I FSK 1399/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 817/18 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.272.2017.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 817/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2018r. nr 1401-IOV-5.4103.272.2017.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą W. [...] Z.P.Ch. w okresie objętym kontrolą produkował polewy i kremy spożywcze. Głównymi dostawcami cukru dla skarżącego była S. S.A. i P. & L.Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. (zwana dalej także: "Kontrahentem"), której faktury zakwestionowano. Kontrahent dostarczał mieszankę spożywczą z cukrem oraz jednorazowo kakao. Zdaniem organów faktury, na których jako wystawca widnieje Kontrahent V. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony w nich wykazany, gdyż transakcje nimi udokumentowane wiązały się z oszustwem podatkowym nastawionym na osiągnięcie korzyści sprzecznej z prawem. Skarżący uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę brokera – podmiot czerpiący zyski z procederu – i pomniejszył swoje zobowiązania podatkowe, odliczając VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący dodatkowo, wykazując towar (mieszankę spożywczą z cukrem) wykreowany przez organizatorów procederu odliczył VAT w wyższej stawce 23%, zamiast 8% stawki VAT. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, zgromadzony materiał dowodowy sprawy był zupełny (zgromadzony przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych) oraz dowodził, że skarżący ani przed zawarciem transakcji, ani w ich toku, nie dochował należytej staranności kupieckiej. Nie podjął bowiem wystarczających i podstawowych działań w celu doboru rzetelnego kontrahenta, czy też sprawdzenia jego wiarygodności. Nie wykazał się ponadto szczególną ostrożnością wobec wchodzącego na rynek Kontrahenta, który nie przedstawił z wyjątkiem ceny i natychmiastowej dostępności towaru żadnych uwiarygadniających jego dokonania dokumentów, potwierdzających jego rzetelność, także podatkową. Sąd, mając na względzie całokształt materiału dowodowego sprawy, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, w aktach sprawy nie ma innych dowodów, także zgromadzonych przez skarżącego i jego Kontrahenta, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych. Wnioski dowodowe skarżącego nie wskazywały natomiast na rzeczywisty przebieg transakcji. 1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił rażące i mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, polegające na: I. niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2018r., w sytuacji, gdy decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych, a w szczególności: 1) przepisu art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uchybienie wynikającemu z tych przepisów obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w celu zupełnego wyjaśnienia sprawy, co przejawia się w: a) niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy w tym w szczególności, niezrealizowaniu złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych: - o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M. na okoliczność: 1) nawiązania i realizacji współpracy pomiędzy I. W. a Spółką V. Sp. z o. o.; 2) rodzaju towarów, jakie były sprzedawane przez V. Sp. z o. o., w tym w szczególności, czy Spółka ta dokonywała obrotu mieszankami spożywczymi z cukrem; 3) dostarczania do W. towaru w postaci mieszanki spożywczej z cukrem; 4) funkcjonowania V. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą oraz w okresie od chwili jej zarejestrowania w KRS do pierwszego dnia objętego kontrolą - choć przesłuchanie to było konieczne z uwagi na treść zeznań świadka M. Ł., który wprost w swych zeznaniach twierdził, iż w sprawach związanych z obrotem mieszanką spożywczą z cukrem kontaktował się z J. M., mężem G. M. (Prezesem Zarządu Spółki V.), który przedstawiał się jako pracownik tej Spółki, a zeznania tego świadka (M. Ł.) korespondują ze zgromadzonym w aktach sprawy dokumentacją mailową; - o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. W., na okoliczność: 1) istnienia w okresie realizacji kwestionowanych przez organ podatkowy dostaw w obrocie mieszanki spożywczej z cukrem (w różnych postaciach); 2) dostępności mieszanek spożywczych z cukrem na rynku; 3) składanych M. W. w 2013r. i 2014r. ofert dostawy mieszanki spożywczej z cukrem przez różne podmioty, w tym również przez Spółkę V., w której imieniu działał według wiedzy zawnioskowanego świadka J. M. - choć przeprowadzenie tego dowodu było konieczne, służyło bowiem wykazaniu, iż V. Sp. z o.o. brała czynny udział w obrocie mieszanką spożywczą z cukrem, a podejmowane przez jej przedstawicieli (w tym również przez J. M.) działania nie wzbudzały żadnych podejrzeń, co do legalności działania, a nadto, że w 2013r. (ale nie tylko) na rynku cukierniczym dokonywany był obrót różnego rodzaju mieszankami spożywczymi z cukrem, zatem transakcje związane z tym towarem nie były niczym wyjątkowym; - o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. W. - prokurenta Spółki V. Sp. z o.o., na okoliczność: 1) oferowania ww. spółce przez V. Sp. z o.o. w roku 2013 mieszanki spożywczej z cukrem; 2) osób, które z ramienia V. Sp. z o.o. składały oferty dotyczące sprzedaży mieszanki spożywczej z cukrem; 3) istnienia w okresie realizacji kwestionowanych dostaw w powszechnej sprzedaży mieszanki spożywczej z cukrem w różnych postaciach - choć przeprowadzenie tego dowodu było konieczne, stużyło bowiem wykazaniu, iż V. Sp. z o.o. brała czynny udział w obrocie mieszanką spożywczą z cukrem, a podejmowane przez jej przedstawicieli (w tym również przez J. M.) działania nie wzbudzały żadnych podejrzeń co do legalności działania, a nadto, że w 2013r. (ale nie tylko) na rynku