności i żadna przesłanka negatywna tę odpowiedzialność wyłączająca, jak również nie doszło do przedawnienia wydania decyzji oraz naruszenia przepisów o właściwości organów i o dopuszczalności zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego. W ocenie natomiast Skarżącego brak podstaw do orzekania w tym przedmiocie, bowiem m.in. doszło do przedawnienia wydania decyzji ze względu na upływ terminu z art. 118 § 1 O.p., droga administracyjna i sądowoadministracyjna nie są dopuszczalne w sprawie, nadto organ błędnie przyjął istnienie wszystkich pozytywnych i brak negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności. Ponadto organ błędnie określił wysokość zobowiązania z tytułu tej odpowiedzialności. II. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia najdalej idącego, a zatem właściwości organów do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "S. F." Spółka z o.o. (obecnie w likwidacji) z tytułu zwrotu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur oraz odsetek za zwłokę, a w konsekwencji dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej. W ocenie Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Podać należy, że na podstawie art. 60 pkt 6 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznym (poprzednio publicznoprawnym) są w szczególności należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. Zgodnie zaś z art. 207 ust. 1 ww. ustawy "W przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy." Nie budzi zatem wątpliwości, że ustawodawca uregulował zagadnienie zwrotu dotacji przewidując formę wydania decyzji administracyjnej w tym przedmiocie, pomimo iż zawierane są umowy na dofinansowanie projektów między Zarządem Województwa a Beneficjentem. Zauważyć należy, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2014r. (prawomocna) skierowana do "S. F." Sp. z o.o. w przedmiocie zwrotu dofinansowania została wydana na podstawie ww. art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. W konsekwencji forma rozstrzygnięcia administracyjnego, tj. decyzja dla orzeczenia w sprawie zwrotu dofinansowania została przesądzona przepisami ustawy o finansach publicznych. W dalszej zatem kolejności należy dokonać oceny trybu w jakim dopuszczalne jest orzekanie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości z tytułu zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami. W tym miejscu podać należy, że stosownie do art. 67 ust. 1 u.f.p. "Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537)." Do 30 maja 2017r. treść przepisu o takim brzmieniu oznaczona była jako art. 67 u.f.p. W przywołanym przepisie art. 67 u.f.p. ustawodawca zawarł odwołanie do działu III Ordynacji podatkowej, w którym zamieszczony jest m.in. rozdział 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", a w nim art. 116, zastosowany przez organ w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w pełni uprawnione było zastosowanie przez organ przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 67 u.f.p. do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu zwrotu dofinansowania "S. F." Sp. z o.o. Powoływany natomiast przez Stronę art. 299 kodeksu spółek handlowych nie ma w tej sprawie zastosowania. Według przepisów tego kodeksu: "Jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania" (art. 299 § 1). Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody (art. 299 § 2). Przepisy § 1 i § 2 nie naruszają przepisów ustanawiających dalej idącą odpowiedzialność członków zarządu (art. 299 § 3). Osoby, o których mowa w § 1, nie ponoszą odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy prowadzona jest egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa, na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, jeżeli obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał w czasie prowadzenia egzekucji (art. 299 § 4). Reasumując to sporne zagadnienie należy stwierdzić, że skoro ustawa o finansach publicznych stanowi wprost o wydaniu decyzji w przedmiocie zwrotu środków publicznoprawnych (a takimi są otrzymane przez Spółkę "S. F.") i odwołuje się do działu III Ordynacji podatkowej, a tym samym do rozdziału 15 regulującego odpowiedzialność osób trzecich, to brak jest podstaw do pomijania tej podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich i posługiwania się regulacją z kodeksu spółek handlowych. Przepisy art. 116 O.p. w związku z art. 67 § 1 u.f.p. są regulacją szczególną w stosunku do przepisów przywołanego art. 299 k.s.h. Strona skarżąca miałaby rację, gdyby w ustawie o finansach publicznych nie było odesłania do działu III Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zajętego stanowiska jest dopuszczalność także drogi sądowoadministracyjnej do skontrolowania zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a tym samym uznanie jako niewłaściwego trybu przed sądem powszechnym w przedmiocie dochodzenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki "S. F." za jej zaległości z tytułu zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami. Z podanych przyczyn zarzut skargi w tej materii należy ocenić jako nieuprawniony. III. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi, co do braku podstaw do orzekania przez Zarząd Województwa od decyzji wydanej uprzednio przez ten organ. Podnieść należy, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, czyli środków publicznych wymienionych w art. 60 pkt 6 u.f.p. Wobec tego organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w odniesieniu do tych należności jest instytucja zarządzająca na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. Natomiast od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez instytucję zarządzającą organem odwoławczym jest ta sama instytucja zarządzająca na podstawie art. 61 ust. 3 pkt 2 u.f.p. Z tym, że od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez instytucję zarządzającą nie służy odwołanie, lecz wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zgodnie bowiem z art. 61 ust. 4 u.f.p. od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez m.in. instytucję zarządzającą nie służy odwołanie, jednakże strona niezadowolona z decyzji może zwrócić się do organu, który ją wydał, z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji – stosownie do art. 61 ust. 5 u.f.p. Powyższe uregulowania mają też zastosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków, ponieważ art. 61 ust. 1 stanowi ogólnie o wydawaniu decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p. Ponadto art. 116 O.p. jest stosowany w zw. z art. 67 u.f.p. odwołującym się do Ordynacji podatkowej, ale w kontekście "spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (...)" ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że decyzja z dnia [...] czerwca 2018r., jak i decyzja z dnia [...] sierpnia 2018r. zostały wydane przez właściwy organ, tj. instytucję zarządzającą. Nie było zatem podstaw prawnych do potraktowania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy jako odwołania i przekazania go Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu celem rozpoznania. Kwestia bowiem zaskarżenia decyzji wydanej przez instytucję zarządzającą została uregulowana poprzez wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. IV. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu zwrotu środków. W tym kontekście Strona podnosi, że wobec otrzymania środków w maju 2012r., termin 5-letni z art. 118 § 1 O.p. upłynął z końcem 2017r. Przepis ten bowiem stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Przy czym Strona przyjmuje, że zaległość powstała z dniem wypłaty środków na rachunek Spółki "S. F." (w 2012r.), bowiem od tego dnia są naliczane odsetki za zwłokę. Zdaniem Sądu, stanowisko Strony co do momentu początkowego liczenia terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu zwrotu środków i łączenie go z datą wypłaty środków Beneficjentowi, nie zasługuje na uwzględnienie. Podać należy, że stosownie do art. 207 ust. 1 u.f.p. "W przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy." Powyższa regulacja nie uprawnia do uznania, że zaległość - w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. - powstała z dniem otrzymania środków i tym samym, iż dzień otrzymania środków przez Beneficjenta jest także dniem powstania zaległości i początkiem biegu 5-letniego terminu przedawnienia do wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p. w związku z art. 67 u.f.p. Zwrócić należy uwagę, że w przywołanym art. 207 ust. 1 u.f.p. ustawodawca posłużył się terminem "jak dla" zaległości podatkowych. Zwrot zatem z odsetkami od przekazania środków Beneficjentowi nie przesądza, że od daty naliczenia odsetek biegnie termin 5-letni do wydania decyzji. W tym zakresie należy mieć także na uwadze nie tylko regulacje ustawy o finansach publicznych, lecz także prawa wspólnotowego i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przy ustalaniu początkowego terminu do zastosowania środków i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa wspólnotowego należy uwzględnić art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1. Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji. Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego. Na mocy art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95, państwa członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2. Z treści przywołanych przepisów wynika, że początek biegu terminu przedawnienia związany jest z samym zdarzeniem zaistnienia nieprawidłowości, zaś w przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała, a zatem nie z wypłatą środków beneficjentowi jak uważa Skarżący. Zasadę tę należy także przyjąć do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu zwrotu środków z tytułu dofinansowania. Skoro od tej daty (zaistnienia nieprawidłowości) biegnie termin wobec Beneficjenta do zwrotu dofinansowania, to nie może bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji wobec osoby trzeciej rozpoczynać się wcześniej, jak domaga się Strona. Zaakceptowanie stanowiska Skarżącego powodowałby, że termin zobowiązania Beneficjenta do zwrotu środków, rozpoczynałby się później niż termin do wydania decyzji wobec osoby trzeciej za zaległości tego Beneficjenta. W konsekwencji mogłoby dojść do przedawnienia wydania decyzji wobec osób trzecich, zanim powstałoby zobowiązanie z tytułu zwrotu dofinansowania i tym samym prawo do wydania decyzji wobec Beneficjenta. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że początku terminu 5-letniego z art. 118 § 1 O.p. na wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako osoby trzeciej, nie można liczyć od dnia dokonania wypłaty środków, tj. od 4 maja 2012r., lecz najwcześniej od ustania nieprawidłowości (por. wyroki TSUE z 11 czerwca 2015r., C-52/14 oraz 6 października 2015r., C-59/14). Z decyzji z dnia [...] sierpnia 2014r. wydanej dla Beneficjenta w przedmiocie zwrotu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur (decyzja ostateczna od [...] września 2014r.) wynika natomiast, że nieprawidłowości miały miejsce w 2013r. i 2014r. Informacja pokontrolna stwierdzająca nieprawidłowości jest z dnia [...] kwietnia 2014r. W związku z tym mając na uwadze art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia Rady nr 2988/95 (przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała), 5-letni termin przedawnienia z art. 118 § 1 O.p. należy liczyć od końca 2014r., a zatem upływa on z końcem 2019r. Organ wiąże początek biegu terminu przedawnienia z końcem roku, w którym uprawomocniła się decyzja z dnia [...] sierpnia 2014r., jednakże nie zmienia to liczenia tego terminu, bowiem nieprawidłowości ustały także w 2014r. W konsekwencji podanie przez organ, że przedawnienie wydania decyzji wobec Skarżącego z tytułu odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. nastąpiłoby dopiero z końcem 2019r. jest zgodne z prawem, nawet w przypadku przyjęcia, że zdarzeniem początkowym jest powstanie zaległości na skutek nie wpłacenia przez Spółkę zwrotu dofinansowania w terminie do [...] września 2014r. (szczegółowo w zakresie zaległości w pkt VI niniejszego uzasadnienia). V. Podkreślenia również wymaga, że do ustawy o finansach publicznych z 2009r. został dodany art. 66a (przez art. 11 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 2017r. zmieniającej tę ustawę z dniem 2 września 2017r. - Dz.U. z 2017r. poz. 1475), zgodnie z którym zobowiązanie do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od dnia: 1) w którym decyzja, o której mowa w art. 189 ust. 3b, albo decyzja, o której mowa w art. 207 ust. 9, stała się ostateczna, albo 2) wypłaty salda końcowego, o którym mowa w: a) art. 89 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.Urz.UE.L 210 z 31.07.2006, str. 25, z późn. zm.) albo b) art. 86 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1198/2006 z dnia 27 lipca 2006r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz.Urz.UE.L 223 z 15.08.2006, str. 1, z późn. zm.), albo c) art. 141 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz.Urz.UE.L 347 z 20.12.2013, str. 320, z późn. zm.) - w zależności od tego, który z tych terminów nastąpi później. Na podstawie natomiast art. 66a ust. 2 u.f.p. "Terminy, o których mowa w ust. 1, stosuje się także w przypadku odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6." W uzasadnieniu projektu ww. zmian do przepisów ustawy o finansach publiczny (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 1636) wskazano, że regulacja zawarta w art. 66a stanowi uwzględnienie uwag zgłaszanych przez instytucje systemu wdrażania programów operacyjnych w zakresie konieczności jednoznacznego ustalenia okresu przedawnienia oraz terminu rozpoczęcia biegu przedawnienia w stosunku do niepodatkowych należności budżetowych z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz innych należności związanych z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetek od tych środków i od tych należności, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p. Ustawodawca uznał, że precyzyjne określenie rozpoczęcia biegu okresu przedawnienia jest niezbędne z uwagi na specyfikę stwierdzenia nieprawidłowości w projektach oraz konieczność stosowania w tym zakresie art. 189 ust. 3 i art. 207 u.f.p. Przywołano także brzmienie art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95 i wskazano, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p. będzie wynosił 5 lat, licząc od dnia, w którym decyzja o zapłacie odsetek albo decyzja określająca kwotę do zwrotu środków stała się ostateczna albo od dnia wypłaty salda końcowego, o którym mowa odpowiednio w art. 89 ust. 1 rozporządzenia nr 1083/2006, w zależności który z tych terminów nastąpi później. Zdaniem Sądu zacytowany art. 66a ust. 1 u.f.p. odnosi się do "przedawnienia zobowiązania" do zwrotu środków, a nie do "przedawnienia wydania decyzji" w przedmiocie zwrotu