II FSK 3582/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1430/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 1430/15, oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "skarżąca", "strona" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 24 października 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. na kwotę 127.810 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że spółka została zawiązana w dniu 13 grudnia 2010 r. przez R. S.A. w celu prowadzenia działalności związanej z handlem nieruchomościami i inwestycjami. W dniu 14 kwietnia 2011 r. E. Sp. z o. o. (sprzedający), przy udziale R. S.A. i strony, zawarły z P. Sp. z o.o. (kupujący) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, na których prowadzona była inwestycja w postaci G. w K.(dalej jako: "G."). Umowa przyrzeczona miała być sporządzona nie później niż w dniu 30 grudnia 2011 r., ale aneksem z dnia 29 grudnia 2011 r. termin zmieniono na dzień 29 lutego 2012 r. Na dzień sporządzenia umowy przedwstępnej w G. wynajęto 68% powierzchni lokali przeznaczonych na ten cel. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było natomiast wynajęcie co najmniej 90% tej powierzchni, a także osiąganie rocznego przychodu z najmu (wyliczonego na podstawie średniego czynszu podstawowego, z uwzględnieniem danych na 5 kolejnych lat, wynikających i pozostających w mocy na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej) o wartości 3.298.003 euro w stosunku rocznym. W dniu 28 września 2011 r. R. S.A. zbyła wszystkie swoje udziały w spółce na rzecz spółki zależnej E. Sp. z o.o. Następnie 30 września 2011 r. E. Sp. z o.o. wniosła do strony aport w postaci swego przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m.in. G., czyli nieruchomości wraz budynkami towarzyszącymi oraz prawa i roszczenia wynikające z umów najmu, o generalne wykonawstwo i innych. Spółka kontynuowała zadanie inwestycyjne polegające na budowie G. W październiku 2011 r., po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, strona otworzyła G. dla klientów, a w dniu 20 stycznia 2012 r. otwarto ostatni lokal - kino. Umowę sprzedaży G. strona i K. Sp. z o.o. (poprzednio P. Sp. z o.o.) zawarły w dniu 8 lutego 2012 r. Na dzień sprzedaży wynajętych było 95,3% powierzchni G., a cena netto wyniosła 37.000.000 euro. Niektóre z umów najmu, przejętych przez spółkę w ramach aportu, zawierały zobowiązanie wynajmującego do uiszczenia na rzecz najemcy kwoty odpowiadającej wysokości faktycznie poniesionych przez niego nakładów na prace budowlane i instalacyjne, niezbędne do eksploatacji najętych lokali ("dofinansowanie"). Dofinansowanie (łącznie 10.899.480,23 zł) otrzymały K. S.A., L. S.A., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., S. Sp. z o. o. oraz C. .S.A. Stwierdzono, że pomiędzy stroną oraz spółkami C., E., B., C., S. i C. występują powiązania o charakterze rodzinnym, zarządczym i kapitałowym. W ocenie organu I instancji powiązania te nie miały jednak wpływu na sam fakt udzielenia dofinansowania i jego wysokość. Do kosztów uzyskania przychodów skarżąca nie zaliczyła wydatków na dofinansowanie w kwocie 2.188.829,42 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. S.A. i L. S.A., uznając je za wydatki inwestycyjne. P.Sp. z o.o. przeznaczyła dofinansowanie na trwałe prace wykończeniowe lokalu i nakłady na jego adaptację potraktowała jako inwestycję w obcym środku trwałym. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że w roku podatkowym od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. koszty dofinansowania najemców w kwocie 8.710.650,81 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). Ponadto stwierdzono, że skarżąca zaniżyła koszty podatkowe o kwotę 40.000 zł, gdyż nie ujęła w nich wydatków z tytułu robót budowlanych wykonanych w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz P. w K. Na skutek rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26 lutego 2015 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wydatki w kwocie 8.710.650,81 zł, poniesione przez skarżącą na dofinansowanie najemców, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, ale nie w badanym okresie. Wydatki te mają bowiem bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży G., dokonanej w następnym roku podatkowym i na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. powinny być rozliczone w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Zdaniem organu II instancji, nakłady adaptacyjne w lokalach najemców, poniesione przez skarżącą w związku z zawarciem z nimi umów najmu, pozostają w ścisłym związku z możliwością uzyskania przez nią przychodów. Tym niemniej, działania podejmowane jeszcze przez E. Sp. z o.o. w momencie zawierania umów z dofinansowanymi podmiotami, w ostatecznym rozrachunku zmierzały do wynajęcia zakładanej minimalnej powierzchni G., wskazanej w przedwstępnej umowie sprzedaży oraz do zagwarantowania wysokiego przychodu z najmu, co zgodnie z umową tą miało ewidentne znaczenie dla "ceny kupna" (§ 9 umowy). Strona zakwalifikowała aport jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży (bilans z dnia 29 lutego 2012 r. sporządzony na dzień 30 listopada 2011 r., gdzie ujęto go jako aktywa krótkoterminowe w ramach inwestycji krótkoterminowych, tj. "nieruchomości przeznaczone na sprzedaż"). Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, celem spółki była sprzedaż nieruchomości, a nie uzyskiwanie przychodów z najmu powierzchni G., tym bardziej, że powstały już przedwstępne zobowiązania związane ze sprzedażą. W momencie rozpoczęcia użytkowania G. (otwarcie nastąpiło w dniach 21-22 października 2011 r.) spółka nie ujęła jej w ewidencji środków trwałych jako środka trwałego podlegającego amortyzacji, co także świadczy, iż jej celem było wyłącznie zbycie wybudowanej i funkcjonującej G. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że wydatki w łącznej kwocie 8.710.650,81 zł na dofinansowanie najemców, ukierunkowane były na uzyskanie przychodu ze sprzedaży G., jako towaru, po jak najlepszej cenie. Uznano je zatem za koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą G., które powinny być rozpoznane w dacie sprzedaży (8 lutego 2012 r.), czyli w następnym roku podatkowym. Nie są to natomiast koszty podatkowe badanego okresu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 1 i 4d, art. 16a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., a także art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 1430/15, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA podkreślając, że klasyfikacja kosztów uzyskania przychodów wymaga uwzględnienia specyfiki sytuacji faktycznej, w której dany koszt został poniesiony, stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe uznały wydatki poniesione przez skarżącą na dofinansowanie najemców za koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, z uwagi na ich ścisłe powiązanie z przychodami ze sprzedaży G. Wniosek taki, zdaniem Sądu pierwszej instancji, znajduje potwierdzenie zarówno w chronologii zdarzeń, które w rezultacie skutkowały sprzedażą G. oraz w działaniach strony skarżącej, jak też w postanowieniach umów najmu dotyczących dofinansowania udzielonego najemcom. WSA w Warszawie zaznaczył, że zanim jeszcze skarżąca poprzez aport wniesiony przez jej jedynego udziałowca (E. Sp. z o.o.) stała się właścicielem nieruchomości, na której wznoszona była G. oraz kontynuatorem tejże inwestycji, wiadomym jej było, że zrealizowana inwestycja (funkcjonujące centrum handlowe) przeznaczona jest do sprzedaży. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że skarżąca spółka nie ujęła G. w ewidencji środków trwałych, przez co nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to, że jej celem było uzyskanie przychodu ze sprzedaży G. i to z tym przychodem bezpośrednio należy łączyć poniesione przez nią wydatki na dofinansowanie najemców. Zdaniem WSA w Warszawie, opisane działania wprost pokazują, że celem spółki była sprzedaż G., a nie jej prowadzenie jako źródła przychodów z najmu. Podjąwszy decyzję o sprzedaży G., odzwierciedloną już w umowie przedwstępnej sprzedaży, a następnie ponosząc wydatki w celu zrealizowania warunków, od których uzależnione było zawarcie umowy sprzedaży oraz wysokość ceny, skarżąca nie miała podstaw, aby wydatki te traktować jako wydatki o charakterze pośrednim. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji uznał, że na ocenę wydatków poniesionych przez skarżącą tytułem dofinansowania najemców nie może mieć wpływu okoliczność, iż jest ona członkiem G., która zarówno buduje galerie handlowe, jak i posiada je w celu najmu lokali użytkowych. Strona skarżąca budowała G. z zamiarem jej sprzedaży i zamiar ten zrealizowała. W związku z powyższym WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, iż koszty dofinansowania najemców, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym przez skarżącą ze sprzedaży G., powinny być potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czyli w roku podatkowym, w którym uzyskała ona ten przychód. W konsekwencji zaś jako niezasadne oceniono zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.: 1) art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 4b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu przez WSA, że koszty bezpośrednie mogą być powiązane z kilkoma przychodami jednocześnie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że koszt bezpośredni musi być przyporządkowany jednoznacznie do jednego i tylko i wyłącznie do jednego przychodu i jednocześnie musi występować brak związku z pozostałymi przychodami; 2) art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez WSA, że koszty pośrednie to tylko koszty ogólnej działalności skarżącej i koszty zabezpieczenia przychodów, podczas gdy kategoria kosztów pośrednich nie została ograniczona przez ustawodawcę tylko do tych dwóch rodzajów kosztów, zaś kosztami pośrednimi są wszystkie koszty, które nie mogą być kosztami bezpośrednimi, tzn. jednoznacznie przyporządkowanymi do jednego (i tylko jednego) przychodu; 3) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez WSA, że w sytuacji, gdy dany koszt można powiązać z kilkoma przychodami, należy wybrać ten przychód, który dla skarżącej jest najważniejszy (ale nie wskazuje na jakiej podstawie ustalić takie kryterium) i na tej podstawie zakwalifikować koszt jako kosz bezpośredni, nie podając jednocześnie, na jakiej podstawie dokonywany jest wybór najważniejszego przychodu skarżącej, podczas gdy w takiej sytuacji koszt powinien zostać uznany za koszt pośredni, ponieważ nie jest możliwe przyporządkowanie go do jednego konkretnego przychodu; 4) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4b i ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieustaleniu, gdzie leży granica pomiędzy kosztami pośrednimi a kosztami bezpośrednimi i stwierdzeniu, że kosztami bezpośrednimi są koszty związane z określonym przychodem, a kosztami bezpośrednimi koszty ogólne prowadzenia działalności i zachowania przychodu, nie biorąc przy tym pod uwagę, że mogą występować koszty związane z dwoma rodzajami przychodów i nie dokonując wykładni, jak należy powyższe koszty zakwalifikować; 5) art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA, iż wydatki skarżącej z tytułu dofinansowania wypłaconego najemcom są kosztami bezpośrednimi, mimo, że mają one związek z kilkoma przychodami (tj. przychodami z najmu, jak i z przychodami ze sprzedaży), wówczas jednak Sąd nie wskazał, że owe koszty stanowią koszty pośrednie, ale uznał, że liczy się cel w jakim wydatki zostały poniesione; 6) art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA, iż celem poniesienia wydatków na dofinansowanie najemców była wyłącznie sprzedaż G., co determinuje możliwość zakwalifikowania kosztów jako koszty bezpośrednie, podczas gdy celem poniesienia wydatków było osiągnięcie przez stronę skarżącą również przychodu z najmu, co wyraźnie wskazuje, że koszt dofinansowania najemców stanowi koszt pośredni; 7) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA za zasadne stanowiska organu podatkowego, iż wydatki na dofinansowanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r., mimo że są one pośrednio związane z przychodem i zostały poniesione w okresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodu w tym okresie; 8) art. 16a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA, iż wydatki skarżącej z tytułu dofinansowania wypłaconego P. powinny podwyższyć wartość początkową G., mimo, że G. nie stanowiła środka trwałego skarżącej, tym samym strona nie miała możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od powyższych wydatków, co w konsekwencji oznacza, że spółka nie miałaby możliwości rozpoznania tych kosztów w ogóle; 9) art. 16a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA, że wydatki skarżącej z tytułu dofinansowania wypłaconego P. powinny podwyższyć wartość początkową G., mimo, że nakłady nie stanowiły własności spółki, a stanowiły ekonomiczną własność drugiej strony, tj. P.; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w Warszawie zaskarżonej decyzji w oparciu o powołany przepis, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów O.p., mianowicie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na stwierdzeniu przez organ podatkowy, że jedynym celem dofinansowania najemców było uzyskanie przychodu ze sprzedaży G., a w żadnej mierze celem strony nie było osiągnięcie przychodów z najmu G., mimo, że skarżąca w okresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy osiągnęła wyłącznie