cukierniczym dokonywany był obrót różnego rodzaju mieszankami spożywczymi z cukrem, zatem transakcje związane z tym towarem nie były niczym wyjątkowym; - o zażądanie od D. Sp. z o.o., następcy prawnego przedsiębiorstwa transportowego "S.", pełnej dokumentacji (w tym również zleceń) dotyczącej usług transportowych objętych listami przewozowymi o nr [...] na okoliczność: 1) realizacji usług transportowych (na rzecz V. Sp. z o. o.) objętych tymi listami; 2) osób/podmiotów zlecających ww. usługi transportowe; 3) rodzaju przewożonego towaru, tj. że była nim mieszanka spożywcza z cukrem; 4) miejsca załadunku towaru - choć dowód ten zmierzał do wykazania istnienia transakcji i zleceń transportowych dokonywanych przez V. Sp. z o. o. na rzecz firmy W. oraz realizacji dostaw objętych kwestionowanymi fakturami; dowód ten bez wątpienia przyczyniłby się do pełnego wyjaśnienia sprawy, bowiem w oparciu o dane przekazane przez ww. firmę spedycyjną transportową organ podatkowy dokonałby ustaleń, kto byt zlecającym transport mieszanki spożywczej z cukrem do firmy W., a także jak wyglądały faktycznie dostawy do firmy W., czy mogły one wzbudzać wątpliwości pracowników tej firmy, co do legalności działania V. Sp. z o.o.; - o zwrócenie się do Urzędu Skarbowego właściwego dla siedziby V. Sp. z o.o. o udzielenie informacji odnośnie: 1) składanych przez V. Sp. z o.o. deklaracji dla podatku VAT (VAT-7) w całym okresie, którego dotyczy kontrola, tj. od 01.2013r. do 10.2013r.; 2) tego czy ww. deklaracje dla podatku VAT w imieniu V. Sp. z o. o. składała osoba trzecia (np. biuro rachunkowe), a jeśli tak, również o wskazanie tej osoby trzeciej, celem zweryfikowania danych podanych przez G. M. w zakresie funkcjonowania zarządzanej przez nią spółki oraz ustalenia podmiotu, który prowadził obsługę księgową/podatkową V. Sp. z o.o., a następnie ustalenia, czy podmiot ten posiada dokumentację związaną z rozliczeniami V. Sp. z o.o. - choć dowód ten zmierzał do wykazania, że V. Sp. z o.o. dokonywała obrotu cukrem, mieszanką spożywczą z cukrem oraz rozliczała z tego tytułu VAT, tj. do ustalenia okoliczności, których nie udało się ustalić Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, a także organom podatkowym w niniejszym postępowaniu, w szczególności z uwagi na postawę prezesa zarządu V. Sp. z o.o. w okresie, kiedy spółka ta dostarczała mieszankę spożywczą do W.; - o zwrócenie się do banku prowadzącego rachunek bankowy V. Sp. z o.o. w roku 2013r. o: 1) przekazanie historii rachunku bankowego V. Sp. z o.o. za rok 2013 - na okoliczność dokonywanych przez tą spółkę transakcji zakupowych i sprzedażowych oraz przedmiotu tych transakcji; 2) wskazanie kto dysponował środkami zgromadzonymi na tym rachunku, w tym w szczególności kto miał pełnomocnictwo do tego rachunku - na okoliczność ustalenia osób, które faktycznie działały w imieniu i na rzecz V. Sp. z o.o. - choć dowód ten zmierzał do wykazania prawdziwości depozycji skarżącego oraz zeznających w charakterze świadków pracowników W., w zakresie w jakim potwierdzali oni utrzymywanie kontaktów handlowych z V. Sp. z o.o., a także podawali przebieg transakcji handlowych oraz na okoliczność działania J. M. w charakterze przedstawiciela V. Sp. z o.o.; - o zwrócenie się do jednostki posiadającej certyfikowane laboratorium badania właściwości artykułów spożywczych (w tym cukru) lub przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego technologa branży spożywczej, na okoliczność, czy towar o parametrach wskazanych w certyfikacie przekazanym firmie W. przez V. Sp. z o.o. (certyfikat w aktach sprawy) jest cukrem czy mieszanką, a jeśli towar ten jest mieszanką, to czy: 1) mieszkanka spożywcza o parametrach wskazanych w certyfikacie może stanowić zamiennik cukru w produkcji wyrobów cukierniczych; 2) czy mieszanka spożywcza z dodatkiem ekstraktu białej herbaty ma lepsze czy gorsze właściwości spożywcze (w tym prozdrowotne); - o wystąpienie do właściwej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej o udzielenie informacji, czy nabywana przez firmę mojego Mocodawcy mieszanka spożywcza z cukrem, charakteryzująca się parametrami jak w certyfikacie jakości, w 2013r. była produktem niedopuszczonym do obrotu (zakazanym) - na okoliczność braku zakazu obrotu mieszankami spożywczymi z cukrem o określonych w certyfikacie jakości parametrach; - o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Łodzi o określnie kodu PKWiU produktu nabywanego przez firmę mojego Mocodawcy, charakteryzującego się parametrami jak w certyfikacie jakości - na okoliczność ustalenia czy produkt ten jest cukrem, który - zgodnie z pozycją 38 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług jest opodatkowany podatkiem 8 % czy cukrem zawierającym dodatkowe środki aromatyzujące, do którego nie ma zastosowania stawka preferencyjna (PKWiU ex 10.81.13.0); b) przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a także dokonaniu oceny materiału dowodowego w niej zgromadzonego w sposób wybiórczy, niekompletny z pominięciem okoliczności, które ewidentnie przeczą ustaleniom organów obu instancji oraz ustaleniom Sądu w zakresie niewystępowania w roku 2013 oraz w latach wcześniejszych, a także późniejszych mieszanki spożywczej z cukrem w powszechnym obrocie oraz w zakresie świadomości przedstawicieli W. uczestniczenia w nielegalnym procederze zmierzającym do dokonania uszczuplenia należności podatkowych, choć z okoliczności sprawy, w szczególności z dowodów, które zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, wynika, że kwestionowane przez organy transakcje miały miejsce, zakupiona mieszanka została zużyta do produkcji wyrobów cukierniczych (rozliczenie produkcji), zaś przedstawiciele W. (działu handlowego, kontroli jakości i technologii) dołożyli należytej staranności wymaganej w profesjonalnym obrocie w branży cukierniczej, by sprawdzić kontrahenta - tj. V. Sp. z o.o. - w sposób przyjęty przy tego typu transakcjach, a także, że transakcje z V. Sp. z o.o. swym charakterem, formą oraz sposobem realizacji, nie odbiegały od innych transakcji zakupowych dokonywanych przez firmę W., nie mogły zatem wzbudzać wątpliwości odnośnie legalności; c) dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego przez pryzmat obecnej wiedzy na temat naruszeń prawa jakich dopuszczała się V. Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług i niewzięciu pod uwagę faktu, iż w momencie dokonywania transakcji, tj. w okresie w którym dokonywane były kwestionowane transakcje; 2) przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art.192 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) niezrealizowanie wniosku dowodowych skarżącego składanych na etapie postępowania przed organami podatkowymi, choć wszelkie te dowody zmierzały do wykazania istnienia transakcji, charakteru transakcji i ich przebiegu, a w szczególności, że nie różniły się one od innych transakcji realizowanych przez skarżącego z innymi podmiotami, zaś zachowanie przedstawicieli V. Sp. z o.o. było profesjonalne i nie wzbudzało żadnych zastrzeżeń ani wątpliwości co do legalności działania tej spółki, a nadto do wykazania, że na rynku w okresie objętym kontrolą w sprzedawana powszechnie była mieszanka spożywcza z cukrem i inne podmioty również dokonywały zakupu tej mieszanki i stosowały w produkcji wyrobów ciastkarskich oraz polew, kremów i czekolad; b) niedaniu wiary zeznaniom skarżącego oraz przesłuchanym w sprawie pracownikom W., choć zeznania te były ze sobą zbieżne i nie pozostawiały w sprzeczności z jakimkolwiek innym obiektywnym materiałem dowodowym (w tym przede wszystkim ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją, tj. m.in. fakturami, przelewami, dokumentami dostawy, wpisami do właściwych rejestrów), zatem nie było żadnych podstaw, by traktować je jako pozbawione wiarygodności, czy też mocy dowodowej; c) uznaniu za wiarygodne (również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie) zeznań G. M. złożonych w niniejszej sprawie i J. M. złożonych w innej sprawie podatkowej, której skarżący nie był uczestnikiem i nie poddaniu tych zeznań w zasadzie żadnej weryfikacji, a także uniemożliwieniu dokonania takiej weryfikacji przez dowody składane przez skarżącego, choć - co nie powinno budzić wątpliwości organów podatkowych oraz Sądu - to te osoby dopuściły się nadużyć podatkowych, tworząc schemat działań, który z góry zmierzał do popełnienia przestępstw karnoskarbowych, zatem ich zeznania powinny byt szczegółowo zweryfikowane, a dowody na okoliczność prawdziwości tych zeznań składane przez skarżącego w całości zrealizowane, a nie traktowane jak dowody mające na celu przedłużenie postępowania; d) nieprawidłowym uznaniu, że pracownicy skarżącego powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w procederze nadużycia w postaci wyłudzenia (niezadeklarowania lub zadeklarowania w niezgodnej z rzeczywistością wysokości) podatku VAT, mimo że - co próbował wnioskowanymi dowodami wykazać skarżący - proceder ten został stworzony przez V. Sp. z o.o. i osoby z nią związane (w tym firmy transportowe) w celu dokonania nadużycia w postaci wyłudzenia (niezadeklarowania) podatku VAT oraz maksymalnego utrudnienia wykrycia faktycznego celu, jakim kierowały się podmioty uczestniczące w tym procederze, zatem został wykreowany w sposób możliwie najlepiej zakamuflowany dla podmiotów go nieświadomych (w tym skarżącego) i nawet kroki, które - zdaniem organów podatkowych - winny być przez skarżącego dodatkowo poczynione przed nawiązaniem współpracy, nie uchroniłoby go od nawiązania tejże współpracy; e) nieuzasadnionym przyjęciu, iż transakcje, w jakich uczestniczył skarżący, swą treścią odbiegały od innych standardowych transakcji tego typu, choć organ podatkowy nie wskazał wzorca do jakiego odwołuje się w tym zakresie, zaś działania podjęte przez W. w relacjach z V. Sp. z o. o. niczym nie różniły się od działań podejmowanych pomiędzy kontrahentami w branży cukierniczej, samo nawiązanie współpracy zostało poprzedzone zgromadzeniem niezbędnych dokumentów i informacji dodatkowych, potwierdzających legalność działania kontrahenta, zaś handel (każda transakcja) był w pełni udokumentowany; f) niczym nieuzasadnionym założeniu, w oparciu jedynie o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2016r. oraz wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2016r., iż na rynku nie było mieszanek spożywczych z cukrem choć, mieszanki takie były przedmiotem obrotu co mogły potwierdzić nieprzeprowadzone przez organ podatkowy, a zawnioskowane przez skarżącego dowody (j.w.), jak również na co wskazuje m.in. fakt wydania przez organ podatkowy - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2009r., znak [...] oraz fakt, że do dnia dzisiejszego w archiwach internetowych giełd spożywczych [...] znajdują się ogłoszenia dotyczące tych produktów; g) niczym niepodpartym stwierdzeniu przez organ pierwszej instancji i zaaprobowaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że: - jedynym argumentem, dla którego skarżący zainteresował się współpracą z V. Sp. z o.o., była cena oferowanej mieszanki, która była niższa niż cena cukru, choć z zeznań świadka M. Ł., a także z zeznań l. W. wynika, iż celem pierwotnym było uzupełnienie niedoborów cukru we wzrastającej produkcji (cukrem lub zamiennikiem nadającym się do produkcji), dopiero w drugiej kolejności pracownicy W. kierowali się ceną - co jest normalne, gdyż w warunkach rynkowych każdy uczestnik obrotu dąży do minimalizacji kosztów; - skarżący nie dokonał analizy rynku pod kątem innych podmiotów oferujących mieszankę cukru i ceny takiej