środków. Podobnie należy skonstatować w przedmiocie tego terminu z art. 66a ust. 1 u.f.p. jako stosowanego do poboru/wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej w związku z art. 66a ust. 2 u.f.p. Podnoszona zatem przez Skarżącego okoliczność nieobowiązywania art. 66a u.f.p. w dacie wydania decyzji o zwrocie środków (dodany do ustawy o finansach publicznych przez art. 11 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 2017r. zmieniającej tę ustawę z dniem 2 września 2017r.) nie oznacza, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności z uwzględnieniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p., który jeszcze nie upłynął, co już wyżej wykazano. Podsumowując to zagadnienie należy stwierdzić, że niezasadne jest stanowisko, iż to 31 grudnia 2017r. był ostatecznym momentem, do którego biegł termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej z tytułu zwrotu dofinansowania. Biegł 5-letniego terminu rozpoczął się z końcem 2014r. i upływa z końcem 2019r. W tym stanie sprawy, zarzut przedawnienia wydania decyzji należy uznać jako błędny. VI. W dalszej kolejności należy ocenić istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego. Na wstępie należy wyjaśnić, że do odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości z tytułu zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami stosuje się art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze powołany przepis, do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych jej przesłanek, czyli wykazanie bezskuteczności egzekucji zaległości z tytułu zwrotu środków oraz wykazanie, że zaległości powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, ale także ustalenie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to: - nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, - wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, przepisy Ordynacji podatkowej definiują jako: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, - wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. VII. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności zbadania wymaga zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu dofinansowania. W skardze podniesiono, że organ nie udowodnił, czy Skarżący był członkiem Zarządu w 2014r., a jedynie oparł się na oświadczeniu pełnomocnika. Mając na uwadze tę okoliczność tut. Sąd przeprowadził z urzędu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z dokumentu – wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z Rejestru Przedsiębiorców. Wynika z niego, że Skarżący został wpisany jako członek zarządu Spółki "S. F." na mocy wpisu z dnia [...] czerwca 2009r., natomiast wykreślony z tej funkcji na mocy wpisu z dnia [...] maja 2016r. W konsekwencji, przez cały czas począwszy od podpisania umowy o dofinansowanie (umowa podpisana przez Skarżącego w imieniu Beneficjenta), jak również w dacie otrzymania środków w maju 2012r., stwierdzenia nieprawidłowości mających miejsce w 2013r. i 2014r., wydania informacji pokontrolnej o wykorzystaniu dofinansowania z naruszeniem procedur ([...] 2014r.), rozwiązania umowy, wezwania Beneficjenta – Spółkę "S. F." do zwrotu środków w terminie 14 dni (wezwanie doręczono w dniu [...] czerwca 2014r.) oraz wydania decyzji dla Spółki w przedmiocie zwrotu dofinansowania – Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Przy czym Sąd przyjmuje, że zaległość powstała wraz z upływem 14-dniowego terminu na zwrot środków, liczonego od dnia, gdy decyzja z dnia [...] sierpnia 2014r. stała się ostateczna (decyzję doręczono Beneficjentowi dnia [...] września 2014r., stała się ostateczna z upływem [...] września 2014r., zatem termin 14-dniowy na zwrot dofinansowania upłynął z upływem/końcem [...] września 2014r.). Jest to zgodne z art. 207 ust. 1 u.f.p. przewidującego 14-dniowy termin na zwrot dofinansowania wraz z odsetkami. Zaległość powstała [...] października 2014r., a zatem także w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Przy czym Sąd jeszcze raz podkreśla, że powstania zaległości w rozumieniu art. 116 O.p. nie można wiązać z momentem przekazania środków Beneficjentowi na jego rachunek. Są to dwa różne zagadnienia. Art. 207 ust. 1 u.f.p. przewiduje zwrot wraz z odsetkami, jednakże wyznacza do ich przekazania (zarówno samej kwoty dofinansowania, jak i tych odsetek) termin 14-dniowy liczony od doręczenia decyzji ostatecznej, o której mowa w ust. 9 tego artykułu. Wobec powyższego prawidłowo organ ustalił, że została spełniona pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości z tytułu zwrotu dofinansowania, gdyż organ wykazał, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego. Wprawdzie na s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji akapit pierwszy od dołu, organ przyjął datę wcześniejsza, tj. [...] lipca 2014r., jednakże na s. 9 rozważał także datę [...] października 2014r. VIII. W skardze Skarżący powołuje się na art. 202 k.s.h., na podstawie którego: "§ 1. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. § 2. W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. § 3. Jeżeli umowa spółki przewiduje, że członków zarządu powołuje się na okres wspólnej kadencji, mandat członka zarządu powołanego przed upływem danej kadencji zarządu wygasa równocześnie z wygaśnięciem mandatów pozostałych członków zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. § 4. Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. § 5. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie." W tym kontekście Strona zarzuca, że nie ustalono, czy pełniła funkcję członka zarządu w 2014r. Odnosząc się do tego podnieść należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, że brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, iż byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per pacta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12; z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 240/16 i I FSK 241/16; wyrok Sądu Najwyższego dnia 4 marca 2015r., sygn. akt IV CSK 340/14 - uchwała dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wymienionych wyżej wyrokach z dnia 26 października 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 468/15 skład orzekający wyjaśnił, że brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o.o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p. Analogicznie w wyroku z dnia 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji. Tak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1580/14. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w aktach administracyjnych znajdują się dokumenty potwierdzające działania Skarżącego jako reprezentanta Spółki również po zawarciu umowy i otrzymaniu dofinansowania np.: występowanie w 2014r. przed Sądem Rejonowym w B., Wydział XV Gospodarczy w sprawie [...] jako reprezentant Spółki "S. F." - pełniący funkcję prezesa zarządu tej Spółki, co wynika wprost z postanowienia tego Sądu z dnia [...] lipca 2014r.; późniejsze postanowienie tego Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2016r. sygn. akt [...] tę okoliczność także potwierdza; podpisanie Aneksu nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. do umowy o dofinansowanie z dnia [...] września 2011r. - akta sprawy I SA/Bd 223/18. Brak natomiast jest dowodów potwierdzających odwołanie Skarżącego z funkcji członka zarządu. Ustalenia te są zgodne również z pisemnymi wyjaśnieniami pełnomocnika Skarżącego z dnia [...] maja 2018r. znajdującymi się w materiale dowodowym, potwierdzającymi pełnienie funkcji członka zarządu przez Stronę do dnia [...] kwietnia 2016r. IX. W świetle akt sprawy niesporne jest także spełnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, tj. wykazanie przez organ, że egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna w całości lub w części. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółki wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tej sytuacji, mając na uwadze zarówno brzmienie art. 116 § 1 O.p. jak i treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzić należy, że trafnie uznano w zaskarżonej decyzji, iż spełniona także została druga pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu zwrotu dofinansowania, tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Otóż podać należy, że organ dokonał analizy sytuacji ekonomicznej Spółki powołując się m.in. na stopę referencyjną przy obliczaniu pomocy publicznej ustalającą wskaźnik wypłacalności gotówkowej Beneficjenta na poziomie poniżej wartości uznawanej za niską, dlatego też przyjęto kategorię ratingu Zły/Trudności finansowe. Natomiast posługując się danymi z bilansu oraz rachunku zysków i strat "S. F." Sp. z o.o. za okres od dnia [...] stycznia 2013r. do dnia [...] grudnia 2013r. wskaźniki płynności finansowej przedstawiały się następująco: 1) wskaźnik bieżącej płynności finansowej (uzyskany z podzielenia aktywów obrotowych wynoszących wówczas [...] zł przez zobowiązania bieżące wynoszące wówczas [...] zł) informujący o zdolności przedsiębiorstwa do regulowania zobowiązań w oparciu o aktywa obrotowe, którego wartość wzorcowa mieści się w przedziale 1,3-2, uzyskał poziom 0,01; 2) wskaźnik szybkiej płynności finansowej (uzyskany z podzielenia aktywów obrotowych pomniejszonych o zapasy i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wynoszących wówczas [...] zł przez zobowiązania bieżące wynoszące wówczas [...] zł) wykazujący pokrycie zobowiązań krótkoterminowych aktywami o wysokiej płynności, którego wartość wzorcowa wynosi 1, uzyskał poziom 0,01, zaś 3) wskaźnik wypłacalności gotówkowej (uzyskany z podzielenia środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych wynoszących wówczas [...] zł przez zobowiązania bieżące wynoszące wówczas [...] zł) służący do określenia wypłacalności firmy w bardzo krótkim czasie, którego optymalna wartość wynosi 0,2, uzyskał poziom 0,002. W konsekwencji zgodzić się należy z