przychody z najmu G., a nie z jej sprzedaży; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na stwierdzeniu przez organ podatkowy, że wydatki na dofinansowanie zostały poniesione wyłącznie w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży G., zaś nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z najmu lokali znajdujących się w G., w tym z przychodem z czynszu z najmu płaconym od najemców dofinansowanych; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, przy braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, że wydatki spółki z tytułu dofinansowania wypłaconego P. powinny podwyższyć wartość początkową G., mimo że G. nie stanowiła środka trwałego skarżącej, dofinansowanie przekazane P. zostało przez P. wykorzystane bez porozumienia ze skarżącą, a nakłady poczynione przez P. nie stanowiły, w ujęciu podatkowym, własności strony; 11) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec braku odniesienia się do części zarzutów strony skarżącej sformułowanych w skardze oraz argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, bądź odniesieniu się do nich w sposób lakoniczny w szczególności: - pominięcie argumentacji dotyczącej zasadności zakwalifikowania wydatków na dofinansowanie najemców jako koszu pośredniego w sytuacji, gdy ów koszt można przyporządkować jednocześnie do dwóch przychodów, tj. przychodu z najmu i przychodu ze sprzedaży G.; - wskazanie, że uzyskiwanie przez skarżącą przychodów z najmu nie ma znaczenia w stanie faktycznym sprawy, ponieważ głównym celem spółki było uzyskanie przychodu ze sprzedaży G.; - wskazanie, że koszty dofinansowania P. powinny zwiększyć wartość środka trwałego jakim jest G., podczas, gdy G. nie została uznana przez stronę za środek trwały, a powyższe skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia sprawy, które to uchybienie WSA miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Natomiast pismem procesowym z dnia 26 listopada 2018 r. zawiadomił Naczelny Sąd Administracyjny, że spółka w dniu 29 grudnia 2017 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za rok podatkowy od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r., a wyjaśniając przyczyny jej złożenia strona skarżąca wskazała na związek z postępowaniem podatkowym zakończonym decyzją wydaną przez organ I instancji w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek zawartych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie uchybień wskazanych w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W związku z tym, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to, w ocenie skarżącej, polegało na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 w związku z art. 122 O.p. Sedno tak sformułowanych zarzutów sprowadza się w zasadzie do kwestionowania ustaleń i stanowiska WSA w Warszawie, który zaakceptował pogląd organu II instancji co do zakwalifikowania wydatków na dofinansowanie najemców jako kosztów uzyskania przychodów osiągniętych ze sprzedaży G. w 2012 r., bez uwzględnienia przychodów z najmu uzyskiwanych w 2011 r. zanim doszło do sprzedaży. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonane przez organy podatkowe wnioski znajdują pełne odzwierciedlenie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, na podstawie materiału dowodowego znajdującego się z aktach sprawy. W konsekwencji słuszne są ustalenia i ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez WSA, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA w Warszawie, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, a co istotniejsze skutecznie go nie podważają. Skarżąca zarzucając organom podatkowym błędne ustalenia faktyczne - w jej ocenie istotnych dla wyniku sprawy - nie wykazała, by organy w rozpatrywanej sprawie dopuściły się niedostrzeżonego przez WSA naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji i WSA w Warszawie prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, np. że w bilansie sporządzonym na dzień 30 listopada 2011 r., ujęto G. jako aktywa krótkoterminowe w ramach inwestycji krótkoterminowych, tj. "nieruchomości przeznaczone na sprzedaż". W konsekwencji autorka skargi kasacyjnej traktuje zebrane w sprawie dowody w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących ze wszystkich dowodów przesłanek, selektywnie uznając tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko co do celu dofinansowania najemców i przychodów z najmu. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2564/15 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego za nieuprawnione uznano zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego. Pomimo multiplikacji zarzutów naruszenia prawa materialnego istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji wydatków w łącznej kwocie 8.710.650,81 zł z tytułu dofinansowania dla najemców G.do tzw. kosztów bezpośrednich albo pośrednich (choć ustawodawca taką kategorią się nie posługuje) związanych z przychodami spółki z tytułu umowy sprzedaży G. w dniu 8 lutego 2012 r., jak twierdzą organy podatkowe, albo w związku z przychodami z najmu uzyskiwanymi w roku podatkowym trwającym od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r., jak oczekuje strona skarżąca kasacyjnie. Dokonując wykładni przepisów art. 15 ust. 4 i ust. 4b u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Z generalnej zasady określonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy nakazuje koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem koszty bezpośrednie, to koszty prowadzonej działalności, których poniesienie można wprost przypisać do konkretnego efektu aktywności podatnika, np. wytworzonego wyrobu, czy też świadczonej usługi. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Z uwzględniania istoty kosztu bezpośredniego, wynika, że koszt bezpośrednio związany z przychodem powinien być uwzględniony w rachunku podatkowym w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od tej zasady potrącalności jest możliwe wtedy, kiedy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe. W przypadku braku możliwości przyporządkowania danego kosztu do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia. W judykaturze prezentowany jest również pogląd, że koszty bezpośrednio związane z przychodem, to takie, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (zwane także potocznie "kosztami pośrednimi") definiowane są jako poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 31 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2286/10; z dnia 26 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FSK 2307/11; 15 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 346/15; oraz A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2012, s. 555). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA w Warszawie prawidłowo przyjął, że w momencie, w którym skarżąca spółka osiągnie przychód z tytułu sprzedaży G. na podstawie zawartej w dniu 8 lutego 2012 r. umowy, będzie ona uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uprzednie dofinansowanie najemców. Dzięki bowiem poniesionym wydatkom na dofinansowanie strona zrealizowała warunek wynajęcia co najmniej 90% powierzchni G., co było konieczne do zawarcia umowy przyrzeczonej. W tym stanie rzeczy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. regulujący zasady momentu potrącalności kosztów pośrednich. Skoro z prawidłowo ustalonego i niepodważonego przez stronę skarżącą kasacyjnie stanu faktycznego wynika, że wydatki poniesione na dofinansowanie najemców wiązały się ze ściśle określonym celem wyznaczonym już w dniu 14 kwietnia 2011 r. w przedwstępnej umowie sprzedaży G., a zrealizowanym w dniu 8 lutego 2012 r. w związku z zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, to tego typu koszty podatkowe niewątpliwie będą kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodem ze sprzedaży G. Nie ma w sprawie większego znaczenia to, że skarżąca spółka uzyskiwała w 2011 r. także przychód z najmu, skoro wydatki na dofinansowanie najemców były ponoszone dla realizacji tego celu głównego i nadrzędnego w postaci sprzedaży G., co osiągnięto w 2012 r. Zatem dopiero uzyskanie przychodu w tytułu sprzedaży uprawniało do potrącenia wydatków poniesionych na dofinansowanie najemców, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Warto zaznaczyć, że kiedy podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., to winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, skoro z założenia (z góry określonego celu) wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży G. zawartej w dniu 14 kwietnia 2011 r. wynika, że wydatki na dofinansowanie najemców są wprost związane ze sprzedażą G. i były realizowane przez skarżącą kasacyjnie do poziomu niezbędnego dla spełnienia warunku zawarcia w dniu 8 lutego 2012 r. umowy przyrzeczonej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie kwestionuje, że z reguły podatnik podejmuje decyzję o poniesieniu wydatku (kosztu) zanim osiągnie związany z nim przychód i z tej perspektywy czasowej ocenia gospodarczą celowość jego