mieszanki, choć stwierdzenie takie nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym - dopiero przesłuchanie na te okoliczność świadków (pracowników odpowiedzialnych za obrót) oraz innych osób zawnioskowanych na okoliczność istnienia mieszanki cukrowej w powszechnym obrocie pozwalało ferować takie wnioski; - mieszanka spożywcza o składzie przedstawionym w złożonych do akt postępowania certyfikatach nie mogła zastąpić cukru w produkcji kremów i polew produkowanych przez W., choć w tym zakresie nie było prowadzone postępowanie dowodowe, natomiast według wiedzy zatrudnionych w przedsiębiorstwie technologów (specjalistów z branży cukierniczej), mieszanka taka mogła być stosowana w produkcji, a jej właściwości nie tylko nie pogarszały finalnego produktu, ale - z uwagi na właściwości prozdrowotne białej herbaty - poprawiały ich jakość; - fakt wykorzystywania mieszanki spożywczej o parametrach wskazanych w certyfikatach jakości do produkcji kremów i polew winien znaleźć odzwierciedlenie na etykietach tych produktów, choć obowiązek taki nie wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i norm branżowych, zawartość w finalnym produkcje aromatów zaznaczana jest stosownym wpisem "zawiera aromaty''; - mieszanka spożywcza z cukrem była wykorzystywana w produkcji jako normlany cukier, choć de facto była ona wykorzystywana jako zamiennik cukru; - większość kierowców, którzy rzekomo dostarczali mieszankę spożywczą z cukrem nie znała ani V. Sp. z o.o. ani W., choć to stwierdzenie (zwłaszcza w zakresie rzekomego dostarczania towaru) nijak ma się ustaleń kontrolnych, które potwierdziły, że towar został do firmy W. dostarczony i wykorzystany w produkcji, a nadto wskazuję, iż to organ podatkowy - mimo aktywności skarżącego - zaniechał dokładnego sprawdzenia tej kwestii, nie przeprowadził wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia tych kwestii, w tym w szczególności nie dokonał sprawdzenia wiarygodności kierowców i firm transportowych, a także nie dokonał sprawdzenia istnienia przewozów u spedytora "S." - a skoro kierowcy nie potwierdzają faktów oczywistych, bez wątpienia współpracowali z V. Sp. z o.o. w zakresie jej nielegalnego obrotu, o czym skarżący nie wiedział; - skarżący nie dążył do pozyskania na rynku cukru, choć w kontrolowanym okresie miał on zawarte kontrakty z wiodącymi na rynku spółkami dokonującymi obrotu cukrem (zostało to ustalone w toku kontroli), a mieszanka spożywcza z cukrem stanowiła jedynie doraźnie uzupełnienie niedoborów; 3) przepisów art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie większości wniosków dowodowych skarżącego, które miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy, zmierzały bowiem do wykazania, iż skarżący (i jego pracownicy) podejmując współpracę z V.Sp. z o. o. działali w dobrej wierze i nie byli w stanie przewidzieć, że działania tegoż kontrahenta są powodowane chęcią dopuszczenia się nadużycia podatkowego, a także do wykazania, że relacje z V. Sp. z o.o. oraz transakcje realizowane z nią niczym nie różniły się od relacji i transakcji dokonywanych z większością kontrahentów W., nie wzbudzały zatem (i nie mogły wzbudzać) żadnych wątpliwości co do ich legalności: 4) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., polegającym na błędnym przyjęciu, że prawidłowo zakwestionowano prawo skarżącego do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT ze względu na brak dochowania przez skarżącego należytej staranności przy realizacji transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy tymczasem w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie istnieje podstawa prawna, z której wynikałyby szczególne obowiązki weryfikacji poszczególnych kontrahentów, z którymi dany podmiot zamierza rozpocząć współpracę, w okresie współpracy z V. Sp. z o.o. nie było żadnych norm, ani wytycznych (katalogu działań, jakie musi podjąć podatnik, aby jego działania były uznane za należycie staranne i czynione w dobrej wierze), których zrealizowanie pozwoliłoby podatnikowi uniknąć odpowiedzialności podatkowej, w przypadku wejścia w relację gospodarczą z podmiotem dopuszczającym się nadużyć podatkowych, również obecnie (po wielu latach prac nad katalogiem takich zachowań) zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie wskazuje się na brak możliwości wypracowania takich norm lub choćby wytycznych; 5) przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario polegające na rozstrzyganiu wątpliwości prawnych na niekorzyść skarżącego, co przejawia się w błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na niedochowanie przez niego należytej staranności w zakresie doboru dostawcy mieszanki spożywczej z cukrem, mimo, że de facto z przepisu tego, ani z żadnego innego przepisu prawa podatkowego nie wynika definicja "działań należycie starannych", zaś - gdyby pominąć fakt prawdopodobnego popełnienia przez V. Sp. z o.o. przestępstwa podatkowego (względem skarżącego również przestępstwa oszustwa) i gdyby organ podatkowy nie miał wiedzy co do przestępczej działalności tej spółki, a analiza transakcji dokonywana byłaby jedynie przez pryzmat prawa cywilnego i zasady panujące w obrocie artykułami cukierniczymi i w końcu, gdyby na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do popełnienia przestępstwa, to czynności skarżącego nie byłyby kwestionowane z powodu ich nienależytej staranności; 6) błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na niedochowanie przez niego należytej staranności w zakresie doboru dostawców, kwestionując jednocześnie dokonane przez niego czynności zmierzające do uwiarygodnienia i prawidłowego doboru kontrahentów - przy jednoczesnym braku ustawowego katalogu czynności koniecznych do wykonania, których realizacja wyłączałaby odpowiedzialność za nieprawidłowości podatkowe