III SA/Wa 795/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.327.2017.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("organ") wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty przygotowawczej. We wniosku tym, złożonym przez: – Zainteresowanego będącym stroną postępowania: P. S.A. z siedzibą w W. ("Spółka", "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca"); – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P., opisano następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom, świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. Skarżąca oraz 6 spółek z grupy kapitałowej, tj. P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. zawarły w dniu 23 sierpnia 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 roku do 30 listopada 2021 roku), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "updop"), pod nazwą P. (dalej: "P."). Umowa o utworzeniu P. została zarejestrowana decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2016 r., odebraną przez spółkę reprezentującą P. dnia 28 września 2016 r. W październiku 2015 r. P. sp. z o.o. (dalej: "P.") oraz E. sp. z o.o., podpisały z konsorcjum banków umowę finansowania (dalej: "SFA", "Umowa") na określoną kwotę finansowania "X". Zgodnie z zapisami Umowy, jako spółkę upoważnioną do uzyskania i wykorzystania kwoty z niej wynikającej wskazano P., natomiast E. sp. z o.o. pełni funkcję gwaranta. Zgodnie z zawartą Umową, kwota finansowania "X" została podzielona na trzy transze, których przeznaczenie zostało określone w Umowie. Pierwsza transza odpowiadająca połowie kwoty "X" została przez P. uzyskana w formie emisji obligacji korporacyjnych objętych w całości przez banki. Kwota pochodzącą z emisji obligacji została przez P. przeznaczona na pożyczkę dla Spółki w celu spłaty przez nią posiadanego zadłużenia (refinansowanie). Umowa pożyczki została zawarta w listopadzie 2015 r. Finalna data spłaty pożyczki została ustalona na wrzesień 2022 r. Pozostałe dwie transze wynikające z SFA, które dotychczas nie zostały uzyskane, zgodnie z Umową mogą zostać przeznaczone na wydatki inwestycyjne oraz na kredyt odnawialny. Transza dotycząca wydatków inwestycyjnych może zostać uzyskana do października 2019 r., natomiast transza dotycząca kredytu odnawialnego do września 2021 r. Z tytułu zawarcia SFA, spółka P. została obciążona przez bank tzw. opłatą przygotowawczą (prowizją) za uruchomienie środków. Opłata przygotowawcza dotyczyła uruchomienia pełnej kwoty "X", tj. wszystkich transz niezależnie od tego czy i w jakim stopniu (w całości czy w części) kwota finansowania "X", zostanie wykorzystana. W dniu podpisania umowy pożyczki, tj. w listopadzie 2015 r., Skarżąca przystąpiła do SFA. Konsekwencją przystąpienia przez Stronę do SFA było uzyskanie przez nią prawa do uzyskania kwot z niej wynikających w takim samym zakresie, jaki przysługuje spółce P. Niemniej jednak w tym zakresie podjęła została decyzja biznesowa, wskazująca na Skarżącą, jako na spółkę, która może uzyskać i wykorzystać drugą i trzecią transzę w kwotach wynikających z Umowy. W związku z zawarciem umowy pożyczki pomiędzy P. i Spółką na kwotę odpowiadającą pierwszej transzy wynikającej z SFA, przystąpieniem przez Skarżącą do SFA, oraz podjęciem decyzji biznesowej o wykorzystaniu pozostałych środków przez Stronę – P. obciążył Spółkę pełną kwotą opłaty przygotowawczej (prowizji). W umowie pożyczki wskazano, że kwota, jaką jest obciążana Skarżąca, jest opłatą przygotowawczą zdefiniowaną w SFA oraz że dotyczy pełnej kwoty finansowania tam określonej, tj. trzech transz. Oznacza to, że kwota opłaty przygotowawczej, jaką została obciążona Skarżąca, dotyczyła zarówno pożyczki, jak i kwoty pozostałych dwóch transz do tej pory niewykorzystanych. Pożyczka otrzymana przez Stronę została przelana na rachunek Spółki w formie dwóch transz, przy czym jedna z nich została pomniejszona o kwotę opłaty przygotowawczej. Dla celów rachunkowych kwota opłaty przygotowawczej (prowizji), jaką została obciążona Skarżąca przez P., jest przez Spółkę rozliczana w czasie, jako tzw. rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne. W 2017 roku Strona dokonała całkowitej spłaty otrzymanej pożyczki. W momencie spłaty pożyczki część odpowiadająca nierozliczonej na ten moment kwocie opłaty przygotowawczej (prowizji) dotycząca pożyczki, została