II FSK 112/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1508/15 w sprawie ze skargi K.S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1508/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Przedstawiając stan sprawy WSA w Gliwicach podał, że Wójt Gminy M. (dalej: organ pierwszej instancji), decyzją z dnia 14 kwietnia 2009 r. określił wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 1 462 207 zł. Organ pierwszej instancji w dniu 16 listopada 2009 r. wystawił 3 tytuły wykonawcze: [...], [...] i [...], obejmujące zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. celem podjęcia stosownych czynności egzekucyjnych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wskazała na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i zakwestionowała odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin podziemnych wyrobisk górniczych. Zanegowała opodatkowanie obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 października 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 kwietnia 2009 r. Skarga na tę decyzję została uwzględniona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 894/11. Skargę kasacyjną organu odwoławczego od tego orzeczenia oddalono wyrokiem NSA z dnia 25 stycznia 2012r. Na skutek wspomnianego wyroku, decyzją z dnia 5 września 2014 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 kwietnia 2009 r., a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia temu organowi z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania podatkowego. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, Wójt Gminy M. wezwał Skarżącą m.in. do przedłożenia: wykazu budowli i urządzeń budowlanych według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. niezadeklarowanych do opodatkowania z podaniem ich numerów inwentarzowych oraz wartości, daty powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego, wykazu budowli i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zadeklarowanych do opodatkowania z podaniem ich wartości. W odpowiedzi Spółka przy piśmie z dnia 2 stycznia 2015 r. przesłała stosowne materiały. Dodatkowe materiały przekazała także przy piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r., dostarczając opinię w przedmiocie dodatkowych długości oraz wartości budowli opracowaną przez B. Sp. z o.o. [...] z dnia 22 października 2014 r. W toku dalszego postępowania Spółka przy piśmie z dnia 9 kwietnia 2015 r. przesłała sporządzone przez B. Sp. z o.o. [...] korekty do wcześniejszej opinii. Następnie, po uzupełnieniu postępowania, organ pierwszej instancji wydał w dniu 13 lipca 2015 r. decyzję, którą określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 1 165 347 zł. SKO w decyzji z dnia 4 listopada 2015 r. za bezsporne uznało opodatkowanie gruntów i budynków, wskazując, że spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. Aprobując prawidłowe zidentyfikowanie przez organ pierwszej instancji przedmiotu opodatkowania oraz wyliczoną przez ten organ podstawę opodatkowania Kolegium, odwołując się do przepisów art. 3 pkt 3 i 9 P.b., wyroku TK o sygn. akt P 33/09 oraz orzecznictwa sądowego wskazało, że sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji : obudowy wyrobisk szybów, linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne i teletechniczne, światłowody, kable sygnalizacyjne, rurociągi podsadzkowe, przeciwpożarowe, odwadniające, trasy kolejki podwieszanej lub spągowej, trasy kolejki podziemnej, trakcje elektroenergetyczne – posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 P.b., bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez TK w wyroku z dnia 13 września 2011r., opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują. Wartość tych obiektów została podana przez Spółkę. Skarżąca nie zgadzając się z ww. decyzją, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Oz 2016r., poz. 613, dalej "O.p."). wobec niewystarczającego zebrania materiału dowodowego, w tym w szczególności niepowołania biegłego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego : art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 i 9 P.b., które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zasadnie podjęły się ustalenia, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku Skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., co potwierdza zarówno orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Obudowa górnicza wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Wskazywana w skardze niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych Skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów WSA uznał za niepożądane, niemniej stwierdził, że nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli. W skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Skarżąca w istocie zmierzała bowiem do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania ich jako budowli. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikowano także kable energetyczne i teletechniczne do sieci technicznych. W art. 3 pkt 3 P.b. wskazano expressis verbis sieci zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano: "Kategoria XXVI – sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Końcowo WSA stwierdził, że w sprawie nie była sporna wartość przedmiotu opodatkowania, bowiem organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych przyjęły dane zawarte w przedstawionych przez Spółkę dowodach, w tym opinii wykonanej przez B. Sp. z o.o. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. 1. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p., oraz wskazanych przepisów ww. ustawy samodzielnie - przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie, przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO, 2. Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu P.