dokonane na wcześniejszym etapie obrotu oraz niewykazania stosownymi dowodami, że praktyka skarżącego w tym zakresie odbiegała od praktyki innych podmiotów branży cukierniczej; 7) naruszeniu przepisu art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na stanie faktycznym, który został ustalony przez organy podatkowe w sposób nieprawidłowy, co przejawia się w: a) nieprawidłowym ustaleniu, że skarżący miał lub przynajmniej musiał mieć świadomość, iż działania podejmowane przez niego w ramach współpracy z V. Sp. z o.o. nie są typowe dla działań rynkowych, podczas gdy działania te odpowiadały standardom rynkowym, a ich profesjonalny charakter i zbieżność ze standardami rynku były celowym zabiegiem V. Sp. z o. o., mającym na celu ukrycie przed skarżącym faktycznego celu tych transakcji; b) niczym nieuzasadnionym uznaniu, iż zasadniczym celem dokonywanych przez skarżącego z V. Sp. z o.o. transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej; c) błędnym ustaleniu, że kwestionowane transakcje odbyły się w oderwaniu od realiów rynkowych - organy podatkowe nie udowodniły tej okoliczności; d) niczym nieuzasadnionym ustaleniu, iż w kontaktach ze V. Sp. z o.o. skarżący nie wykazał się należytą starannością - choć w tym zakresie skarżący wykazał, że jego działania względem ww. spółki były wyjątkowo staranne, a dokonane sprawdzenia- zwłaszcza w urzędowych rejestrach - dawały podstawę, by bez obaw podjąć współpracę z tymi podmiotami. 2.2. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: l. przepisu art. 1, art. 167,art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., poprzez błędną interpretację tych przepisów i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz poprzez niezastosowanie ww. przepisów polegające na odmowie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich mógł się dopuścić dostawca towarów, w sytuacji gdy nie zostało wykazane, że w okresie objętym kontrolą zachowanie skarżącego w relacji z V. Sp. z o.o. było tego typu, iż uzasadniało przypisanie mu świadomości brania udziału w nielegalnym procederze lub braku należytej staranności w doborze kontrahentów; Il. przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuścił się dostawca towaru, w sytuacji gdy w postępowaniu nie wykazano, że w okresie objętym kontrolą zachowanie skarżącego w relacji z V. Sp. z o. o. było tego typu, iż uzasadniało przypisanie mu świadomości brania udziału w nielegalnym procederze lub braku należytej staranności w doborze kontrahentów; III. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną subsumpcję i w konsekwencji bezpodstawne jego zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przypisanie mu braku należytej staranności w doborze kontrahentów; IV. przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) polegające na obciążeniu skarżącego podatkiem VAT w stawce 23%, choć zgodnie z ustaleniami organu podatkowego przedmiotem transakcji pomiędzy V. sp. z o.o. oraz W. był cukier opodatkowany podatkiem VAT w stawce 8%, zatem skarżący winien zostać zobowiązany jedynie do zapłaty podatku w kwocie stanowiącej różnicę między wartością deklarowaną na fakturach a wartością uwzględniającą ustalenia organu podatkowego (tj. 15%). 2.3. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 2.4. Dodatkowo, w związku z wątpliwościami w zakresie zgodności z prawem wspólnotowym dokonanej w sprawie przez organy podatkowe obu instancji wykładni art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący wniósł o rozważenie wystąpienia na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z wnioskiem o rozpatrzenie w trybie prejudycjalnym pytania dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, którego treść przedstawiono w skardze kasacyjnej. 2.5. W niniejszej sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wymienionych w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania szczegółowo sformułowane w treści skargi kasacyjnej dotyczą w istocie tego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co skutkowało niepełną i niewłaściwą oceną sprawy, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę. Z uwagi na powyższe w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów w większości stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i - jak już podniesiono - nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. 3.4. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań, acz kluczowym jest to, że organy nie podważyły samego faktu nabycia przez skarżącego towaru, przez co część wniosków dowodowych skarżącego jest bezprzedmiotowa, bowiem miały one wykazać istnienie i zakup towaru. Organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy wykazały natomiast, iż wystawca faktur V. Sp. z o.o. nie dokonał dostaw na rzecz skarżącego. Tym samym faktury otrzymane za zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury zostały zatem zakwestionowane pod względem podmiotowym. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgromadzony w toku postępowania wobec V. Sp. z o.o. materiał dowodowy ujawnił, iż firma ta nie posiadała rzeczywistej siedziby, bowiem wykorzystywała wirtualny adres służący wyłącznie do zarejestrowania i wskazania jako adres korespondencyjny. Podmiot ten nie posiadał faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał magazynów, nie organizował transportu, nie podpisywał żadnych umów na spedycję oraz nie zatrudniał pracowników. W toku postępowania stwierdzono również, iż spółka ta nie prowadziła ksiąg rachunkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku uznał, że V. Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Istotną kwestią w analizowanej przez organ kontroli sprawie był fakt, że pomimo podjętych prób nie udało się pozyskać dowodów nabycia przez spółkę mieszanki cukrowej. Skoro brak było dowodów na to, że zakupiła mieszankę cukrową, to nie mogła jej następnie odsprzedać. W wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wobec V. Sp. z o.o. decyzji stwierdzono, że wszystkie faktury VAT, w tym wystawione na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Firma ta bowiem nie zrealizowała żadnych nabyć, w tym również wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów ani żadnej sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Tym samym w wydanej decyzji określono V. Sp. z o.o. podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. V. Sp. z o.o. została założona przez firmę profesjonalnie zajmującą się tworzeniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. V. Sp. z o.o. świadomie i aktywnie brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji, mających na celu ubieganie się o nienależne zwroty podatku od towarów i usług lub zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług przez podmioty znajdujące się na końcu tego łańcucha. O powyższym świadczy fakt, iż podmioty zagraniczne, od których rzekomo V. Sp. z o.o. dokonywała zakupu to firmy fikcyjne, z przedstawicielami których nie można było nawiązać kontaktu. Nie stwierdzono żadnych dowodów zakupu mieszanki spożywczej cukru przez kontrahenta skarżącego. Dostarczone przez cypryjską administrację faktury są niewiarygodne, nie dołączono do nich żadnych dokumentów dostawy. Ustalono, iż litewska firma handlowała sprzętem oświetleniowym, a nie mieszanką cukru, natomiast słowacki dostawca jako podmiot fikcyjny nie składał żadnych deklaracji, z kolei czeski dostawca jest podmiotem fikcyjnym mającym siedzibę w wirtualnym biurze, a z polskim dostawcą nie ma kontaktu. Prezes zarządu V. Sp. z o.o. Pani G. M. w trakcie przesłuchania nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów dotyczących działalności prowadzonej przez ten podmiot, nie była w stanie wymienić żadnych kontrahentów oraz wyjaśnić, czego dotyczyły przeprowadzone transakcje. Zasłaniając się niepamięcią nie podała, od kogo kupowała cukier i jego mieszankę, jak również komu ją sprzedawała. Nie pamiętała odbiorcy, w siedzibie którego przebywała, rozmawiając z jego pracownikami i zapraszając do swojej firmy w Warszawie (zgodnie z zeznaniem Pana M. Ł.). Spółka nie posiadała żadnych pracowników ani żadnego majątku. Pani M. nie dysponowała dokumentami źródłowymi V. Sp. z o.o. i nie była w stanie nawet wskazać, kto prowadził księgowość tej spółki, oświadczyła, iż spółka wpłacała w 2013r. podatek od towarów i usług na rzecz urzędu skarbowego, a jak wynika z deklaracji VAT-7 złożonych za ten okres, spółka wykazała zawsze jedynie kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ustalono na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku oraz wydruków deklaracji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola. Pani Prezes Zarządu V. Sp. z o.o. nie potrafiła zidentyfikować banku prowadzącego rachunek bankowy oraz źródeł finansowania dostaw. Z żadnym podmiotem nie ustalała warunków przeprowadzania jakichkolwiek transakcji zakupu lub sprzedaży towarów. Ponadto stwierdzono, że V. Sp. z o.o. nie posiadała rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowała transportu, nie podpisywała żadnych umów na spedycję, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w żadnych rozmiarach. Brak jest dowodów na zakup mieszanki spożywczej, zatem firma ta nie mogła jej dalej odsprzedać. Przepływ środków pieniężnych na koncie V. Sp. z o.o. miał tylko uwiarygodnić rzekome transakcje. V. Sp. z o.o. wytwarzała jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie od strony formalnej istnienie towaru, natomiast poza tym nie posiadała żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności. Relacje handlowe pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji nie były uregulowane w formie umów pisemnych. Wzajemne stosunki ukształtowane zostały w formie ustaleń telefonicznych. Na okoliczność zawieranych transakcji nie sporządzano żadnych ofert, zamówień, protokołów. Jedynym dowodem potwierdzającym dokonanie transakcji były zakwestionowane faktury VAT i wydruki z rachunków bankowych. Zatem V. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej (nie dysponowała towarem stanowiącym przedmiot dostaw na rzecz skarżącego). Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje te okoliczności, bowiem w skardze kasacyjnej w ogóle się nie odniesiono do tych ustaleń, a te okoliczności potwierdzają prawidłowość oceny sprawy dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji – odnośnie dostawcy skarżącej. Wszystkie przywołane wyżej okoliczności i pozostałe ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Organ nie kwestionował bowiem istnienia towaru, dopełnienia formalnych wymogów związanych z "transakcjami", podkreślał jednak i wykazał, iż podmiot, który widniał na fakturze, jako dostawca w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadził. 3.5. Skarżący te ustalenia kwestionuje także o tyle, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń, oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach, część dokumentów była niedostępna dla skarżącej. Odnosząc się do tego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżący nie wskazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżący nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał także analizy wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.) na ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Sąd ocenił także, iż dowody te stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. 