II FSK 66/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2063/15 w sprawie ze skargi C.z siedzibą w Kanadzie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. z siedzibą w Kanadzie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 26 314 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy trzysta czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 września 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2063/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C.z siedzibą w Kanadzie (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2015r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji : 2.1. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 3 012 731, 52 zł, pobranego w latach 2008 - 2012 przez polskich płatników podatku od dywidend wypłaconych na Jej rzecz. Wskazała, że jest osobą prawną prawa publicznego utworzoną w celu zapewnienia uczestnikom systemu ubezpieczeń społecznych w prowincji [...] w Kanadzie świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych, w tym emerytalnych, poprzez zarządzanie zgromadzonymi środkami ze składek i prowadzenie działalności inwestycyjnej. Przedmiot działalności Spółki wykazuje cechy, które są charakterystyczne zarówno dla polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej ZUS), jak i zarządzanego przez niego Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (FUS), które są częścią polskiego obowiązkowego "I filaru" systemu ubezpieczeń społecznych. Wywiodła prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach, z jakich ze zwolnienia korzystają Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 326 z 26 października 2012 r.,dalej TFUE) (dawniej art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - TWE). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 3 lutego 2015 r., odmawiając stwierdzenia nadpłaty, wskazał, że ZUS i FUS - jako podmioty dysponujące środkami publicznymi, do których zastosowanie ma szczególny reżim prawny właściwy dla jednostek sektora finansów publicznych - podlegają wyłączeniu spod zasady swobody przepływu kapitału. Ponadto ocenił, że Spółka nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Spółka zarzuciła naruszenie art. 18 i art. 63 ust. 1 w zw. z art. 64 i 65 TFUE (dawny art. 12 i art. 56, 57 i 58 TWE), poprzez odmowę zastosowania zasady swobody przepływu kapitału, pomimo obowiązku stosowania prawa UE w sposób bezpośredni i mający pierwszeństwo przed prawem krajowym w razie stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem UE i braku podstaw do stosowania traktatowych odstępstw od zasady wyrażonej w art. 63 ust. 1, art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10 u.p.d.o.p. Za nieuprawnioną Spółka uznała odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo niezgodności przepisów krajowych z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego. Te przepisy krajowe, według Spółki, bezwarunkowo zwalniają z podatku porównywalne podmioty krajowe. Decyzją z 25 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał na wstępie, że istotę sporu stanowi kwestia naruszenia swobody przepływu kapitału (w tym ocena kwestii porównywalności). Następnie powołał się na dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym na dokumentację uzyskaną od kanadyjskiej administracji podatkowej. Podkreślił, że państwowy fundusz celowy, o którym mowa w polskiej ustawie o finansach publicznych, w odróżnieniu od Skarżącej, nie posiada osobowości prawnej. Jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, której charakterystyczną cechą jest wyodrębnienie pod względem organizacyjnym i finansowym, utworzoną w celu gromadzenia środków pieniężnych ze ściśle określonych źródeł i realizacji ściśle określonych celów. Natomiast Spółka, jak wynika z przepisów regulujących jej funkcjonowanie, może bez ograniczeń nabywać i posiadać obligacje oraz akcje, jednostki funduszy indeksowanych oraz udziały spółek komandytowych lub zróżnicowanych funduszy nieruchomości. Ponadto może udzielać kredytów i dokonywać obrotu różnymi instrumentami finansowymi a także realizować dowolne inwestycje i operacje. Organ podkreślił, że FUS nie jest utworzony w celu przyjmowania depozytów pieniężnych od jednostek administracji publicznej, nie może prowadzić takiej działalności, jak Skarżąca. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Skarżąca nie jest podmiotem porównywalnym do polskich podmiotów działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Skarżąca nie jest podmiotem porównywalnym także do funduszy emerytalnych, działających w Polsce na mocy przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 989 ze zm.). Jest bowiem zleceniobiorcą państwa i jest tworzona przez prowincję [..], podczas gdy polskie fundusze emerytalne są tworzone przez towarzystwa działające w formie spółek akcyjnych, jedynie po uzyskaniu zezwolenia KNF. Fundusz kanadyjski nie podlega kontroli organu będącego odpowiednikiem polskiej KNF, jest stowarzyszeniem zarządzanym przez radę dyrektorów, której członkowie są wyznaczani przez rząd [...]. Zakres działalności Skarżącej jest szerszy od zakresu działalności polskich funduszy emerytalnych. Organizacja działania Skarżącej i polskich funduszy emerytalnych jest odmienna - członkami polskiego funduszu są wyłącznie osoby fizyczne, które zawrą stosowną umowę, w funduszu emerytalnym te osoby posiadają indywidualne konto emerytalne, aktywami polskiego funduszu emerytalnego są tylko składki wpłacone do funduszy emerytalnych, nabyte za nie lub w związku z nimi prawa i pożytki z tych praw. Spółka nie jest podmiotem, którego działalność obejmuje wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Zakres działalności Skarżącej jest szerszy. Podsumowując Organ stwierdził, że na gruncie prawa wspólnotowego nie można mieć wątpliwości, iż w przypadku, gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna, to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta za dyskryminujące. Nie mamy więc wtedy do czynienia z naruszeniem zasady swobodnego przepływu kapitału. Skarżąca nie jest podmiotem porównywalnym do żadnego z podmiotów podlegających w Polsce zwolnieniu na podstawie art. 6 ust 1 pkt 4, 10, 11 i 12 u.p.d.o.p. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. decyzję Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo niezgodności przepisów krajowych z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, w okolicznościach faktycznych wskazujących, że Spółka i ww. rezydenci znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w Polsce. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie zasady swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody. Spółka uznała ponadto, że Dyrektor naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji zaprezentowanej w toku postępowania, a także poprzez chaotyczne i niejasne przedstawienie sposobu interpretacji przepisów i toku rozumowania Dyrektora. Spółka zaakcentowała w szczególności, że wobec bezwarunkowego charakteru zwolnień z art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 u.p.d.o.p., jedynym powodem odmowy (kryterium różnicującym) zwolnienia nie mogło stać się miejsce siedziby. Należało skupić się na nadrzędności funkcji ekonomicznych Spółki, które są takie same, jak rezydentów zwolnionych na mocy tych przepisów. W toku procesu porównywania tych rezydentów i Spółki chodzić powinno o wykazanie podobieństwa w zakresie celów ekonomicznych, a nie o wykazanie identyczności porównywanych podmiotów. Spółka powołała się obszernie na orzecznictwo TSUE, zwłaszcza wyrok C-190 [..], orzeczenia NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i jego argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji). W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazał, że cele, dla jakich powołano Skarżącą, a także cele, jakie ona faktycznie realizuje, są kwestią niesporną w niniejszej sprawie. Pokrywają się one, choć nie dokładnie, z tymi, dla których w polskich warunkach prawnych stworzony został Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz pozostający w jego dyspozycji Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (art. 51 ust. 2 oraz art. 68 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). W ocenie Sądu Spółka trafnie akcentowała, że kwestia jej porównywalności względem zwolnionych z opodatkowania rezydentów wymaga analizy funkcji ekonomicznych, jakie realizują ci rezydenci, i jakie realizuje ona sama. Zaskarżona decyzja