organem, że analiza przedmiotowych wskaźników dowodzi bardzo złej kondycji ekonomiczno-finansowej Beneficjenta oraz braku jakichkolwiek możliwości odzyskania przez wierzyciela zaległych zobowiązań, a co za tym idzie - bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Powyższe znalazło także potwierdzenie w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ powołuje się na okoliczność, że wierzyciel wystawił w dniu [...] sierpnia 2015r. tytuł wykonawczy, na podstawie którego zostało wszczęte przeciwko "S. F." Sp. z o.o. (w chwili obecnej w likwidacji) postępowanie egzekucyjne zakończone postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2016r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego, a czego strona nie kwestionuje. Analogicznie zakończyło się postępowanie egzekucyjne wszczęte z wniosku wierzyciela I. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w W. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. (postanowienie z dnia [...] lipca 2016r. w przedmiocie umorzenia postępowania wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji). X. W rezultacie, w świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości z tytułu zwrotu dofinansowania Spółki. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań (termin 14-dniowy od dnia, gdy decyzja z dnia [...] sierpnia 2014r. stała się ostateczna), za które ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji oraz egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. XI. W tej sytuacji należy odnieść się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez Skarżącego zaistnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Przypomnieć należy, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub gdy wskaże mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie jest sporne, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Niemniej jednak Skarżący podnosi, że nie miał takiego obowiązku. W tym kontekście podać należy, że pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez [...] Sp. z o.o. Sp.K. w dniu [...] grudnia 2013r., jednakże postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B., XV Wydział Gospodarczy oddalił ten wniosek wskazując, iż dłużnik nie wykonuje zobowiązania pieniężnego wyłącznie wobec wnioskodawcy, tj. jedynego wierzyciela; brak było dowodów na istnienie innego wymagalnego zobowiązania. Rację ma organ, że ww. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie spełniał przesłanki określonej w art. 116 O.p. Podobnie drugi wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony w dniu [...] grudnia 2014r. przez ten sam podmiot, został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w B., XV Wydział Gospodarczy z dnia [...] lutego 2016r., sygn. akt [...], z uwagi na brak środków na pokrycie postępowania upadłościowego. W konsekwencji i ten wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie, gdyż był zgłoszony za późno, a więc nie mógł uwolnić członka Zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Oceniając to zagadnienie należy mieć na uwadze przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w szczególności art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "S. F." Sp. z o.o. był okres od dnia [...] października 2014r. do dnia [...] października 2014r. Decyzja bowiem zobowiązująca Beneficjenta do zwrotu dofinansowania stała się ostateczna w dniu [...] września 2014r., co oznacza, że 14-dniowy termin na zwrot należności (stosownie do art. 207 ust. 1 u.f.p.) upłynął z dniem [...] września 2014r. W związku z tym od dnia [...] października 2014r. dłużnik nie wykonywał już swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec kolejnego wierzyciela, a zatem wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym rozpoczął bieg dwutygodniowy termin do wystąpienia z takim wnioskiem. Niewątpliwie dłużnik miał świadomość konieczności wystąpienia z takim wnioskiem tym bardziej, że dysponował już postanowieniem Sądu Rejonowego w B., XV Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2014r., sygn. akt [...] w przedmiocie oddalenia wniosku z uwagi na fakt, że ówczesny wnioskodawca był jedynym wierzycielem spółki. W związku z powyższym, z chwilą kiedy Spółka "S. F." nie uregulowała w terminie do dnia [...] października 2014r. wymagalnego zobowiązania wobec Województwa [...], to powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości i taka konstatacja organu zasługuje na aprobatę. Stąd też postawę Zarządu należy ocenić jako zawinioną. Okoliczność, że wobec Spółki "S. F." nigdy nie było otwarte postępowanie upadłościowe ani restrukturyzacyjne potwierdzone zostało także przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia [...] maja 2018r. znajdującym się w aktach sprawy. W pełni zgodzić się należy także ze stanowiskiem organu, że nie ma żadnego znaczenia dla sprawy okoliczność, iż w okresie od dnia [...] października 2014r. do dnia [...] października 2014r. trwało postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi. Wskazać bowiem należy, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2014r. wydana dla "S. F." Sp. z o.o. w przedmiocie zwrotu środków wraz z należnymi odsetkami, była w tym okresie ostateczna i prawomocna, a skoro tak - podlegała wykonaniu, zaś Beneficjent był zobowiązany do zwrotu należności. Wniosek o udzielenie ulgi (o umorzenie, czy rozłożenie na raty) nie wstrzymuje wykonania decyzji określającej zwrot. Dopiero ostateczna decyzja udzielająca ulgę wywołuje skutki prawne w sferze obowiązków Beneficjenta. W związku z tym, na obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie miał wpływu wniosek o ulgę. Sąd zauważa, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powoływanej na to stanowisko. Członek zarządu może zrezygnować ze swojej funkcji w każdym czasie. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz również zwiększony zakres odpowiedzialności. W oparciu o przedłożoną w toku postępowania dokumentację nie można stwierdzić, aby wystąpiły okoliczności wyłączające winę Skarżącego w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Skarżący nie wykazał również, aby był pozbawiony możliwości prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji. XII. W sprawie poddanej sądowej kontroli bezsporne jest także to, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości z tytułu zwrotu dofinansowania w znacznej części. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku poszukiwania tego majątku, jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, na co wyżej już wskazano. Ponadto postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek z dnia [...] grudnia 2014r. o ogłoszenie upadłości – na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.u.n. - z tej przyczyny, że brak jest majątku Spółki, który wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Okoliczność ta także potwierdza brak majątku, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela. XIII. Sąd uwzględnił jednak skargę ze względu na naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 i art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. Na wstępie tego zagadnienia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie zaś do art. 107 § 2 pkt 2 tej ustawy osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W świetle treści tych przepisów zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, określony w art. 116 § 1 i 2 O.p., obejmuje - oprócz odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki - również odsetki za zwłokę od tych zaległości, określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność. Za taką wykładnią tych przepisów przemawia to, że w ustawie określono wyraźnie sytuacje, w których następuje ograniczenie odpowiedzialności odsetkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe (por. art. 110 § 2 pkt 2, art. 112 § 4 pkt 2 O.p.). Przypadek zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie spółki nie został w przepisach regulujących odpowiedzialność tej kategorii osób trzecich (art. 116 § 1 i 2) określony jako wyłączający odpowiedzialność członka zarządu w tym zakresie. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2014r., I FSK 1311/13, nie zgadzając się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialności za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki (w zakresie którego to zagadnienia przeciwne stanowisko zajął Skarżący w niniejszej sprawie). Niemniej jednak NSA stwierdził, że "w świetle art. 116 § 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika odpowiada także za odsetki od tych zaległości, określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność, w tym także za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie podatnika (spółki)." Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015r., sygn. akt I FSK 977/14 - publ. ONSAiWSA 2017/5/85. Sąd w obecnym składzie podziela powyższy pogląd, w tym dotyczący odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki do dnia wydania decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika natomiast, że organ orzekł o odsetkach od dnia [...] maja 2012r. do dnia zapłaty. Zdaniem Sądu, prawidłowe było przyjęcie daty [...] maja 2012r. jako początkowego terminu do naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 207 ust. 1 u.f.p., ponieważ one obciążają Beneficjenta. Błędnie natomiast było orzekanie wobec Skarżącego o odpowiedzialności za odsetki do dnia zapłaty, zamiast do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. do dnia [...] czerwca 2018r. Określenie odsetek na dzień zapłaty byłoby rozstrzygnięciem mniej korzystnym niż orzeczenie o odsetkach na dzień wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2018r. W związku z tym organ ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego - na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. - uchyli decyzję pierwszoinstancyjną w części punktu pierwszego i orzeknie o solidarnej odpowiedzialności