3.6. Należy zatem przejść do kluczowej w sprawie oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w związku z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceną w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności kupieckiej. Jak trafnie wskazano zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku skarżący powinien był zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność kontrahenta, jako uczciwego dostawcy, albowiem samo formalne sprawdzenie tego podmiotu nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu towarem. Tych ustaleń nie zmienia osobiste przekonanie skarżącego, że zrobił wszystko, by należycie rozliczyć transakcje i zweryfikować kontrahenta. A także to, iż organ nie kwestionował, że towar istniał, skarżący używał go do produkcji i wykorzystywał w działalności gospodarczej. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym dokonywano transakcji - kontakty z kontrahentem, weryfikowanie okoliczności transakcji, możliwości wykonania dostaw, ruchu towaru, realizacji transakcji - powodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierealnych transakcjach. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, skarżący powinien dokonać zatem skrupulatnych sprawdzeń swojego kontrahenta. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Działające zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe ustaliły schemat działania poszczególnych podmiotów "handlujących" towarem, a samo rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur uwzględniało unijne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE. Samo kwestionowanie przez skarżącego wypracowanej przez organy podatkowe oceny zachowania "dobrej wiary" nie może oznaczać, że nie zachowano warunków przewidzianych przez TSUE. W tym zakresie wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mogą być bagatelizowane, bowiem w punkt przenoszą wskazane w uzasadnieniu orzecznictwo na okoliczności faktyczne sprawy, a dokonana ocena w zakresie należytej staranności zawierała odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanych czynności. Same zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, że skarżący nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego następujące okoliczności potwierdzają ustalenia i ocenę sprawy, iż skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji, co uzasadniło pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego: - wszelkie formalności dotyczące nawiązania współpracy z Kontrahentem prowadził Pan M. Ł., który zajmował się negocjacjami i zamówieniami i który nie sprawdził jednak, czy pod wskazanym adresem jako siedziba rzeczywiście mieści się Kontrahent, skarżący i jego pracownicy nie były zainteresowani tym, gdzie i w jaki sposób wyprodukowano mieszankę, nie żądano certyfikatu producenta od dostawcy, nie prowadzono badań zewnętrznych towaru, zadowalając się jedynie certyfikatem jakości mieszanki, którego Kontrahent nie mógł wystawić, bowiem zgodnie z zeznaniem prezes zarządu Kontrahenta nie wystawiała certyfikatów na sprzedawane produkty, a na okazanym certyfikacie nie widniał jej podpis; - skarżący przed nawiązaniem współpracy nie postarał się o zidentyfikowanie osób reprezentujących kontrahenta, bezgranicznie ufając osobie, której dotychczas nie znał; to, że dana osoba podawała się za męża prezes zarządu Kontrahenta, a skarżący nie zweryfikował tych okoliczności przy nawiązywaniu współpracy, jak również przy jej kontynuowaniu, nie widział też potrzeby spotykania się z osobą, która reprezentuje Kontrahenta przed nawiązaniem współpracy na niebagatelne kwoty, a także nie przedstawiał w toku postępowania przed organami podatkowymi wiarygodnych dowodów na to, że kiedykolwiek spotkał się z tą osobą, gdy prezes zarządu Kontrahenta okoliczności tej zaprzecza; - Kontrahent nie zatrudniał pracowników, w tym także męża prezes zarządu Kontrahenta, ani nie posiadał majątku, który wskazywałby na prowadzenie rzeczywistej działalności, a nie jedynie wystawianie faktur, które nie dokumentowałyby zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich widniejącymi. Zestawienie zeznań prezes zarządu Kontrahenta z brakiem pisemnej umowy, zastąpionej kontaktami telefonicznymi do osób, których wcześniej nie poznano osobiście oraz z zeznaniami skarżącego i jego pracownika odpowiedzialnego za kontakty z Kontrahentem, z których wynika, że przed nawiązaniem współpracy nie byli w siedzibie Kontrahenta i nie analizowali bliżej, z kim zawierają transakcje, nie świadczy o należytej staranności kupieckiej; - skarżący wyjaśnił, że towar mógł być odnotowywany w dokumentacji przyjęcia, w rejestrach dostaw jako cukier, a nie, jako mieszanka cukru, z wyjaśnień skarżącego wynikało ponadto, że nie znał on kapitału zakładowego Kontrahenta, nie wiedział czy posiadał on stronę internetową i kto z ramienia tej firmy był odpowiedzialny za rozmowy handlowe, nie znał prezesa zarządu Kontrahenta, ani nie był w miejscach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie wiedział, w jaki sposób przekazywane były faktury, nie wiedział też czy Kontrahent zlecał badania laboratoryjne mieszanki spożywczej i czy oferował do zakupu cukier; - argumentem, dla którego skarżący podjął współpracę była cena oferowanej mieszanki, która była niższa niż cena cukru, skarżący nie upewnił się jednak, że dokonane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - nie wzbudził wątpliwości fakt, że na rynku istnieje pośrednik, który ma dostęp do znacznej ilości mieszanki spożywczej z cukrem, dostępnej praktycznie w każdej chwili, a jej cena może być korzystniejsza niż cena cukru; - nie można zakwestionować tezy organów podatkowych, że zwyczajowo przyjęte zasady obowiązujące w obrocie gospodarczym polegają na zawarciu umowy pisemnej (chociażby do celów dowodowych), szczególnie przy dużych kwotach transakcji, sprawdzeniu przedmiotu działalności kontrahenta, sprawdzeniu jakości i pochodzenia dostarczanego towaru, w szczególności ustaleniu, czy kontrahent posiada zaplecze magazynowe i kadrowe