koncentruje się na wykazaniu szeregu różnic pomiędzy Spółką, a instytucjami i funduszami wymienionymi w art. 6 ust. 1 pkt 4, 6, 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że organy wyeksponowały poszczególne cechy różnicujące, z powodu których odmówiono Skarżącej porównywalności z tymi instytucjami i funduszami według kryteriów wynikających z niektórych ww. punktów art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., choć jednocześnie, jak trafnie zauważyła Spółka, te same cechy wskazywałyby na jej podobieństwo i porównywalność w przypadku testu porównywalności opartego o kryteria wynikające z innych punktów tego przepisu. Formułowanie wymogu identyczności, a nawet tylko daleko idącego podobieństwa, oznaczałoby formę ukrytej dyskryminacji i zakwestionowanie swobody przepływu kapitału. Rolą organu było natomiast wykazanie, dlaczego ewentualne różnice wykluczają przyjęcie wystarczającego podobieństwa do polskiego funduszu inwestycyjnego, który zarządza majątkiem inwestorów, i który jest tworzony przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadniczym, ekonomicznym celem utworzenia i funkcjonowania Skarżącej – jest zarządzanie obowiązkowymi składkami, pomnażanie ich poprzez działalność inwestycyjną oraz wypłacanie świadczeń beneficjentom systemu ubezpieczeń społecznych prowincji [...] w Kanadzie. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, niespornie wskazujący na zasadnicze funkcje ekonomiczne Skarżącej, powinien był doprowadzić organy do wniosku o istnieniu nadpłaty. Końcowo zauważył, że w ustawie nie istnieje wyraźnie sformułowana podstawa dla zwolnienia takiego podmiotu z siedzibą poza UE z opodatkowania podatkiem dochodowym, choć jego funkcjonowanie w polskich warunkach prawnych prowadziłoby do zwolnienia, gdyż – według Sądu – wykonuje on łącznie wszystkie te funkcje, ze względu na które w art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 ustawa zwalnia z opodatkowania podmioty tam wymienione. Zasada zakazująca dyskryminacji, wynikająca z art. 18 i art. 63 TFUE, która to zasada dotyczy także podmiotów spoza Unii, wyklucza taką interpretację prawa krajowego, która ze względu na cechy prawnie nierelewantne lub drugorzędne (np. rodzaj podmiotu nadzorczego albo przymiot osobowości prawnej) odmawia zwolnienia podatkowego tymże podmiotom spoza Unii. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wystąpienia wady tego rozstrzygnięcia, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił organ Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 10a, pkt 11, pkt 11a lub pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgodził się ze stanowiskiem WSA podkreślajac, iż w zaskarżonej decyzji uwzględniono przepisy prawa wspólnotowego w szczególności zasady wyrażone w art. 63 TFUE (poprzedni: art. 56 TWE) i art. 18 TFUE (poprzednio: art. 12 TWE). W jego ocenie analiza porównanie zasad funkcjonowania Strony z regulacjami działania podmiotów korzystających w Polsce ze zwolnienia z podatku na postawie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. wykazała znaczące różnice (opisane szeroko w decyzji) w funkcjonowaniu Strony a podmiotami uprawnionymi w Polsce do zwolnienia. Ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, iż zwolnieniem z podatku objęte są również dochody osiągane przez zagraniczną wyspecjalizowaną agencję utworzoną dla celów zarządzania i inwestowania składek zebranych przez plany emerytalne i ubezpieczeniowe sektora publicznego, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe państw trzecich i uzyskujących na terytorium Polski dochody z dywidend. Sytuacje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, polskich funduszy inwestycyjnych, polskich funduszy emerytalnych oraz podmiotu kanadyjskiego jak wykazano w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia są zatem obiektywnie nieporównywalne. Powołał się w tym zakresie na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie [...] C-190/12. Podkreślił, że analizując ustawę regulującą funkcjonowanie i zakres przedmiotowy Skarżącej, jej działalność obejmuje między innymi udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką (Artykuł IV pkt. 33) oraz realizowanie dowolnych inwestycji, operacji lub udzielanie kredytów innych niż zatwierdzone zgodnie z poprzednimi artykułami (Artykuł IV pkt 34). Tak określony zakres działalności nie mieści się w zakresie przedmiotowym żadnego z podmiotów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem przepisy poszczególnych ustaw regulujących działalność podmiotów korzystających ze zwolnienia wykluczają możliwość udzielania przez nie kredytów w jakiejkolwiek formie. 5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Na wstępie wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne dotyczące tej samej strony Skarżącej było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z dnia 28 sierpnia 2018 r.: sygn. akt II FSK 2505/16, sygn. akt II FSK 2357/16, II FSK 2896/16, II FSK 2864 do 67/16 opubl. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 6.3. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do uwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Dlatego też przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, koniecznym było odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tym bardziej, że jak sam wskazał Sąd pierwszej instancji naruszenie art.210 §4 O.p. ma drugorzędne znaczenie, gdyż wynika z wadliwie przeprowadzonego testu porównywalności, nie uwzględniającego wymogów prawa materialnego. 6.4. Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że w sprawie istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 1828/15 – opubl. CBOSA). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II FSK 2795/14, opubl. CBOSA). To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Konieczne w przedmiotowej sprawie jest także odwołanie się do art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zakaz dyskryminacji jakiegokolwiek podmiotu ze względu na przynależność państwową. Z kolei w art. 63 ust. 1 TFUE ustanowiono zasadę swobody przepływu kapitału, która wyraża się w tym, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższych przepisów wynika, że dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału będzie miała miejsce, jeżeli różnie traktowane będą podmioty z innego państwa w stosunku do obiektywnie porównywalnych podmiotów krajowych. Istotą bowiem normy prawnej określonej w art. 18 TSUE, jest zakaz różnego traktowania porównywalnych stanów faktycznych lub równego traktowania nieporównywalnych stanów faktycznych. 6.5. Zdaniem Spółki, dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału ze względu na jej przynależność państwową występuje z tego powodu, że nie podlega ona zwolnieniu podatkowemu, choć takiemu zwolnieniu podlega porównywalny podmiot (podmioty) krajowy. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jest zatem ustalenie, czy faktycznie Spółka jest porównywalnym podmiotem do korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. podmiotów krajowych. Tylko bowiem w przypadku ustalenia, że porównywalność taka występuje, doszłoby do niedopuszczalnej dyskryminacji strony skarżącej, co skutkowałoby uznaniem regulacji krajowych za sprzeczne z prawem unijnym i tym samym dawałoby stronie skarżącej możliwość skorzystania ze zwolnienia, jakie przysługuje podmiotom krajowym. TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie [...] C-190/12 przesądził, że polskie przepisy regulujące zwolnienie dla podmiotów wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. i odmawiające zwolnienia porównywalnym podmiotom z państw trzecich, narusza zasadę swobody przepływu kapitału. Nie określono w nim jednak kryteriów, które należy brać pod uwagę ustalając porównywalności podmiotów krajowych objętych zwolnieniem z podmiotami z państw trzecich. Z wyroku tego wynika jedynie, że kryterium różnicującego nie może stanowić miejsce siedziby danego podmiotu, czy też podleganie przez podmiot z państwa trzeciego takim samym regulacjom prawnym, jakim podlegają podmioty krajowe. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadniczym, ekonomicznym celem utworzenia i funkcjonowania Skarżącej – jest zarządzanie obowiązkowymi składkami, pomnażanie ich poprzez działalność inwestycyjną oraz wypłacanie świadczeń beneficjentom systemu ubezpieczeń społecznych prowincji [...] w Kanadzie, a jego funkcjonowanie w polskich warunkach prawnych prowadziłoby do zwolnienia, gdyż – według Sądu – wykonuje on łącznie wszystkie te funkcje, ze względu na które w art. 6 ust. 1 pkt 4, 10,10a, 11, 11a i 12 u.p.d.o.p. zwalnia z opodatkowania podmioty tam wymienione. Sąd pominął jednak te elementy stanu faktycznego wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które oprócz różnic w obszarze podmiotowym wskazywały na istotne różnice w przedmiocie działalności. Przedmiot działalności Spółki różni się bowiem zasadniczo od przedmiotu działalności podmiotów krajowych, które Spółka uznaje za porównywalne. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przedmiot działalności Spółki obejmuje między innymi udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz realizowanie dowolnych inwestycji, operacji lub udzielanie innych kredytów. Tak szerokiego przedmiotu działalności nie posiada żaden ze zwolnionych podmiotów, na podstawie art.6 ust.1 pkt 4, 10, 10a, 11, 11a i 12 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, że udzielanie kredytów (pożyczek) zabezpieczonych hipoteką (ani nawet prowadzenie działalności inwestycyjnej), jest jedynie środkiem zmierzającym do wypełnienia przez Spółkę jej funkcji ekonomicznych, czyli zapewnienia świadczeń emerytalnych mieszkańcom prowincji [...]. Nie negując, że taki jest cel funkcjonowania Spółki, to jednak jest on realizowany poprzez prowadzenie określonej działalności w ramach zakreślonego przedmiotu jej wykonywania. Samego przedmiotu działalności nie można przy tym utożsamiać z celem działania danej spółki (tak w odniesieniu do przedmiotu działalności spółki akcyjnej S. Sołtysiński w Kodeks Spółek Handlowych, Tom III, Warszawa 2003, str. 78). Przedmiot działalności ma z jednej strony informować innych uczestników obrotu o zakresie działania spółki, z drugiej zaś służyć zakreśleniu ram, w których winien poruszać się zarząd, realizując cel spółki. Bardzo szeroki zakres przedmiotu działalności Skarżącej w porównaniu z przedmiotem działalności zwolnionych podmiotów krajowych, uzasadnia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie tezy, że nie jest ona porównywalna nie tylko do żadnego ze zwolnionych podmiotów krajowych, lecz również nie jest porównywalna do wszystkich podmiotów łącznie. 6.6. Przedmiot działalności danego podmiotu identyfikuje jego działalność oraz pozwala wyróżnić istotne elementy jego funkcjonowania. Nie może ulegać wątpliwości, że przyznanie określonemu podmiotowi szerszego przedmiotu działalności w porównaniu z innym podmiotem, prowadzi do istotnych różnic w zakresie osiągania celu ich działalności. Nawet jeżeli cel ten jest tożsamy, to aby podmioty można uznać za porównywane, powinny one być wyposażone w porównywalne narzędzia zmierzające do osiągnięcia tego celu. Sposób osiągnięcia zamierzonego celu, czyli realizacji funkcji konkretnego podmiotu, jest określany poprzez wskazanie jego przedmiotu działalności. Nie może uiść uwagi, że krajowy ustawodawca wprowadzając podmiotowe zwolnienie dla określonej grupy podatników wziął pod uwagę możliwość prowadzenia przez nich określonej działalności, poprzez wskazanie jej przedmiotu. Wobec powyższego, tylko podmiot, którego przedmiot działalności odpowiada wymogom ustawowym, może skorzystać ze zwolnienia. Możliwość prowadzenia przez Spółkę jakiejkolwiek działalności inwestycyjnej, w tym zaakcentowanej przez organ działalności mającej za przedmiot udzielanie kredytów i pożyczek, zasadniczo różni ją od działających na rynku krajowym zwolnionych podmiotów. Wskazać również należy, że szerszy przedmiot działalności funduszu zagranicznego w porównaniu ze zwolnionymi podmiotami krajowymi, stanowił podstawę do odmowy zwolnienia zagranicznego funduszu inwestycyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2017r. (sygn. akt II FSK 1777/15 – opubl.CBOSA). Wyrażono w nim pogląd, "że już przedmiot działalności Skarżącej, w ramach którego zamierza ona osiągać przychody z działalności gospodarczej, nie pozwala uznać jej charakteru za porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi". Mając na względzie powyższe za zasadne należy uznać zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i w efekcie procesowego. 6.7. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.