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz teletechnicznych, światłowodów, kabli sygnalizacyjnych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji elektroenergetycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej. W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2018 r. złożonym przed rozprawą, pełnomocnik Spółki uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył również przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. przez to, że wydając zaskarżony wyrok nie uwzględnił argumentacji zawartej w uchwale NSA z 28 kwietnia 2013 r., I FPS 8/13. Zdaniem Strony, przy uwzględnieniu wniosków płynących z tej uchwały, należało uznać, że zobowiązanie podatkowe w sprawie uległo przedawnieniu. Okoliczności tej Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, mimo że był do tego zobligowany treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Dodatkowo złożył również wniosek w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r. w którym argumentowano, że obudowy wyrobiska nie są konstrukcjami oporowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. Dalsze rozważania należy poprzedzić spostrzeżeniem, że w zbliżonych sprawach Skarżącej zapadło już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wiele orzeczeń (m.in. wyrok z dnia 18 października 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2444/16; z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3160/16; z dnia 18 października z 2018 r. sygn. akt II FSK 2427/16). Z uwagi na powielenie części zarzutów przez Spółkę w skardze kasacyjnej, NSA w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty zaprezentowane w powołanych orzeczeniach i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Przechodząc zatem w pierwszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, za bezzasadny przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca naruszenia dwuinstancyjności postępowania upatruje w pozornym zaniechaniu przez organ odwoławczy oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Skarżącej zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 O.p. w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p. Z samej istoty postępowania odwoławczego wynika, że jest ono co do zasady postępowaniem weryfikującym prawidłowość decyzji wydanej w pierwszej instancji (poprzez samodzielną ocenę zebranych dowodów i samodzielną wykładnię i subsumcję), przy czym zakres dokonanej kontroli obejmuje wszystkie istotne kwestie, niezbędne dla załatwienia sprawy, niezależnie od wskazanego w odwołaniu zakresu zaskarżenia. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy z tego obowiązku się wywiązał. Przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i oparł się na tych samych dowodach. Wskazać przy tym należy, że w tej sprawie spór nie tyle dotyczył ustaleń faktycznych co do posiadanych przez Spółkę obiektów, a ich związku z wyrobiskiem i możliwości uznania ich – przy ustalonych ich cechach – za budowle w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Dotyczył zatem kwestii prawnych, a nie faktycznych. Spółka nie kwestionowała bowiem, że obiekty, które zdaniem organów podatkowych podlegają opodatkowaniu, istnieją i posiadają określone cechy fizyczne. Sama również wskazała ich wartość i nie podnosiła, że w sprawie powinna zostać przyjęta inna stawka podatkowa, aniżeli zastosowana w decyzji organu pierwszej instancji. Także sam sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji nie był przez Spółkę kwestionowany. Z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że wszystkie te elementy zostały w postępowaniu pierwszoinstancyjnym właściwie ustalone i przyjęte. Nie było w związku z powyższym potrzeby powtarzania w uzasadnieniu decyzji SKO tych wszystkich kwestii. Wskazać również należy, że Kolegium powołało podstawę prawną rozstrzygnięcia i przedstawiło jej uzasadnienie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można zatem wyprowadzić wniosku, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy po raz drugi, skoro zajął się wszystkimi istotnymi dla sprawy okolicznościami. Zamierzonego skutku nie może odnieść także pismo procesowe pełnomocnika Spółki z dnia 7 grudnia 2018 r., zawierające uzupełnienie argumentacji skargi kasacyjnej, w ramach której kasator naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa formalnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. upatruje w zupełnie nowym kontekście – mianowicie - niewyjaśnieniu, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, zgodnie z wnioskami płynącymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2013r. sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej sformułowano tezę, zgodnie z którą: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Jak podnosił kasatror, z uwagi na tę uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny w wydawanych po niej wyrokach uznawał, że uchylenie decyzji wymiarowej, na podstawie której dokonywano czynności egzekucyjnych, niweczy skutki tych czynności z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta została wprost rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniami Spółki, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należało w tej sprawie ocenić przez pryzmat art. 122 i 187 § 1 O.p. (dla postępowania podatkowego) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (dla postępowania sądowoadministracyjnego). Skarżąca nie dostrzega, że stan faktyczny w zakresie objętym zarzutem jest bezsporny. Skarżąca podnosząc, że na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutki tej egzekucji dla przedawnienia nie wystąpiły i zobowiązanie uległo przedawnieniu, w istocie powołuje się na naruszenie przepisów prawa materialnego, w zakresie biegu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przede wszystkim art. 70 § 1 O.p., który jednak nie został w skardze kasacyjnej powołany. Przypomnieć zatem należy, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie mogą natomiast formułować nowych zarzutów. Wnioski te płyną wprost z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Skoro NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej, to w swoim rozstrzygnięciu może odnosić się tylko do zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej. Niej jest możliwe skuteczne formułowanie dodatkowych zarzutów kasacyjnych w piśmie procesowym, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej - określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. - skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. o sygn. akt I GSK 658/16, LEX nr 2490721). Jak wskazano wyżej, kwestia naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego nie była podnoszona w skardze kasacyjnej. Powoływanie się na nią w piśmie procesowym z 7 grudnia 2018 r. należy traktować jako nowy zarzut i w świetle cytowanego art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzut ten należało uznać za spóźniony. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd sformułowany w tej kwestii w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2377/16 oraz z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2598/16, w których wskazano, że przyjęcie zasadności postulowanej przez Spółkę konstrukcji prawnej, tj. w tym przypadku obowiązku analizowania zupełnie nieobecnej w skardze kasacyjnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i bez wskazania jako naruszonego w tej skardze przepisu, z którego przedawnienie takie wynika, pod pozorem zarzutu niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, co Sąd pierwszej instancji powinien skontrolować na zasadzie art. 134 § 1 p.p.s.a., czyniłoby zupełnie iluzorycznym i pozornym wyprowadzony z art. 183 § 1 zdanie drugie w zw. z art. 177 p.p.s.a. zakaz formułowania nowych podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Wystarczyłyby bowiem wskazać w skardze kasacyjnej jako naruszone w dowolnym kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw., np. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., aby w ten sposób uzyskać, także po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, w praktyce nieograniczoną możliwość "dostępu" do każdego zagadnienia materialnoprawnego wynikającego z określonego przepisu o takim charakterze, nawet jeżeli przepis ten w terminie przewidzianym na wniesienie skargi kasacyjnej nie został przytoczony w podstawie kasacyjnej. Przechodząc do zagadnień związanych z zarzutami prawa materialnego, w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd WSA w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 P.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w P.b. i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015r., poz. 460 ze zm. – dalej: u.d.p.), zgodnie z którym jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest: stal, beton czy cegłę. Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów P.b. oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2014r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w P.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; z dnia 14 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2206/16 - CBOSA). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na powyższy pogląd nie ma wpływu argumentacja przedstawiona w piśmie Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r., stanowiącego załącznik do pisma Spółki z dnia 7 grudnia 2018 r. Okoliczność, że obudowa wyrobisk górniczych nie odpowiada w pełni definicji "konstrukcji oporowej" zawartej w art. 4 pkt 16 u.d.p. oraz jaki ma to wpływ na możliwość zakwalifikowania takich obudów do konstrukcji oporowych, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., została wyjaśniona w niniejszym uzasadnieniu. Również fakt, że do wykonywania, utrzymywania i likwidacji obudowy wyrobisk górniczych mają wyłącznie zastosowanie przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo Geologiczne i Górnicze (Dz.U. z 2017r., poz. 2126 ze zm. – dalej: u.p.g.g.), natomiast nie stosuje się w tym zakresie przepisów P.b., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie dotyczy ona bowiem prowadzenia prac w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz ustalenia, czy obudowa górnicza odpowiada cechom konstrukcji oporowej wskazanej w art. 3 pkt 3 P.b. Do takiego ustalenia, nie mogą mieć natomiast zastosowania przepisy wykonawcze do u.p.g.g., o których wspomina Prezes WUG, gdyż zgodnie z art. 127 Konstytucji RP, określenie m.in. przedmiotu opodatkowania następuje jedynie w drodze ustawy. Z tych względów, ale przede wszystkim z uwagi na ograniczenie dopuszczalności postępowania dowodowego przez sąd administracyjny tylko w celu wyjaśnienia ewentualnych istotnych wątpliwości w sprawie sądowoadministracyjnej (a nie uzupełnienia postępowania dowodowego organów administracji publicznej), wykluczone było uwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącej . Tym bardziej pozytywnego skutku procesowego nie mogło przynieść formułowanie takiego wniosku na etapie postępowania kasacyjnego - niezależnie już od jego formalnej wadliwości, polegającej na braku prawidłowej, pełnej podstawy prawnej w postaci nie tylko art. 106 § 3 , ale także art. 193 p.p.s.a. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji zaaprobował zakwalifikowanie elementów infrastruktury górniczej, w postaci: linii kablowych, sieci kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz teletechnicznych, światłowodów, kabli sygnalizacyjnych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji elektroenergetycznych do budowli albo urządzeń budowlanych. W ocenie Spółki są one, tak jak i obudowa, powiązane wyłącznie z wyrobiskiem i nie stanowią odrębnej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Nie podważyła ona jednak tego, że powyższe obiekty tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Nie zostało również zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że wszystkie te elementy wymienione zostały w art. 3 pkt 3 P.b. oraz w załącznikach nr XXV i XXVI do tej ustawy, jako budowle, bądź w art. 3 pkt 9 P.b., jako urządzenia budowlane do tych budowli. Gdyby przyjąć argumentację Skarżącej w tym względzie za prawidłową, treść przywoływanej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. – 33/11, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, okazałaby się zbędna, bez praktycznego zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 759/15 – CBOSA). Sama okoliczność, że obiekty zostały skonstruowane i umieszczone w wyrobisku górniczym w określonym celu, nie zmienia ich charakteru, jako samodzielnych budowli, stanowiących całość techniczno-użytkową. Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za niezasadne. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.