niezbędne do prowadzenia danego rodzaju działalności, szczególnie, że oferował duże ilości towaru, gdy na rynku były trudności z jego dostawą, na co wskazywał sam skarżący. Ocena tych wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w takiej sytuacji, wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahenta nie może być uznany za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisach należytą staranność. Nie można odmówić słuszności stanowisku organów, że wyeliminowaniu ryzyka – w wypadku kontrahenta dokonujących ze skarżącym znacznych transakcji i to niejednokrotnie – mogło służyć przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahenta co do ich potencjału techniczno-gospodarczego i tego, czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał zatem na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie spornym towarem powinien stworzyć sam skarżący. Nawet przy ich zachowaniu nie można wykluczyć, że mogło dojść do nieprawidłowości w obrocie towarem. Zarzut, że transakcje z wieloma innymi podmiotami skarżącego przebiegające w podobny sposób i przy podobnej weryfikacji przez skarżącego nie zostały przez organy kwestionowane nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, iż zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy w toku postępowania organ stwierdzi i udowodni, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (podmiotowo lub przedmiotowo). Przy tym ocenie podlegają okoliczności i konkretne transakcje. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały tego, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, kwestionowały konkretne transakcje. Tak sformułowany zarzut można odczytywać – choć z pewnością nie taki był zamysł pełnomocnika skarżącego - także jako sygnalizację, że pozostałe transakcje skarżącego również nie były prawidłowe, tylko organy tego nie dostrzegły. W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy stwierdzić, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez skarżącego, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentem, a właściwie jego brak, zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach pod względem podmiotowym. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak staranności kupieckiej. Dodatkowo jeszcze raz należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącego w obrocie prawnym, czy dokonywanie innych transakcji, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającym z konkretnych faktur VAT. Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania strony skarżącej fakt, iż w dacie dokonywania transakcji ( w 2013r.) brak było norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy po pierwsze wskazać, iż taki wzorzec wynikał z już ukształtowanego orzecznictwa TSUE. Ponadto odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien czuwać nad tym, by dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Razi, przy doświadczeniu skarżącego, dobór kontrahenta, od którego praktycznie niczego się nie wymaga w ramach handlu towarem o znacznej wartości. A przecież podmiot, który podejmuje się uczestniczyć w takim obrocie, który wymaga zaangażowania kapitału z uwagi na wartości transakcji powinien demonstrować jakieś przejawy możliwości uczestniczenia w transakcjach jako poważny partner. Skarżący w ogóle nie weryfikował, czy kontrahent faktycznie prowadzi działalność w swojej siedzibie, czy posiada magazyny, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudnia pracowników itp. Taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy kosztów. Końcowo w tym kontekście można zadać pytanie, czy kontrahent zrobił wszystko, by ukryć oszustwo? W takiej bowiem sytuacji podjęcie nawet wszechstronnych i różnorodnych środków przez skarżącego nie wyeliminowałoby nieprawidłowości przy dokonywanych transakcjach. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna, o czym świadczą okoliczności przywołane wyżej (a przede wszystkim niepodważona okoliczność, że kontrahent nie prowadził realnej działalności gospodarczej). 3.7. Dodatkowo należy stwierdzić, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie oceny zeznań poszczególnych świadków, odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej zawarte były już zasadniczo w złożonej skardze i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W złożonej skardze kasacyjnej nie wykazano, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało wpływ na rozstrzygnięcie, rozumiany w ten sposób, że przez ich przeprowadzenie doszłoby do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, jak już podniesiono, w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczy o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. Także w związku z zakwestionowaniem podatku naliczonego i w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej mieściła się ocena charakteru produktu, który był przedmiotem fakturowych transakcji. 3.8. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, 2) skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach i w okolicznościach transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organ odwoławczy kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydał decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniu tej decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżący – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważył oceny organu, iż nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, przez co uniknąłby zakwestionowania prawa do odliczenia w związku z oszustwem podatkowym. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego i ich wykładnia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości. Stąd brak uzasadnienia do występowania z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. 3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.