M. J. za zaległości z tytułu zwrotu dofinansowania Spółki "S. F." w konkretnej wysokości (poda tę wysokość w sentencji decyzji, po pomniejszeniu o dokonane wpłaty; z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jest to kwota [...]zł – s. 15). Przy czym wysokość ta nie może być wyższa niż w decyzji z dnia [...] czerwca 2018r., w której w sentencji wprawdzie najpierw odwołano się do decyzji z dnia [...] sierpnia 2014r., jednak w tabeli wskazano kwotę [...]zł i [...] zł (organ nie może zatem orzec o odpowiedzialności z tytułu zwrotu w wyższej kwocie niż ich suma). Ponadto organ orzeknie o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę w wysokości naliczonej na dzień wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2018r. W pozostałej części, tj. w zakresie pkt 2, organ utrzyma decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Wymienienie w sentencji decyzji wysokości zaległości należy podać, bowiem nie może budzić żadnych wątpliwości jaka jest należność, z tytułu której Skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia. Wysokość zaległości jest konieczna dla ustalenia zakresu tej odpowiedzialności Skarżącego. Wątpliwości w tej materii podnoszone w skardze należy wyeliminować, aby nie było sporu co do tego jaka jest wysokość zaległości obciążająca Skarżącego. Przy czym organ odwoławczy obowiązany jest powołać w podstawie prawnej art. 138 § 1 k.p.a. w związku z przywołanym art. 67 ust. 1 u.f.p. Błędnie zatem powołano w zaskarżonej decyzji odpowiednik z Ordynacji podatkowej, tj. art. 233 § 1. Dodać należy, że dla ustalenia, czy skutek decyzji nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2018r., która została wydana z zachowaniem 5-letniego terminu przedawnienia. Nie ma natomiast znaczenia dla sprawy termin wydania decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe wynika z regulacji art. 108 § 1 oraz z art. 47 § 1 w związku z art. 109 § 1 O.p. Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu zwrotu dofinansowania ma bowiem charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny (jak np. decyzja wydana dla Beneficjenta – Spółki "S. F." w przedmiocie zwrotu dofinansowania). W związku z powyższym skorygowanie decyzji pierwszoinstancyjnej na korzyść Skarżącego jest dopuszczalne. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie oraz w doktrynie. I tak Sąd Najwyższy już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) – będącej odpowiednikiem Ordynacji podatkowej stwierdził, że upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu (uchwała SN z dnia 23 czerwca 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, opubl. w: OSNC 1987, Nr 11, poz. 167). Pogląd ten jest aktualny także na gruncie obowiązujących przepisów. Tym samym, w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ II instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie. Przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie "korzystnym" dla podatnika w porównaniu do decyzji organu I instancji. W wyroku z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 162/04 oraz w wyroku z dnia 1 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 1223/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu II instancji jedynie utrzymuje w mocy lub modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w I instancji (podobnie: wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2004r., sygn. akt SA/BK 98/04; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 63/09). W orzecznictwie i w doktrynie wyjaśniane jest, iż możliwa jest korekta "w dół" orzeczenia organu I instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim przypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury, korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.). Innymi słowy, organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ I instancji. O ile postępowanie przed organem I instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji istniejącego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, s. 328-329; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2005r., sygn. akt III SA/WA 547/05). Tut. Sąd powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktryny w pełni podziela. Skorygowanie zatem przez Instytucję zarządzającą wysokości odsetek (na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, zamiast na dzień zapłaty) jako korzystniejsze jest dopuszczalne i nie spowoduje naruszenia terminu przedawnienia do wydania decyzji. W konsekwencji, skorygowanie w ten sposób wysokości odsetek na korzyść Strony, nie będzie stanowić naruszenia terminu przedawnienia z art. 118 § 1 O.p. Ponadto przed wydaniem decyzji organ zapewni Stronie czynny udział w postępowaniu i stosownie do art. 10 § 1 k.p.a. przed wydaniem decyzji umożliwi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, który to przepis naruszył. XIV. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. s. L. Kleczkowski s. H. Adamczewska-Wasilewicz s. M. Łent