poniesienia, a uwarunkowania prowadzenia działalności mogą sprawić, że przychód zostanie uzyskany w wysokości niższej niż zakładana, nie zostanie uzyskany w ogóle, a nawet że z kontynuowania dalszego czynienia wydatków lepiej się wycofać, gdy przedsięwzięcie gospodarcze okaże się nieefektywne. Celowość wydatku, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi mieć charakter racjonalny i podlega ocenie z punktu widzenia zasad rozsądnego prowadzenia działalności gospodarczej. Na ten aspekt oceny ponoszonych przez podatnika wydatków zwracał wielokrotnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, np. w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FPS 2/15 (pkt 9.7 uzasadnienia) oraz w wyrokach: z dnia 24 maja 2011 r., o sygn. akt II FSK 33/10; z dnia 11 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2298/11 i z dnia 5 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2250/13. Zasadniczo niepowodzenie gospodarcze, polegające na nieosiągnięciu przychodu, nie powinno mieć wpływu na, dokonywaną następczo, ocenę, czy wydatek (koszt) został poniesiony w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatkowe konsekwencje ryzyka gospodarczego odróżnić jednak należy od następstw decyzji podejmowanych przez podatnika, które jednoznacznie wskazują na cel, do którego dążyła skarżąca kasacyjnie ponosząc wydatki na dofinansowanie najemców i związek pomiędzy poniesionymi już wcześniej wydatkami a przychodem ze sprzedaży nieruchomości, który z tymi wydatkami był związany. Z uwagi na treść powołanego przepisu, ze względu na cel, jaki ma być przez podatnika realizowany, ponoszenie przez niego wydatków (kosztów) łączy się zarówno z oceną powstałego następstwa, jak i z oceną powodów, przyczyn, dla których następstwo powstało lub nie (por.: A. Gomułowicz w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011" Unimex Wrocław 2011). Skoro z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka jako zbywca nieruchomości poniosła określone koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktu sprzedaży to powyższe koszty, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobujące pogląd organów podatkowych, że przedmiotowe wydatki na dofinansowanie najemców poniesione w 2011 r. stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem stanowiącym cenę uzyskaną z tytułu umowy sprzedaży G. w dniu 8 lutego 2012 r. Uwzględniając, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowalne z określonym przychodem, to w realiach rozpatrywanej sprawy dostrzegalny jest ich związek z powyższym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów). W niniejszej sprawie sporne koszty bezpośrednie stanowią wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami ze sprzedaży G. osiągniętymi przez skarżącą spółkę w dniu 8 lutego 2012 r. Istota tego związku polegała na tym, że poniesienie wydatków na dofinansowanie najemców przyczyniło się w istotny sposób i wprost do osiągnięcia konkretnego przychodu osiągniętego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży G., co składało się na całość przychodów osiąganych przez stronę skarżącą w roku podatkowym. W konsekwencji prawidłowa jest ocena, że co do zasady koszty, o których mowa, mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, tj. kosztów, do których rozliczenia zastosowanie ma art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wbrew zarzutom strony skarżącej kasacyjnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że opisane powyżej wydatki były poniesione w związku z realizacją oznaczonej umowy sprzedaży i pozostawały w związku tylko z konkretnym przychodem będącym wynagrodzeniem należnym z tej umowy, nie zaś z innymi przychodami (por. w tym zakresie: W. Dmoch "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck W-wa 2015, str. 292, "Podatek dochodowy od osób prawnych" pod red. J. Marciniuka Wydawnictwo C.H.Beck W-wa 2011, str. 253). Prawidłowe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do kosztów dofinansowania P. i podwyższenia wartości początkowej G. W świetle powyższego za nieuzasadnione uznano zarzuty skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b i ust. 4d u.p.d.o.p. Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie nie pominął argumentacji strony dotyczącej zasadności zakwalifikowania wydatków na dofinansowanie najemców jako koszu pośredniego, odniósł się do uzyskiwania przez skarżącą przychodów z najmu i do kosztów dofinansowania P. Wobec powyższego w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).