I SA/Gl 1008/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi L. S. (dalej "wnioskodawca" lub "skarżący") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (dalej: "interpretacja") wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał, że w ostatnim czasie zatrudniony był w spółce A Sp. z o.o. (dalej również: "spółka"), którą to w lipcu 2015 r. B S.A., jako właściciel, sprywatyzował poprzez sprzedaż 100% udziałów spółce C S.A. Prywatyzacja została poprzedzona podpisaniem przez stronę społeczną oraz pracodawcę "Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników A Sp. z o.o. (dalej również "Pakt pracowniczy"), opartego na art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. 2002 r., Nr 171, poz. 1397 z poźn. zm.) w związku z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe (Dz. U. z 2000 r., Nr 84, poz. 948 z póź. zm.), który również obejmował wnioskodawcę. Z uwagi na przerost zatrudnienia, Zarząd C S.A. podjął decyzję o przeprowadzeniu restrukturyzacji zatrudnienia w spółce, w wyniku której nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę z wnioskodawcą z dniem [...] z przyczyn niedotyczących pracownika, w trybie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu Pracy w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192, dalej również "Ustawa"). Jednocześnie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wobec braku obowiązku jej zapewnienia, wynikającego z § 7 ust. 1 Paktu pracowniczego, pracodawca wypłacił wnioskodawcy: a) odprawę w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia liczonego jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, należną na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 Ustawy, b) odszkodowanie za skróconą dwumiesięczną część okresu wypowiedzenia, zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu Pracy, c) odszkodowanie w wysokości 18-krotności indywidualnego wynagrodzenia liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy za rozwiązanie umowy o pracę, przysługujące wnioskodawcy na podstawie Paktu pracowniczego. Wnioskodawca wskazał, że wysokość i zasady ustalania wypłaconego odszkodowania wynikały z Paktu pracowniczego. Zgodnie bowiem z treścią § 7 tego aktu: 1) Spółka zobowiązuje się do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z: a) Pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na kolei krócej niż 10 lat — przez okres 2 lat od dnia prywatyzacji Spółki, b) Pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na kolei od ponad 10 do 30 lat - przez okres 4 lat od dnia prywatyzacji Spółki; c) Pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na kolei ponad 30 lat - przez okres 5 lat od dnia prywatyzacji Spółki, w każdym razie nie dłużej jednak niż do osiągnięcia przez pracownika wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury w związku z osiągnięciem tego wieku. 2) W przypadku rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy w okresie gwarantowanym, pracodawca ma obowiązek wypłacić pracownikowi: a) Odprawę przysługującą na podstawie przepisów ustawy, która to odprawa wynosić będzie w zależności od stażu pracy pracownika u pracodawcy od 1 do 3 wynagrodzeń, z zastrzeżeniem zachowania maksymalnego limitu 15-krotności minimalnego wynagrodzenia, b) Odszkodowanie uzależnione od okresu zatrudnienia pracownika na kolei, na dzień zawarcia niniejszego Paktu, w wysokości: - 6-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika w przypadku zatrudnienia na Kolei wynoszącego od 4 do 10 lat; - 10-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika w przypadku zatrudnienia na Kolei wynoszącego powyżej 10 do 30 lat; - 18-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika w przypadku zatrudnienia na Kolei wynoszącego powyżej 30 lat. 3) Dla ustalenia wysokości odszkodowania, o którym mowa w ust. 2 lit. b), przyjmuje się indywidualne wynagrodzenie pracownika liczone jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. 4) Wypłata odszkodowania, o którym mowa w ust. 2 lit. b), nie może nastąpić później niż 30 dni liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę. Wnioskodawca wyjaśnił, iż rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło w związku z brakiem możliwości jej zapewnienia przez pracodawcę, do czego zobligowany był zapisem § 7 ust. 1c Paktu pracowniczego, będącego źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wobec złamania gwarancji zatrudnienia, zapisanych w § 7 ust 1c Paktu pracowniczego, wnioskodawcy, na podstawie § 7 ust. 2b pkt 3 tego aktu, wypłacono stosowne odszkodowanie/zadośćuczynienie. Przez wzgląd na powyższe, zdaniem wnioskodawcy, od wypłaconego odszkodowania/zadośćuczynienia nie powinna być odprowadzona zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Wnioskodawca zadał pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku stanu faktycznego: Czy w związku ze złamaniem przez spółkę gwarancji zatrudnienia sprecyzowanych w § 7 ust. 1c Paktu pracowniczego, będącego źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu Pracy, wypłacone wnioskodawcy, na podstawie § 7 ust. 2b pkt 3 Paktu pracowniczego, odszkodowanie/zadośćuczynienie podlegało obowiązkowi podatkowemu ? Zdaniem wnioskodawcy, pracodawca złamał gwarancję zatrudnienia wynikającą z § 7 ust. 1c Paktu pracowniczego (rozwiązanie umowy nastąpiło w okresie ochronnym) i dlatego wypłacił wnioskodawcy należne odszkodowanie/zadośćuczynienie na podstawie § 7 ust. 2b pkt 3 Paktu, będącego źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeks pracy. Ponieważ wypłacone odszkodowanie/zadośćuczynienie spełniało warunki zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie nie wystąpiły wyłączenia o jakich jest mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, od otrzymanego odszkodowania/zadośćuczynienia nie powinna była być pobrana i odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy. 3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, mianowicie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 , poz. 1509, dalej "u.p.d.o.f."), oraz art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Odwołując się do stanu faktycznego w sprawie, organ interpretacyjny stwierdził, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, dlatego konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej "K.c."). Odszkodowanie to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy (art. 300 K.p.), choć w ograniczonym zakresie. W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy) bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy). Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę (wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05). Mając na względzie przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny sprawy, organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy wypłata określonego świadczenia następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. Takie świadczenie nie jest zatem odszkodowaniem, ani też zadośćuczynieniem, czyli naprawieniem szkody lub krzywdy, jaką pracownik poniósł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro odszkodowanie, przewidziane w Pakcie Pracowniczym, zostało wypłacone wnioskodawcy w związku z zawarciem z pracodawcą porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę (wnioskodawca wskazał w treści wniosku, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w trybie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, z przyczyn niedotyczących pracowników), to nie mieści się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, a tym samym nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Otrzymane przez wnioskodawcę świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny podkreślił, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest jedynie kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wnioskodawcę odszkodowania na podstawie Paktu pracowniczego, gdyż tylko to świadczenie było przedmiotem pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 4. Skarżący złożył skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia od organu interpretacyjnego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, iż pracodawca, w czasie przeprowadzonej ze skarżącym w listopadzie 2016 r. rozmowy, zawarł ustną ugodę polegającą na tym, że wnioskodawca, wyrażając zgodę na rozwiązanie umowy o pracę w okresie ochronnym, otrzyma wszystkie odprawy i odszkodowania/zadośćuczynienia zawarte w Pakcie pracowniczym, pomimo że, zgodnie z zapisem §10 ust 1 pkt g Paktu, nie wszystkie te świadczenia mu się należały. Skarżący był bardzo zaskoczony, że będąc Głównym Specjalistą ds. Nieruchomości i mając przed sobą 9 miesięcy pracy do osiągnięcia wieku emerytalnego, zostaje pozbawiony przez pracodawcę pracy w "białych rękawiczkach". Doznał wstrząsu psychicznego, co skutkowało krótkotrwałym zwolnieniem lekarskim od pracy. Dodał, że jest osobą niepełnosprawną w stopniu lekkim i rozwiązanie ze mim stosunku pracy było nieetyczne. Skarżący argumentował, iż rozwiązanie umowy o pracę i wypłata odprawy, odszkodowania oraz zadośćuczynienia nie było oparte na programie dobrowolnych odejść pracowniczych lecz wynikało z zawartej z pracodawcą ustnej ugody i Paktu pracowniczego. Wypłacone mu gratyfikacje stanowiły zadośćuczynienie za zgodę na rozwiązanie umowy o pracę w okresie ochronnym oraz za utracone korzyści/dochody z dalszej pracy, gdyż, jak wskazał, nabycie praw emerytalnych jest przywilejem, a nie obowiązkiem zaprzestania pracy i przejścia na świadczenia z systemu zabezpieczenia społecznego. Gdyby nie zawarł z pracodawcą ugody, miałby zapewnioną pracę do 28 września 2017 r., tj. do czasu osiągnięcia wieku emerytalnego, przy czym wobec zmiany właściciela spółki i polityki kadrowej, która nastąpiła po jego odejściu, mógłby pracować do wieku 65 lat, uzyskując o wiele wyższe dochody niż otrzymane zadośćuczynienie. Zarzucił organowi interpretacyjnemu, iż nie odniósł się do faktu, że rozwiązanie ze skarżącym umowy o pracę nastąpiło w okresie ochronnym. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej domagał się potwierdzenia, że otrzymane, na skutek rozwiązania umowy o pracę w drodze porozumienia stron w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192) oraz zawartym przez pracodawcę ze stroną społeczną Paktem pracowniczym, odszkodowanie/zadośćuczynienie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na wstępie należy wskazać, iż w powyższej kwestii wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne (zob. wyroki NSA z dnia: z 10 października 2016 r., II FSK 1701/16; z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17; z 15 listopada 2018 r., II FSK 1059/17; wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 580/18; WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 337/18; WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 287/18; WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1571/17; WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 847/18; WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1171/18 - wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam poglądy i argumentację. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 14c § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej "o.p."), interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Zatem wskazane przez skarżącego w skardze nowe okoliczności związane z rozwiązaniem umowy o pracę nie są elementem opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, nie uzupełniają go i jako takie nie mogły zostać przez Sąd uwzględnione w sprawie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 4 października 2014 r.) odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. W następstwie wprowadzonej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymał następujące brzmienie: wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000 i 1076), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Wprowadzona zmiana jest istotna z perspektywy oceny spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, jej skutkiem bowiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Pakt pracowniczy zawarty pomiędzy pracodawcą i stroną społeczną, na podstawie którego wypłacono skarżącemu świadczenie nazwane w tym akcie odszkodowaniem (§ 7 ust. 2b), bez wątpienia należy uznać za akt, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.). W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ocenie Sądu, wypłacone skarżącemu odszkodowanie nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponieważ zostało wypłacone skarżącemu w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, to ma ono charakter odprawy w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), a nie odszkodowania czy zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie wysokość otrzymanego przez skarżącego odszkodowania nie wynika z samej Ustawy, jednakże brak jest podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Przyjęcie stanowiska skarżącego powodowałoby, że odprawa byłaby opodatkowana w zależności od tego, czy została wypłacona na podstawie Ustawy, czy na podstawie zawartego ze związkami zawodowymi/stroną społeczną porozumienia. Zdaniem Sądu, nie ma żadnego uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa wypłacana podstawie porozumienia (tu Paktu pracowniczego) może być wyższa niż na podstawie ustawy. Mając bowiem na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy, nie sposób uznać, że opodatkował on podatkiem dochodowym tego samego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku te same rodzajowo świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego z organizacjami związkowymi w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe. Trzeba podkreślić, że wobec zrównania dla celów tego zwolnienia podatkowego wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień zawartych ze związkami zawodowymi/stroną społeczną (tu Pakt pracowniczy). Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej bezpośrednio z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. W skardze skarżący podniósł, że otrzymane gratyfikacje były w istocie zadośćuczynieniem za wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy o pracę w okresie ochronnym oraz za utracone korzyści/dochody z dalszej pracy, które osiągałby, gdyby nie poddał się woli pracodawcy – nie wyraził zgody na rozwiązanie umowy o pracę. W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że - z uwagi na podstawę i charakter wypłaconego skarżącemu świadczenia - nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. W tym zakresie należy wskazać, że w doktrynie i judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, z. 7, poz. 113; uchwała SN z dnia 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC 1974, nr 9, poz. 145; por. także W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 96 i n.; T. Dybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 223; M. Kaliński, Szkoda na mieniu..., s. 227 i n.; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2012, nb 233; A. Szpunar, Ustalenie..., s. 21 i n.; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2011, art. 361, nb 35). Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 k.c. (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 k.c. (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 k.c. (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 94³ § 3 Kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Skoro wypłacone skarżącemu świadczenie (nazwane w Pakcie pracowniczym odszkodowaniem) wynika z zawartego przez pracodawcę ze stroną społeczną Paktu pracowniczego, a umowa o pracę została rozwiązana ze skarżącym w drodze porozumienia stron, nie można przyjąć - jak oczekuje tego skarżący - że miało ono charakter odszkodowania czy zadośćuczynienia, korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Otrzymane przez skarżącego świadczenie nie stanowi również realizacji wynikających z Kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44-50 Kodeksu pracy. W ocenie Sądu, nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącego o jego odszkodowawczym charakterze. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Organ interpretacyjny nie pominął elementu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji – że rozwiązanie umowy o pracę z wnioskodawca nastąpiło w okresie ochronnym. Przecież właśnie z tej przyczyny, tj. z uwagi na rozwiązanie przez pracodawcę stosunku pracy w okresie ochronnym z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu Ustawy, pracodawca wypłacił wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości 18-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracowniczego (par 7 ust. 2b tiret trzeci Paktu pracowniczego) i kwestia, czy wypłata tego świadczenia podlega zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., była przedmiotem interpretacji. Zdaniem Sądu, wypłacone skarżącemu odszkodowanie, to w rzeczywistości dodatkowa, przyznana przez pracodawcę rekompensata, będąca w istocie rzeczy odprawą, gdyż zarówno cel, jak i procedura przyznania spornych świadczeń, odpowiada odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2678/16 (LEX nr 2342620), że odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego nie jest odszkodowaniem, ale zapłatą za rozwiązanie umowy o pracę. Przez wzgląd na powyższe, zaskarżona interpretacja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.