VIII SA/Wa 1097/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. Z. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] października 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy, w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ I instancji lub Dyrektor UKS) z [...] czerwca 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Podstawą faktyczną decyzji organu I instancji, określającej wysokość tego zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana przez skarżącego ([...]zł) było zakwestionowanie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT dokumentujących zakup usług budowlanych, wystawionych przez podmioty [...] Sp. z o.o. z/s w W. oraz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. w łącznej kwocie netto [...] zł (zob. str. 6-11 i 16 decyzji organu I instancji), które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zdaniem organu I instancji, zebrane w trakcie postępowania dowody wskazują, że ww. wystawcy faktur faktycznie nie dokonali sprzedaży wymienionych w nich usług na rzecz skarżącego, a faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami, gdyż dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, (tzw. "puste faktury") i nie mogą stanowić podstawy zapisów w ewidencjach podatkowych. W konsekwencji wydatki, o których mowa w tych fakturach nie stanowią kosztów podatkowych w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Organ I instancji stwierdził zatem nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie. Odstąpił również od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa), gdyż dane ustalone na podstawie zapisów w dokumentacji księgowej, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego pozwoliły na jej określenie. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania postawił zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie kosztów działalności gospodarczej, w sytuacji gdy usługi, o których mowa w zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce. Zarzucił nadto naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchań świadków. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy w sposób nieuprawniony dokonał ustaleń faktycznych wykorzystując dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. akt [...]), które nie dotyczyły działalności gospodarczej skarżącego. Dodał, że skarżący podejmował próby sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów zwracając się do specjalistów o konsultacje dotyczące procedur sprawdzania rzetelności kontrahentów, gdyż przepisy podatkowe takich procedur nie przewidują. Okoliczności współpracy gospodarczej także nie budzą wątpliwości. Organ nie wykazał zaś, że miała ona jedynie fikcyjny charakter. Skarżący posiadał dowody wpłat wystawione przez swoich kontrahentów. Brak jest przy tym ustawowego obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co jest szczególnie istotne w przypadku skarżącego, który prowadził działalność gospodarczą w branży budowlanej, gdzie płatności gotówkowe występują często. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny czy faktury VAT za usługi ogólnobudowlane wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne są wystarczające do wniosku, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjne operacje gospodarcze. Rozstrzygnięcie tego organu zostało poprzedzone zaś niezbędnymi i możliwymi do przeprowadzenia działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących przeciwdowodów dla wykazania rzetelności zakwestionowanych transakcji. Dyrektor IS zauważył, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została rzeczywiście wykonana, a nie jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. O powyższych okolicznościach świadczy obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym włączony do akt z postępowań kontrolnych i prokuratorskich prowadzonych zarówno wobec skarżącego za inne lata podatkowe oraz wobec jego kontrahentów, które zakończyły się wydaniem dla tych podmiotów decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. Zakupione roboty budowlane udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. zaewidencjonowanymi przez [...] w księdze przychodów i rozchodów nie miały miejsca, ponieważ nie zostały rzeczywiście wykonane przez uwidocznione na nich podmioty. W szczególności z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...]Spółka z o. o. wynika m.in., że Spółka ta w 2011 r. nie posiadała środków trwałych: sprzętu budowlanego, maszyn, magazynów. Natomiast dane zawarte w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. są niezgodne z zapisami ewidencji księgowych i dokumentów źródłowych. Ustalono, że w [...] Sp. z o.o. kierowniczą rolę pełnił D. J., który m.in. od [...] listopada 2011 r. był Prezesem Zarządu Spółki (poprzednio funkcję tą pełniła M. S.). Ustalono, że " odbiorcami faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez [...] Sp. z o. o. były m.in. firmy, które nabywały puste faktury: B., X., [...] A. Z.. Zeznania dotyczące działalności Spółki [...] złożyli m.in.: A. B., J. R. (księgowa Spółki X.), K. S., D. J.. Wykorzystano także zeznanie R. M. (główna księgowa X. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.). Zdaniem organu odwoławczego, zeznania J. R. potwierdzają, jak słusznie zauważył organ I instancji, że sporządzane przez Spółkę faktury VAT nie wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez Spółkę działalnością, ale wystawiane były na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. To z kolei dowodzi, że treść wystawianych przez Spółkę faktur nie odpowiada rzeczywistym transakcjom. Organ odwoławczy przeprowadził analizę pozostałych zeznań, w tym D. J., R. M. oraz zeznań skarżącego na okoliczność współpracy z D. J. (zob. str. 11 - 15 zaskarżonej decyzji). Z ich treści wynika, że skarżący nie sprawdzał w jakikolwiek sposób rzetelności swoich kontrahentów, nie interesowało go kto i czy faktycznie wykonał usługi ogólnobudowlane, był niefrasobliwy zarówno w kontaktach z kontrahentami, jaki i przy zapłacie za usługi. Nie weryfikował także ani jakości tych usług, ani też ich wykonawcy. Z D. J. spotykał się na budowie, a za faktury płacił przeważnie gotówką. Organ odwoławczy nie dał wiary takiemu postępowaniu strony, która zgadzała się z wartościami usług, jakie przedstawił podwykonawca usług, od którego otrzymywał faktury. Co do gotówkowego sposobu regulowania należności wskazał, iż takie działanie stanowi o naruszeniu obowiązku rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego, wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). W konsekwencji uznał, iż przedmiotowe faktury, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podniósł, iż nie kwestionuje wykonania przez skarżącego usług ujętych w wystawionych przez siebie w 2011 r. fakturach na rzecz swoich odbiorców. Podniósł jednocześnie, iż roboty te zostały wykonane pracą osób zatrudnionych przez skarżącego lub przy wykorzystaniu niezidentyfikowanych osób, które nie zostały zatrudnione formalnie. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu dowiedziono, iż roboty te nie mogły zostać wykonane przez wystawców zakwestionowanych w tym postępowaniu faktur. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor IS podniósł, że do momentu złożenia odwołania skarżący nie wnosił o przesłuchanie świadków D. J., R. Z., K. D., H. F., a pismo, w którym zawarto wniosek o przesłuchanie ww. świadków zostało złożone w toku innego – kontrolnego postępowania. Organ odwoławczy wskazał, iż z tych względów nie mógł rozpatrzeć powyższego wniosku. Wskazał jednocześnie, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że firmy [...] i [...] nie mogły wykonać usług budowalnych opisanych w zakwestionowanych fakturach, co sprawia, że brak było podstaw do prowadzenia dalszych czynności dowodowych w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził w postępowaniu wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Ciężar udowodnienia faktu zakupu usług spoczywał zaś na skarżącym. Podniósł także, iż faktury nie są dowodami na wykonanie umowy, a znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz także okoliczności faktyczne sprawy, które w ocenie Dyrektora IS świadczą o tym, że zakwestionowane faktury nie są dokumentami stwierdzającymi faktyczny zakup usług przez skarżącego od [...] i [...], które nie dysponowały zasobami ludzkimi ani technicznymi pozwalającymi na świadczenie usług wymienionych na fakturach i zlecały je do wykonania rzekomym podwykonawcom, którzy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Skarżący po zakwestionowaniu wiarygodności tych faktur nie zdołał tego twierdzenia obalić żadnymi przeciwdowodami. Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał zatem za chybione. Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] października 2016 r., domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Postawił przy tym zarzuty naruszenia: - art. 120, 121 § 1, 122, art. 180 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełne zebranie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji o powyższej treści; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia kosztów działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi podniósł m.in., iż organ kontrolny nie miał wiedzy co do tego, czy skarżący był świadomy, że przyjmowane przez niego faktury VAT mogą nie odzwierciedlać rzeczywistości. Nie wykazał także, iż skarżący nigdy nie sprawdzał rzetelności kontrahentów, albowiem nie przesłuchał świadków H. F., K. D. i R. Z.. Tymczasem skarżący nawiązując kontakt z kimś poleconym przez znajomego miał pewność, że osoba ta jest wiarygodna. Skarżący nie miał też z tego względu wątpliwości, co do rozliczeń gotówkowych z p. J.. Wskazał na brak procedur pozwalających na ustalenie rzetelności kontrahentów, co nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący świadomie, bez dochowania należytej staranności uczestniczył w oszukańczych działaniach polegających na wystawianiu tzw. pustych faktur. Ustalenie, że podatnik nabył usługi, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze VAT nie jest wystarczającą podstawą do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, iż skarżący zwrócił się do specjalistów, którzy nie potrafili udzielić mu pomocy w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahentów, nie można skarżącemu zarzucić, że nie był zainteresowany ich wiarygodnością. Za błędne uznał rozumowanie organu, stwierdzając, że zeznania świadków R. Z. i K. D. nie mogły wpłynąć na ocenę materiału dowodowego w sprawie. Za wadliwe uznał oparcie ustaleń o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, które nie dotyczyły działalności prowadzonej przez skarżącego. Charakter działalności p. J. może wskazywać na to, że zatrudniał pracowników nielegalnie, co nie oznacza, że tych pracowników nie było. Wskazał też, że nadzorowane przez D. J. Spółki miały jakieś zaplecze techniczne, co może dowodzić, iż w ograniczonym zakresie mogły prowadzić działalność gospodarczą. Podniósł także, iż organ kontrolny wydając decyzję niekorzystną dla skarżącego nie wziął pod uwagę znaczenia dobrej wiary. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nasuwa bowiem wątpliwości co do winy podatnika, który faktycznie uczestniczył w zdarzeniach gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, a także legalności pozbawienia skarżącego prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych trzydziestoma sześcioma fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto [...] zł oraz trzema fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto [...] zł. Organy ustaliły, iż firma [...]Sp. z o.o. prowadzona przez D. J. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a źródłem przychodu D. J. uczynił fikcyjne wystawianie faktur. Podobnie w odniesieniu do [...]Sp. z o.o. w ocenie orzekających w sprawie organów w okresie od stycznia do grudnia 2011r. spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności, a źródłem przychodu uczyniła fikcyjnie wystawiane faktury. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż zarówno [...] Sp. z o.o., jak i [...] Sp. z o.o. wchodziły w skład zorganizowanej przez braci J. grupy przestępczej, nigdy nie wykonywały żadnych usług, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnych środków ani możliwości, przy pomocy których mogłyby wykonywać jakiekolwiek usługi. Wszystkie wystawione przez te firmy faktury były fikcyjne, gdyż nie wystąpiło żadne zdarzenie gospodarcze, które pociągało za sobą obowiązek wystawiania faktur kosztowych. W odniesieniu do współpracy skarżącego z tymi firmami organy zwróciły uwagę na brak sprawdzenia rzetelności tych firm przy rozpoczynaniu współpracy. Jednocześnie ogólnikowe i lakoniczne zeznania skarżącego w tej mierze uznano za niewiarygodne, wskazując na niefrasobliwość skarżącego co do ułożenia współpracy z tymi kontrahentami i okoliczności dotyczące zapłaty za usługi. W konsekwencji organy podatkowe uznały, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali opisanej na nich sprzedaży, co oznacza zasadność uznania, iż faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a jako nierzetelna nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych skarżącego na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu okoliczności przywoływane przez orzekające w sprawie organy i wyprowadzone z nich wnioski pozwalają na uznanie prawidłowości przyjęcia przez te organy, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, gdyż nie wykazał, że koszt został poniesiony w taki sposób, jak to określono w fakturze, w tym, że dostawcami zakupionych usług budowlanych byli wskazani w fakturach jej wystawcy. Dokonały przy tym prawidłowej wykładni tych przepisów. Wyjaśnić bowiem należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Z punktu zatem widzenia ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych dla oceny zastosowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności istotne znaczenie ma stwierdzenie czy ujęte w księgach podatkowych faktury zakupu rzeczywiście dokumentują dokonaną transakcję, a następnie wykazanie, że koszt został poniesiony. Dopiero później ustala się, czy poniesione koszty miały związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – "CBOSA"). W tych też okolicznościach brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważyć jednocześnie należy, że podstawowe zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ale jako konsekwencję wadliwego ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółki [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. zarządzane przez braci (odpowiednio) D. i G. J.. Odnosząc się w szczególności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; określanej także jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) należy zauważyć, że art. 180 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś art. 181 katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z kolei z treści art. 188 wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego wyjaśnienia wymaga, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, LEX nr 369129). Uprawnienie strony wynikające z art. 188, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy przy tym pamiętać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Skarżący naruszenia przepisów postępowania upatruje w tym, że organ nie przesłuchał świadków H. F., K. D. i R. Z., twierdząc, że zeznania te miałyby wpłynąć na odmienną od dokonanej przez organy ocenę, iż skarżący nie sprawdzał rzetelności kontrahentów, którym powierzał zadania do realizacji. Zauważyć bowiem należy, iż skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2015 r. wskazał, iż nie sprawdzał rzetelności ww. Spółek. Wskazywanie w tych okolicznościach na nawiązanie współpracy z ww. podmiotami z uwagi na polecenie ich przez H. F., prowadzącego hurtownię budowlaną, co miałoby zwalniać skarżącego od sprawdzenia rzetelności tych Spółek nie może być uznane za uprawnione. Zaniechanie tego rodzaju działania z powodu ww. rekomendacji stanowi jednocześnie rezygnację z należytej staranności, jaka jest wymagana od przedsiębiorcy. Brak jest zatem podstaw do tak daleko idących twierdzeń jak stawiane w skardze, z których wynika, iż zeznanie tego świadka mogłoby wpłynąć na ocenę materiału dowodowego w sprawie. Podobnie należy się odnieść do twierdzeń skargi co do negatywnych skutków dla oceny okoliczności sprawy z powodu nie przesłuchania K. D. i R. Z. - kierowników robót, posiadających szczegółową wiedzę co do podwykonawców. Trudno bowiem uznać za zasadne twierdzenia skarżącego, iż osoby te zatrudnione bezpośrednio przy wykonywaniu robót miałyby większą wiedzę o firmach występujących jako podwykonawcy firmy skarżącego, niż sam skarżący. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane przez podatnika i negatywnie zweryfikowane przez organ dowody nie są konieczne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W zakresie gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, na co organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę w uzasadnieniu swojej decyzji. Organy podatkowe winny wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Niezbędnymi działaniami są zaś takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ I instancji nie jest w tej sprawie, zdaniem Sądu naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ustalenia faktyczne istotne dla sprawy nie budzą wątpliwości. Już same zeznania skarżącego dotyczące spółek zarządzanych przez D. J. i jego brata G. J. ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.) pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że współpraca z tymi podmiotami była fikcyjna i ograniczona do przyjmowania pustych faktur. Skarżący podnosi, iż D. J. polecił mu jego znajomy, D. J. nie sprawiał wrażenia, że jego działalność ma fikcyjny charakter. Z powyższych twierdzeń wynika, iż skarżący opierając się na tych wrażeniach i działając w zaufaniu do polecającego nie weryfikował firm, z którymi podjął współpracę. Skarżący nie wykazał, aby zawarł umowy o współpracy z [...]Sp. z o.o. ani z [...] Sp. z o.o. Nie sprawdzał kwalifikacji pracowników tych Spółek, nie pamiętał sposobu dokonywania rozliczeń, a za faktury płacił przeważnie gotówką. Natomiast z ustaleń dokonanych w postępowaniach kontrolnych podatkowych i karnych wynikało, że ww. spółki uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur nabywanych przez różne podmioty gospodarcze. Mechanizm w Spółkach był taki sam i polegał na wystawianiu, na zlecenie tych podmiotów, faktur VAT dokumentujących rzekome dostawy towarów oraz świadczenie usług, a następnie "nabywaniu" tych samych towarów i usług na podstawie fikcyjnych faktur VAT wystawianych przez inne podmioty gospodarcze. Spółki dokonując fikcyjnego zakupu i sprzedaży towarów i usług nie podejmowały czynności w celu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. D. J. uczestniczył w zorganizowanej grupie osób, których działalność polegała na systematycznym, comiesięcznym wystawianiu tzw. "pustych faktur" dla różnych podmiotów gospodarczych. Do wyżej opisanego procederu wykorzystywano inne zarejestrowane podmioty gospodarcze, które świadomie wprowadzały do obrotu gospodarczego "puste faktury" dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Spółki [...]i [...]faktycznie "zarządzane" były przez D. J., który był właścicielem i prezesem Spółki [...] i jak twierdzi pomagał braku w prowadzeniu Spółki [...]