wyksięgowana z konta rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych i ujęta w koszty jednorazowo, w miesiącu całkowitej spłaty pożyczki. Pozostała część przypadająca na drugą i trzecią transzę dla celów rachunkowych jest nadal rozliczana w czasie za pomocą konta rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Skarżąca zwróciła się z następującym pytaniem: Czy opłata przygotowawcza (prowizja), którą została obciążona Skarżąca przez P. od pełnej kwoty objętej finansowaniem, tj. kwoty "X" wynikającej z SFA podpisanej przez P. z konsorcjum banków, do której następnie przystąpiła Strona, może zostać zaliczona przez P. do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo w 2015 roku, jako tzw. koszt pośredni, czy powinna być rozliczana w czasie tak jak dla celów rachunkowych? Zdaniem podmiotów zainteresowanych, opłata przygotowawcza (prowizja), którą została obciążona Skarżąca przez P. od pełnej kwoty objętej finansowaniem tj. kwoty "X" wynikającej z SFA, do której to Umowy przystąpiła Strona, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo w 2015 roku (w dacie poniesienia rozumianej jako data ujęcia w księgach), jako tzw. koszt pośredni. W następnych latach (po 2015 roku) koszt prowizji ujmowany w kosztach bilansowych Skarżącej nie powinien być uznawany za koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie może obniżyć podstawy opodatkowania Podatkowej Grupy Kapitałowej reprezentowanej przez P. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości uznania wydatków z tytułu opłaty przygotowawczej (prowizji) za tzw. koszty pośrednie i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze updop. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia". Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Jak wskazał organ, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e updop wprost wyłącza możliwość ujęcia jako kosztu poniesionego dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z powyższym, pojęcie "dzień na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu'", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej: "uor"), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Reasumując powyższe, organ stwierdził, że z treści art. 15 ust. 4e updop wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zdaniem organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych, W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność. Organ zauważył, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e updop ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Skarżąca pismem z dnia 8 lutego 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 15 ust. 4e updop, polegającą na uznaniu, że zamieszczone w tym przepisie sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", dotyczy wyłącznie zapisów na koncie kosztowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przepis ten sprzeciwia się jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty przygotowawczej (prowizji) rozliczanej dla celów rachunkowych czasie; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d updop, polegające na uznaniu, iż wydatki ponoszone przez Skarżącą, które kwalifikowane są jako związane z przychodem, inne niż koszty, o których mowa w zdaniu drugim art 15 ust. 4d updop, należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania, jako koszt rachunkowy, co skutkowało przyjęciem, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, Skarżąca powinna koszty opłaty przygotowawczej (prowizji) rozliczać w czasie analogicznie do zasad przyjętych na potrzeby rachunkowości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Ponadto, stosownie do art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "Ppsa") sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W ocenie Sądu, konieczne jest dokonanie ścisłej, gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. Otóż pierwszy z nich dotyczy tylko tego, kiedy koszty są potrącalne - ustawa jednoznacznie przesądza, że dzieje się to w dacie poniesienia kosztu. Dla określenia tej daty poniesienia konieczne jest jednak sięgnięcie do art. 15 ust. 4e updop. Z treści tego przepisu wynika, że koszt jest poniesiony (dla celów podatkowych) wtedy, gdy zostaje on - verba legis – "ujęty" (dla celów rachunkowych) w księgach rachunkowych. "Ująć" w tym kontekście to znaczy tylko "ujawnić". Zatem, niezależnie od tego, jakie są dalsze losy tak ujętego w księgach rachunkowych kosztu, tj. czy podlega on rozliczeniu (rachunkowemu) jednorazowo, czy międzyokresowo, samo jego "ujęcie" w księgach pozwala już, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, potrącić koszt podatkowy z przychodem i ustalić w ten sposób dochód. Stąd uprawniony jest wniosek, że ten ostatnio przywołany przepis "(...) odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów" (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1410/12; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Dodatkowo warto zauważyć, że wykładnia zaprezentowana przez organ interpretacyjny prowadzi do wniosku, iż korzystna dla podatników forma podatkowego rozliczenia kosztów pośrednich, wynikająca z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze updop (potrącanie w dacie poniesienia), traci na atrakcyjności. Wykładnia ta zmusza bowiem podatników do respektowania rozwiązań narzuconych przez inną, szczególną ustawę, tj. ustawę o rachunkowości. Co do zasady, takie rozstrzygnięcie normatywne nie byłoby wykluczone, ale dla jego przyjęcia konieczna byłaby wyraźna do tego podstawa prawna. Należy wskazać, że przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości. Odesłania te muszą być jednoznaczne, a nie dorozumiane. Art. 15 ust. 4e updop nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Brak takiego odesłania w treści art. 15 ust. 4e updop do przepisów o rachunkowości oznacza brak zamiaru ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. W zakresie art. 15 ust. 4e updop takie odesłanie pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. Nie dotyczy natomiast użytego w tym przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Taka wykładnia art. 15 ust. 4e updop prezentowana już była wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i tę linię orzeczniczą można uznać za jednolitą. Wymieniony pogląd wyrażono zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1440/09, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13, z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1240/13, z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 687/14, z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2221/16, z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 427/13, z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1143/15; wszystkie powołane wyżej wyroki dostępne są w CBOSA. Przeciwko utożsamianiu kosztu podatkowego z kosztem bilansowym przemawia nie tylko użycie w powołanym przepisie pojęcia "zaksięgowano", nieznanego ustawie o rachunkowości, ale także art. 9 ust. 1 updop. Przepis ten nakazuje prowadzić ewidencje rachunkowe w zgodzie z ustawą o rachunkowości, ale także w taki sposób, który zapewni określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Wskazuje zatem na dwa odrębne cele prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wynika z tego także, że ustawodawca nie dozwala, co do zasady, na kształtowanie rachunku podatkowego podatnika poprzez wybór określonej polityki rachunkowości. Jedynie tam, gdzie ustawodawca wyraźnie odwołuje się do stosowania zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, możliwe jest przeniesienie tych zasad na grunt ustawy podatkowej. Przykładem takiego odwołania się do zasad bilansowych jest sposób rozliczania różnic kursowych - podatnik zgodnie z art. 9b ust. 1 updop może ustalać różnice kursowe zgodnie z art.15a updop albo według przepisów o rachunkowości. Tam gdzie ustawodawca nie dozwala na taki wybór albo nie odwołuje się wprost do pojęć zdefiniowanych w przepisach o rachunkowości, stosować należy wyłącznie przepisy ustawy podatkowej i definiować użyte w niej pojęcia tak, jak rozumie jej ustawa podatkowa. Podkreślając zasadność twierdzenia, że użycie w art. 15 ust.4e updop pojęcia "koszt" odnosi się wyłącznie do kosztu w znaczeniu użytym w ustawie podatkowej, wskazać należy, że określony wydatek może być dla celów bilansowych ujęty w księgach rachunkowych na koncie innym niż konto dotyczące kosztów, a dopiero później ujęty w księgach jako koszt bilansowy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 Ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższy pogląd prawny wyrażony przez Sąd, potwierdzający zasadność skargi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego.