I SA/Rz 1129/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G.D. i M.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania G. D. i M. D., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 866,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 28 maja 2018r. Prezydent Miasta [...] wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2018 rok. W informacji o nieruchomościach i obiektach budowalnych (IN-1) G. D. i M. D. ujawnili grunty pozostało o pow. 859m2 i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 100m2. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków na Podatników figuruje działka nr 26/10 (obręb [...]) o pow. 959m2 (Bp). W toku postępowania G. D. oświadczył, że nieruchomość, której dotyczy przedmiotowe postepowanie jest własnością osób fizycznych, które wprawdzie prowadzą działalność gospodarczą, ale grunt nabyły do majątku osobistego a nie jako aktywa do przedsiębiorstwa będącego spółką cywilną, Podatnik stanął na stanowisku, że grunt lub budynek mogą być objęte stawką dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie jest zaś wystarczające samo znajdowanie się w posiadaniu przedsiębiorcy. Podatnik wyjaśnił, że działka nr 26/10 nie jest przeznaczona pod działalność gospodarczą, nigdy nie została prowadzona do ewidencji środków trwałych, nie zostały też obciążone koszty uzyskania przychodu wydatkami związanymi z utrzymanie tej nieruchomości. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że G. D. i M. D. prowadzą działalność gospodarczą pod firmą: P.P.H.U. "[...]" G. D. i P.P.H.U. "[...]" M. D.. Podatnicy uzyskali decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji zlokalizowanej na działce nr 26/10 w [...], polegającej na budowie budynku handlowo- usługowego wraz z placem manewrowym, miejscami postojowymi dla autobusów i busów. Zgodnie z decyzją Nr [...] z dnia [...].09.2013r. Prezydent Miasta [...] udzielił P. M. D. i P. G. D. "[...] s.c." pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego - kat. obiektu XVII wraz z miejscami postojowymi (szt. 4) i placem manewrowym dla autobusów i busów na działce nr ew. 26/10 (obręb [...]), budowę zjazdu publicznego na działkę nr 26/10 - kat. obiektu IV na dz. nr ew. 26/10 (obręb [...]) i dz. nr ew. 624 (obręb [...]) przy ul. [...] w [...]. Na spornej działce nr 26/10 został też określony przystanek komunikacyjny o nazwie " [...] ". Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] Prezydent Miasta [...] ustalił G. D. i M. D., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. “[...]" G. D. i P.P.H.U. “[...]" M. D., wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 866,00 zł. Podatek od nieruchomości ustalony został od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow. 959 m2, położonych przy ul. [...] w [...] (dz. ew. nr 26/10 obręb [...]), będących własnością ww. na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Natomiast odnośnie budowli związanych z działalnością gospodarczą (plac utwardzony oraz wiata przystankowa), położonych na ww. nieruchomości, organ podatkowy I instancji ustalił podatek przy uwzględnieniu wartości rynkowej tych budowli, podanej przez podatników, tj. o wartości 4.000zł, w tym 2.000zł – wartość utwardzenia placu i 2.000zł – wartość wiaty przystankowej. Organ I instancji uznał, że starając się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę jak i oznakowania przystanku na działce nr 26/10 jako "[...] s.c." P. M. D. i P. G. D. podatnicy potraktowali działkę nr 26/10 jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji argumentował, że wnioskowanie o pozwolenie na realizację inwestycji na przedmiotowej nieruchomości wskazuje na to, że cechy gruntów pozwalają na potencjalną możliwość przeznaczenia ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, na części działki ustawiono wiatę przystankową, która jest wykorzystywana na prowadzoną przez podatników działalność gospodarczą, a zatem grunty są w części zajęte na działalność gospodarczą. Trudno zatem uznać, że nieruchomość służy do realizacji osobistych celów życiowych podatników. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależniają opodatkowania nieruchomości od zaewidencjonowania nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Ujęcie nieruchomości jako środka trwałego ma znaczenie na gruncie przepisów o podatku dochodowym, natomiast w zakresie podatku od nieruchomości tylko przy określeniu podstawy opodatkowania amortyzowanej budowli. Powyższe argumenty wskazują, że przedmiotowe grunty stanowią element przedsiębiorstwa podatników. Zatem - pomimo nie wprowadzenia działki nr 26/10 do ewidencji środków trwałych, faktycznego nie wykorzystywania części gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należało uznać, że istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez Państwa D., a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Na powyższe wskazuje użytkowanie części gruntów przez podatników w ramach swojej działalności gospodarczej oraz traktowanie przez samych podatników tej działki jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez występowanie do różnych wydziałów Urzędu z wnioskami dotyczącymi tej działki jako przedsiębiorcy. Organ I instancji przyjął więc, że grunty te mają charakter gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu w całości najwyższą stawką, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445), dalej, u.p.o.l. Odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. złożyli Podatnicy, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika - zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3, art. 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że opodatkowanie nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samej "potencjalnej" możliwości ich wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i nie zależy od sposobu faktycznego wykorzystywania nieruchomości, ustalenie związku z działalnością gospodarczą w oparciu o wygasłe decyzje administracyjne związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że przedmiot opodatkowania był zakupiony i jest posiadany przez osoby fizyczne i stanowi majątek wspólny małżeństwa nabyty w celach osobistych i nie jest posiadany przez przedsiębiorstwo spółki cywilnej [...] i nie pozostaje (w spornej części) w żadnym związku finansowym i księgowym z prowadzonym przedsiębiorstwem. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazała, iż nieruchomość stanowiąca działkę ew. nr 26/10, położona w [...], obręb [...], nie może podlegać opodatkowaniu jako nieruchomość przeznaczona na działalność gospodarczą tylko z tego powodu, że M. i G. D. prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, gdyż nie posiadają tej działki jako "przedsiębiorcy", lecz jako małżonkowie. Poza wskazaną częścią, działka nie jest faktycznie wykorzystywana dla celów prowadzonego przez nich biura podróży. Sporna nieruchomość została nabyta przez podatników na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej do majątku osobistego w celu wykorzystywania jej na cele mieszkaniowe i jako lokata kapitału, a złożone wnioski i wydane decyzje dotyczące warunków zabudowy i pozwolenia na budowę jedynie pozwalały na przekształcenie przeznaczenia owej nieruchomości, jednak nigdy tego nie zrealizowano. Poza tym pozwolenie na budowę wygasło w 2016 roku. Nie można więc przyjąć, iż podatnicy potraktowali całą działkę za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, tym bardziej, że działka nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych ich działalności, nie zostały również obciążone koszty uzyskania przychodu wydatkami związanymi z utrzymaniem nieruchomości. Nieruchomość ta jest tylko w niewielkiej części wykorzystywana pod prowadzoną działalność (100 m2). Strona podniosła, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądów wskazuje, iż należy stwierdzić, w jaki sposób podmiot, który występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna, która dysponuje również majątkiem osobistym, a raz jako przedsiębiorca, zakupił i wykorzystywał nieruchomość. Organ podatkowy okoliczności tych nie zweryfikował i z góry przyjął, że skoro odwołujący się są przedsiębiorcami, to wszystkie nieruchomości, które nabędą, są związane z działalnością gospodarczą, bez względu na faktyczne wykorzystywanie, np. rekreacyjne, wypoczynkowe, czy jako lokatę pieniędzy. Ponadto, pełnomocnik odwołujących się powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt 13/15, w którym Trybunał stwierdził, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niekonstytucyjny i narusza art. 2 Konstytucji RP, tj. zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji, tj. zasady równości wobec prawa. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził bowiem, iż brak przy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnienia przez organy administracji publicznej faktu, że przedsiębiorcy będącymi osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze, tj. jako osoby prywatne (w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy, jest błędne - a w konsekwencji powoduje nakładanie na podatników nadmiernie wysokich danin. W oparciu o powyższy zarzut, pełnomocnik odwołujących się wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] sierpnia 2018r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Kolegium uznało, że nie ulega wątpliwości, przedmiotowy grunt oraz posadowione na nim budowle w postaci placu utwardzonego oraz wiaty przystankowej są związane z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Kolegium wskazało, że dla wykluczenia więzi ww. nieruchomości z osobistymi potrzebami podatników, nie związanymi z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, istotne jest to, że podatnicy wnioskiem z dnia 19 października 2011 r. zwrócili się do Prezydenta Miasta [...] o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, w którym to wniosku określili planowaną inwestycję w postaci budowy budynku usługowego, placu manewrowego, miejsc postojowych, niezbędnej infrastruktury technicznej z przebudową kolidującego uzbrojenia podziemnego na działce nr ew. 26/10 (całej nieruchomości) oraz budowy zjazdu z działki nr ew. 624 na działkę nr ew. 26/10. W konsekwencji powyższego Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] ustalił warunki zabudowy i sposób zagospodarowania terenu dla wnioskowanej inwestycji. Ponadto, w maju 2014 r. podatnicy wystąpili z wnioskiem o ustanowienie na ww. działce przystanku komunikacyjnego (wiaty przystankowej), która to budowla jednoznacznie związana jest z profilem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w postaci usług przewozowych osób. Kolegium wzięło pod uwagę, że ubiegając się o ustalenie warunków zabudowy oraz o ustanowienie wiaty przystankowej, podatnicy nie ograniczyli obszaru działki nr 10/26, lecz uwzględnili całą jej powierzchnię, na której potencjalnie może być prowadzona działalność gospodarcza, choćby poprzez parkowanie na niej busów, czy też przeznaczenie jej w całości na plac manewrowy. Nieruchomość ta, w części dotychczas nie zajętej na działalność gospodarczą, stanowi teren zielony (trawnik) i biorąc pod uwagę jej cechy faktyczne oraz prowadzoną przez podatników działalność gospodarczą może być wykorzystywana wprost na ten cel, stając się tym samym elementem przedsiębiorstwa. Decydującą zatem okolicznością jest uzewnętrzniony przez podatników - treścią złożonego wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz ustanowienia wiaty przystankowej - zamiar wykorzystywania całej nieruchomości nr ew. 10/26 dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz potencjalna możliwość realizacji tej działalności na całej nieruchomości, pomimo aktualnie faktycznego jej ograniczenia jedynie do części działki, nie wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych, czy też nie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem tej nieruchomości. Bez znaczenia jest przy tym, że podatnicy nie wykorzystali pozwolenia na budowę, które ostatecznie wygasło w 2016 roku. Zarzut, iż nieruchomość ta, w niezajętej aktualnie części na działalność gospodarczą, przeznaczona jest na realizację osobistych celów życiowych podatników, nie podlega uwzględnieniu w sytuacji, gdy jej położenie oraz potencjalna możliwość jej wykorzystania na plac postojowy, czy też plac manewrowy, wskazuje na jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci biura podróży - usług przewozowych, co wynika właśnie z treści wniosku podatników o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz potencjalnej możliwości prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Czasowe niewykorzystywanie części nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowanie stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium w swej argumentacji powołało się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnośnie do powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego Kolegium wskazało, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, nie powodujący utraty mocy obowiązującej przepisu prawa, którego konstytucyjność była przedmiotem badania Trybunału. W wyniku tego rodzaju wyroku niekonstytucyjne (i tym samym niedopuszczalne) jest jedynie określone przez Trybunał rozumienie (wykładnia) weryfikowanego przepisu. Za niekonstytucyjną Trybunał uznał taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według której jedyną przesłanką opodatkowania grantu stanowiącego własność osoby fizycznej, jako związanego z działalnością gospodarczą, jest posiadanie przez tą osobę statusu przedsiębiorcy. Wbrew stanowisku pełnomocnika odwołujących się, ustalenie podatnikom podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 866,00 zł nastąpiło z uwzględnieniem interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która jest zgodna z Konstytucją, w świetle powołanego wyroku Trybunału. Organ I instancji nie uznał bowiem za zasadne opodatkowania gruntów podatników stawkami podatkowymi przewidzianymi dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą tylko z tego względu, że grunty te pozostawały w posiadaniu podatników będących przedsiębiorcami. Uwzględniona została okoliczność, że będący przedsiębiorcami podatnicy, mogą mieć jako osoby fizyczne majątek odrębny od majątku firmowego. W realiach niniejszej sprawy jednak taka sytuacja nie zachodzi w stosunku do przedmiotów opodatkowania objętych weryfikowaną decyzją, z uwagi na ustalony w postępowaniu sposób wykorzystywania tych przedmiotów (tzn. wskazujący na zamiar podatników wykorzystywania gruntów do prowadzonej działalności gospodarczej). Kolegium uznało również za słuszne objęcie przez organ podatkowy I instancji podatkiem od nieruchomości budowli w postaci utwardzonego placu i wiaty przystankowej i ustalenie od nich wymiar podatku. Bezspornym jest, iż podatnicy nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych od budowli, będących przedmiotem opodatkowania. W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi przepis art. 4 ust. 5 ww. u.o.p.l., tj. wartość rynkowa budowli, określona przez podatników. Podana przez G. D. i M. D. wartość utwardzonej asfaltem części działki o pow. 100 m2 w wysokości 2.000,00 zł oraz wartość wiaty przystankowej w kwocie 2.000,00 zł, nie budzi zastrzeżeń, zatem ustalenie wysokości podatku od budowli przy uwzględnieniu ich wartości jest prawidłowe. Podatnicy, reprezentowanie przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego E. C. zaskarżyli powyższą decyzję Kolegium, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Prezydentowi Miasta [...], a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: ← art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię definicji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającą na przyjęciu, że przesłanka posiadania gruntu przez przedsiębiorcę zostaje spełniona w momencie wystąpienia przez podatników o wydanie decyzji o warunkach zabudowy pomimo braku kiedykolwiek faktycznego wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz że wystąpienie z wnioskiem o warunki zabudowy jest wystarczające do stwierdzenia więzi z prowadzoną działalnością także w przypadku wygaśnięcia nigdy nie zrealizowanego pozwolenia na budowę oraz poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że przedmiot opodatkowania był zakupiony przez osoby fizyczne w celach osobistych nie zaś przez przedsiębiorstwo - spółkę cywilną [...] i nigdy nie był wykorzystywany w działalności biura podróży (poza zadeklarowaną częścią), ← art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.), polegające na zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu społecznego oraz interesu obywateli przez co naruszono zasadę pogłębiania zaufania obywateli do Państwa a w szczególności poprzez ustalenie, bez przeprowadzenia dowodów z oględzin, że grunt pokryty krzewami i pozostałościami po wyburzonym budynku może być wykorzystany w działalności biura podróży i stanowić parking oraz plac manewrowy dla autobusów. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że na części działki zorganizowali przystanek, który udostępniają firmom przewozowym i w tej części zadeklarowali, że nieruchomość jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. Wykorzystywanie pozostałej części działki jako parkingu dla autobusów - czy palcu manewrowego jest technicznie niemożliwe - działkę porasta roślinność, korzenie i pnie drzew, znajdują się tam pozostałości po wyburzonym budynku, resztki fundamentów i piwnic. W tym zakresie ustalenia organu są nieprawidłowe. Skarżący w dalszej kolejności zwrócili uwagę, że działka ta jest ich własnością od momentu nabycia do dnia dzisiejszego na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej i nigdy nie wchodziła w skład wspólności majątkowej wspólników spółki cywilnej, a są to dwa odrębne reżimy majątkowe. Nigdy też nie była (poza zadeklarowaną częścią) w jakikolwiek faktyczny sposób wykorzystywana w prowadzonym biznesie. Opierając się na orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym Skarżący zwrócili uwagę, że więź majątku z prowadzoną działalnością powstaje w momencie faktycznego wprowadzenia nieruchomości do przedsiębiorstwa i rzeczywistego rozpoczęcia prowadzenia tam biznesu a nie w sytuacji zaistnienia nigdy nie zrealizowanego pomysłu na działalność. Podatnicy 3 grudnia 2007 r. nabyli prawo użytkowania wieczystego działki przystępując do aktu jako małżonkowie, na prawach wspólności ustawowej, przekształcone następnie w prawo własności. Dopiero wnioskiem z dnia 19 października 2011 r. zwrócili się do Prezydenta Miasta [...] o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Konieczne jest zwrócenie uwagi na okres jaki upłynął od nabycia prawa do działki, a w/w wnioskiem, co wskazuje na fakt, że była ona wykorzystywana tylko w celach osobistych. Podatnicy nigdy nie wnieśli przedmiotowej działki do "majątku" spółki, nigdy nie rozliczali jej podatkowo w firmie. Wydane w dniu 18 września 2013 roku pozwolenie na budowę wygasło w 2016 r. Skarżący zaniechali realizacji pomysłu, w żaden sposób, poza uzyskaniem decyzji, nie rozpoczęli realizacji jakiegokolwiek przedsięwzięcia na przedmiotowej nieruchomości, nie podjęli jakichkolwiek działań zmierzających do rozpoczęcia budowy. Inwestycja pozostała jedynie w sferze zaniechanego pomysłu i nieobowiązującej decyzji administracyjnej. Skarżący zarzucili, że organ przyjął z góry, że jeżeli osoba fizyczna jest również przedsiębiorcą i uzyskała warunki zabudowy to z tym momentem jej nieruchomość podlega opodatkowaniu stawką wyższą. Rzeczą bezsporną przy tym było to, że nieruchomość w żaden sposób nie została związana finansowo czy księgowo ze spółką cywilną Skarżących. Powołując się na wykładnię gramatyczną i orzecznictwo sądów dotyczące art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący podkreślili, że decyzja o wysokości podatku w przypadku podmiotu, który występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna, która dysponuje również majątkiem osobistym raz jako przedsiębiorca winna opierać się na ustaleniu więzi nieruchomości z prowadzoną działalnością a w szczególności w tym do jakiego majątku nieruchomość została zakupiona i wykorzystywana. Koniecznym jest w związku z tym ustalenie, czy przedmiot opodatkowania wchodzi w skład przedsiębiorstwa, czy też stanowi majątek osobisty podatnika, czy jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono w związku z tym jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu. W swej argumentacji Skarżący powołali się również na wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kluczowym jest więc dokładne zbadanie przez organ administracji, czy dana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa - jeżeli nie stanowi części składowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. nie jest i nie może potencjalnie być przeznaczona do realizacji określonych założeń gospodarczych, to winna być opodatkowana według stawki podstawowej. Z ostrożności procesowej Skarżący wskazali również, że skoro organ uznał że wykluczenie więzi nieruchomości z osobistymi potrzebami podatników nastąpiło z chwilą zwrócenia się o wydanie decyzji administracyjnych dotyczących zabudowy nieruchomości to konsekwentnie organ winien ustalić, że skoro decyzje wygasły jako niezrealizowane, więź z prowadzoną działalnością gospodarczą również ustała a działka na powrót związana jest z osobistymi potrzebami podatników a nie ich biznesem. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Spór w przedmiotowej sprawie zastosowania przepisu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. do nieruchomości opodatkowanych przez organ podatkowy a będących w posiadaniu skarżących. Przepis art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., zawiera definicje pojęcia gruntu, budynku lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określając je jako grunt, budynek lub budowla będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wobec zawarcia w ustawie definicji pojęć gruntu, budynku czy budowli nie noga być one kwestionowane. Należy natomiast odnieść się do rozumienia pojęcia "będącego w posiadaniu przedsiębiorcy". W orzecznictwie sądowym, zarówno NSA, jak i sądów wojewódzkich spotykane są dwa rodzaje wykładni tego pojęcia . Pierwsze z nich zakłada, że grunt, budowla lub budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy już tego samego faktu podlega opodatkowaniu podatkiem najwyższym , bez konieczności ustalania sposobu wykorzystywania tego gruntu , co wobec ujęcia treści przepisu jest bez znaczenia (tak wyroki NSA z dnia 30 maja 2017 r. ,II FSK 1014/15, z dnia 10 maja 2017 r. sygn. II FSK 933/15 , czy wyroki WSA, w tym WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2017 I SA/Sz 1282/16, WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017 I SA/Bd 422/17, WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2017 I SA/Kr 500/17, czy WSA w Kielcach I SA/Ke 300/17). W tym nurcie orzeczniczym Sądy bazując na wykładni językowej wskazały na stanowisko ustawodawcy, który połączył związanie gruntu z działalnością gospodarczą z samym faktem posiadania go przez przedsiębiorcę, a jednocześnie od tej zasady przewidział wyjątki. Drugi nurt orzeczniczy zakłada natomiast, że nie każdy grunt, budynek czy budowla pozostająca w posiadaniu przedsiębiorcy musi być uznana za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest bowiem by taka nieruchomość była elementem przedsiębiorstwa lub w jakikolwiek sposób była wykorzystywana w prowadzonej działalności lub biorąc pod uwagę jej cechy faktyczne i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę mogła być wykorzystywana na ten cel (w tym nurcie orzeczniczym należy przykładowo wymienić wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. II FSK 791/16 , czy z 4 lipca 2017 r. II FSK 1586/15 , czy też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 września 2017 r. I SA/Sz 521/17 ). Pogląd prezentowany przez tę cześć orzecznictwa opiera się na przyjęciu, że nie każdy grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy spełnia warunki z art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Aby zostały one spełnione musi zaistnieć jeszcze pewne powiązanie pomiędzy tą nieruchomością a prowadzeniem działalności gospodarczej. Musi się ona co najmniej nadawać do jej prowadzenia, nawet jeżeli przejściowo nie jest wykorzystywana do tej działalności. Nie spełniają takiego warunku nieruchomości przeznaczone na realizacje niegospodarczych, osobistych (prywatnych) celów życiowych osoby fizycznej. Rodzaj nieruchomości podlegających podatkowi od nieruchomości jest w przedmiotowej sprawie tego rodzaju, że korzystając z którejkolwiek definicji pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" nie jest możliwe przyjęcie, że nieruchomości te z taką działalnością nie są związane, a zatem stanowisko organów należy uznać za prawidłowe. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość mieści się w pojęciu związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu pierwszej grupy poglądów. Zarówno G. D. jak i M. D. są przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jako właściciele tych nieruchomości (grunt i budowle) są ich posiadaczami samoistnymi – brak jest informacji by utracili oni posiadanie. Grunty i budowle są w ich posiadaniu, a zatem spełnione jest szersze rozumienie tego przepisu (za którym nota bene sąd administracyjny w tym składzie się opowiada). Spełniona jest jednak przesłanka z omawianego przepisu również w rozumieniu drugiej wykładni tego przepisu. Jakkolwiek grunt ten oraz budowle w chwili obecnej nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności to jednak do takiej działalności mogą być używane. Posiadane nieruchomości realnie do takiej działalności mogą służyć. Podatnicy posiadali nawet dokumenty przewidziane prawem budowlanym do dokonania zabudowy na tych gruntach mającej służyć prowadzeniu takiej działalności. Chodzi przy tym o potencjalną możliwość prowadzenia takiej działalności, nawet jeżeli w danym momencie nie jest ona prowadzona. Fakt utraty przez nie ważności nie jest wystarczającą przyczyną do przyjęcia, że nieruchomości te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro do takiej działalności wykorzystywane być mogą i nie służą jedynie celom osobistym (prywatnym) podatników. Trzeba podkreślić, że w myśl tych poglądów (grupa druga) opodatkowaniu podatkiem dla działalności gospodarczej nie będą podlegać tylko te nieruchomości, które są przeznaczone do osobistej sfery działalności podatnika. Muszą one w sposób nie budzący wątpliwości służyć do zaspakajania jego osobistych potrzeb. Przedmiotowe grunty i budowle potrzebom takim nie służą a mogący podlegać zmianie fakt nie wykorzystywania ich w chwili obecnej do działalności gospodarczej nie może determinować przyjęcia ,że nie są one związane z prowadzeniem takiej działalności. Powyżej wskazanym rozważaniom nie mogą sprzeciwiać się zawarte w skardze twierdzenia, że przedmiotowej działki skarżący nie posiadają jako przedsiębiorcy. Ustawa bowiem nie rozróżnia posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę " jako przedsiębiorca" czy też "jako nie przedsiębiorca". Istotne dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego jest bowiem tylko przypisanie danemu podmiotowi statusu przedsiębiorcy, a także ustalenie, że dany przedmiot opodatkowania jest w jego posiadaniu. To będzie skutkować przyjęciem, że uzasadnione jest zastosowanie wyższej stawki podatku. Inaczej oczywiście należało by dokonać oceny stanu faktycznego , gdyby ustawa do zastosowania tej najwyższej stawki podatku wymagała "zajęcia dzialki do prowadzenia działalności gospodarczej". Wówczas istotnym by było w jaki sposób podatnicy posiadają tę działkę, a konkretnie czy prowadzą na niej taka działalność czy też nie. Taki wymóg w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, gdyż dotyczy on tylko nieruchomości mieszkalnych oraz rolnych i leśnych. W świetle powyżej przedstawionych argumentów należało stwierdzić, że nie ma znaczenia nie ujęcie działki w ewidencji środków trwałych spółki. Nie jest to bowiem wymogiem do uznania, że grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Podobnie nie jest istotna forma prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników, a to ujęcie jej w formie spółki cywilnej. To oni są bowiem właścicielami działki, spółka cywilna nie jest i nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości (nie może być właścicielem nieruchomości). Dodać należy, że to wspólnicy są podatnikami podatku od nieruchomości, jak także dochodowego. Prawdą przy tym jest, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15 stwierdził niezgodność z art.1a ust.1 pkt5 3 u.p.o.l. z art.64 ust. 1 i ust. 2 oraz 84 w zw. z art. 32 ust.1 Konstytucji, jednak orzeczenie to zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego niż występujący w sprawie niniejszej, a mianowicie odnoszącego się do sytuacji, gdy z dwojga małżonków będących właścicielem działki tylko jedno prowadziło działalność gospodarczą, zaś drugie nie miało statusu przedsiębiorcy. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie zachodzi, więc rozstrzygniecie to nie będzie miało w sprawie istotnego znaczenia. Należy jeszcze wskazać na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.11.2018 r. sygn. akt II FSK 1273/18 , z którym sąd I instancji w całości się zgadza, z którego wynika, że: "przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w żaden sposób nie uzależnia kwalifikacji gruntu od ustalenia, że koniecznym warunkiem jest wejście gruntu do majątku przedsiębiorstwa lub wykorzystywania go w prowadzonej działalności. Oczywiście sytuacje takie mają miejsce w praktyce, podobnie jak brak wykorzystywania gruntów na bieżące potrzeby gospodarcze w danym okresie. Okoliczności te nie mogą jednak decydować o charakterze gruntu oraz jego prawnopodatkowej kwalifikacji w odniesieniu do podatku od nieruchomości. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej pełni on bowiem funkcję podatku przychodowego. Podatki tego typu mają za cel sięganie do przychodu podatkowego bez uwzględniania kosztów jego uzyskania. Przedmiot opodatkowania stanowią więc nieruchomości, które powodują lub mogą powodować uzyskiwanie przez podatnika przychodów. Dlatego stają się one elementem podatkowego stanu faktycznego w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l." W sprawie tej NSA rozpatrywał skargę kasacyjną aktualnie występujących podatników odnośnie podatku od nieruchomości co do tożsamego z aktualnie rozpatrywanym przedmiotem opodatkowania, za rok wcześniejszy i uznał, że powinien on być opodatkowany zgodnie z treścią art. 1a ust.1 pkt 3 upol, a więc przewidziany dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy jeszcze końcowo nadmienić, że podstawa opodatkowania nieruchomości w sposób przewidziany dla gruntów związanych z działalnością gospodarcza wynika nie tyle z samego faktu posiadania w przeszłości warunków zabudowy tej działki (ma on bowiem tylko znaczenie dowodowe) ale z faktu możliwości wykorzystywania tej nieruchomości na cele takiej działalności, która to możliwość , bez wątpienia cały czas występuje. Sama taka potencjalna możliwość spełnia przesłankę z art. 1a ust.1 pkt 3 upol, gdyż nie można wymagać (co słusznie podkreślił NSA w cytowanym powyżej wyroku), aby organy podatkowe w odniesieniu doi wszystkich gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorców każdorazowo wydając decyzje podatkowe sprawdzały w każdym następującym po sobie roku, w jaki sposób tacy podatnicy użytkują posiadane przez siebie grunty Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).