. W ocenie Dyrektora IS z analizy włączonych do akt niniejszego postępowania materiałów i ustaleń dokonanych w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organy podatkowe wynika, że zarówno [...] Sp. z o.o. jak i Spółka [...] w okresie od stycznia do grudnia 2011 roku nie prowadziły faktycznej działalności, a źródłem przychodu uczyniła fikcyjnie wystawiane faktury. [...] Sp. z o. o. działając w porozumieniu i na zlecenie innych podmiotów gospodarczych wystawiała faktury VAT dokumentujące fikcyjną sprzedaż towarów i usług, które również nabywała na podstawie tzw. pustych faktur. Wystawiane na rzecz odbiorców faktury nie dokumentowały opisanych zdarzeń gospodarczych, pozorując jedynie transakcje dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zarówno [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. - firmy wchodzące w skład zorganizowanej przez braci Jankiewiczów grupy przestępczej, nigdy nie wykonywały żadnych usług, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnych środków ani możliwości, przy pomocy których mogłyby wykonywać jakiekolwiek usługi. Wszystkie faktury wystawione przez te spółki, bez względu na ich treść, były fikcyjne, gdyż nie wystąpiło żadne zdarzenie gospodarcze, które pociągało za sobą obowiązek wystawiania takich faktur kosztowych. W świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że zorganizowana przez J. grupa przestępcza miała na celu popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur kosztowych, w tym również odbiorcom zewnętrznym, jak też wzajemnego generowania kosztów dla wszystkich osób biorących w niej udział, dzięki czemu jej członkowie uzyskiwali z tego procederu stałe źródło dochodu, zaś jej założyciele znacząco zwiększali osiągane zyski. Powyższe ustalenia nie są w zasadzie kwestionowane przez skarżącego. Podnosi on w skardze, iż przeprowadzone w postępowaniu w sprawie działalności [...] Sp. z o.o. dowody z przesłuchania świadków dotyczyły działalności tego podmiotu i [...] Sp. z o.o., a nie działalności firmy skarżącego. Skarżący wskazał także na brak zbadania zatrudnienia przez ww. Spółki osób na podstawie umów o dzieło (ponad [...] osób), jak i posiadanie zaplecza technicznego, które w ograniczonym zakresie mogło pozwolić na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższej argumentacji zauważyć należy, iż z ustaleń dokonanych w tym postępowaniu wynika wystawianie faktur na zlecenie różnych odbiorców, w co wpisuje się także skarżący, albowiem w aktach znajdują się kserokopie listów e-mail dotyczących faktur dla skarżącego (karty 469-472 akt podatkowych), na które powołuje się także organ odwoławczy na stronie 12 zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednocześnie należy, iż z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanej wobec [...]Sp. z o.o. wynika, iż Spółka ta nie odebrała pism m.in. z wezwaniem do nadesłania dokumentów rozliczeniowych z ZUS, dot. zatrudnionych osób. W decyzji tej wskazano jednocześnie, iż z informacji nadesłanych przez Urząd Skarbowy W.-U. wynika, iż Spółka ta wykazała w deklaracji PIT-4R za 2011 r. należne zaliczki na podatek dochodowy w październiku od wynagrodzeń [...] pracowników, w listopadzie i grudniu [...] pracowników oraz w lipcu zaliczkę w kwocie [...] zł z tytułu umowy zlecenia/o dzieło. Wskazywana w skardze liczebność zatrudnienia w szczególności w oparciu o umowy o dzieło występuje w znacznej rozbieżności. Oczekiwanie zaś poszukiwania przez organy podatkowe grupy nielegalnie zatrudnianych cudzoziemców przez ww. Spółkę wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Sposób funkcjonowania kontrahenta, w szczególności wobec intensywnej współpracy, której jakość była uzależniona od kwalifikacji i zaangażowania osób kierowanych do pracy przez tego podwykonawcę, generującej znaczne kwoty wynikające z wystawionych faktur powinna zaś pozostawać w zainteresowaniu skarżącego, jako przedsiębiorcy, od którego wymagane jest zachowanie należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Także wskazywana wielkość zaplecza technicznego, w zestawieniu z ilością zatrudnianych osób i chociażby kwotami, na które opiewają zakwestionowane faktury nie czyni wadliwymi ustaleń orzekających w sprawie organów co do braku prowadzenia przez Spółki, o których mowa rzeczywistej działalności gospodarczej. Przeciwnie wskazuje na systematyczne wystawianie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych nie podważają zeznania N. Z., nie pozwalają bowiem, w świetle pozostałych dowodów na stwierdzenie, iż zakwestionowane w postępowaniu faktury odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związanych w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (dotyczy to w szczególności i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Wskazać nadto wypada, że wobec ww. kontrahentów skarżącego Dyrektor UKS w L. wydał również decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., które włączono do akt niniejszego postępowania. Rozstrzygnięcia te należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie. Były dowodem w sprawie i miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Trudno też zaakceptować przekonanie strony, że w sposób dostateczny zweryfikowała ww. kontrahentów. Twierdzenie pełnomocnika skarżącego, jakoby skarżący był zainteresowany wiarygodnością swoich kontrahentów, na co wskazuje zwrócenie się do specjalistów o konsultacje dotyczące procedur sprawdzania rzetelności kontrahentów i pozyskanie tą drogą informacji, iż przepisy podatkowe takich procedur nie przewidują, co miałoby wskazywać na sprawdzenie ich rzetelności nie zasługuje na uwzględnienie. Faktem bowiem jest, iż skarżący nie podjął żadnej próby weryfikacji ww. kontrahentów, co wynika z jego zeznań złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2015 r. Wskazywanie na brak stosownych procedur stanowić ma jedynie usprawiedliwienie braku takiego działania, podobnie jak wskazywanie działania w zaufaniu do osób polecających tych kontrahentów. Biorąc pod uwagę zaś sposób ułożenia współpracy, bez zawarcia umów o współpracy, bez sprawdzenia kwalifikacji zatrudnianych pracowników, gotówkowe płatności na budowach nie wskazuje na brak możliwości sprawdzenia kontrahentów z braku procedur, ale na zaniedbanie skarżącego lub też celowe działanie. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodzi istnienia szeregu czynników, które winny wzbudzić u skarżącego co najmniej wątpliwości co do rzetelności firm z którymi współpracował, jak np. przystanie na dokonywanie płatności gotówkowych, mimo ilości wystawionych faktur i znacznych kwot na które opiewały. Tymczasem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 t.j. ze zm.) wynika obowiązek dokonywania płatności pomiędzy przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku bankowego. Odmienne działanie z uzasadnieniem przyjętych na rynku budowlanym zwyczajów nie może być w tych okolicznościach uznane za prawidłowe. Przeciwnie, dokonywanie płatności z pominięciem tego przepisu, w szczególności na znaczne kwoty, wskazuje na chęć uniknięcia kontroli nad przepływani finansowymi. W tych okolicznościach, i jak już była o tym mowa wyżej, brak jest podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi odwołującej się do tzw. dobrej wiary podatnika, dysponującego wadliwymi fakturami. Dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest bowiem istotna wina, zła bądź dobra wiara podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną, zaś na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11). Skład orzekający w tej sprawie stwierdza jednocześnie, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia wydanych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych. Natomiast zarzuty skargi sugerujące, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów są w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. Przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie można bowiem było pominąć dowodów, faktów i okoliczności, które w sposób bezpośredni (np. decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów strony - rzekomych wykonawców robót budowlanych) lub pośredni (brak, poza fakturami dowodów wykonania robót), wskazywały na prawidłowość ustaleń o fikcyjnym charakterze faktur VAT, będących podstawą uznania wydatków poniesionych z tytułu zapłaty należności wynikających z tych faktur za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie należy w pełni zaakceptować stanowisko organów podatkowych jako prawidłowe dotyczące ustaleń o fikcyjności faktur wystawionych przez rzekomych wykonawców. W świetle zgromadzonego materiału Sąd stwierdza zatem, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez przepisy ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zgromadzony materiał dowodowy w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne. Uznanie prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych przesądza także o tym, że bezskuteczne są wszystkie zarzuty skargi kwestionujące poprawność przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do zaliczenia wydatków zawartych w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotami, które wystawiły te dokumenty. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.