I SA/Kr 1021/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1021/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2016 r., sprawy ze skargi L. K – S., przy uczestnictwie D.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r., , , - skargę oddala -, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 października 2015 r., znak [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności L. K.-S. wraz z T. F. K. w likwidacji z siedzibą w T. (dalej: TFK lub Fundacja) oraz drugim członkiem zarządu D. L., z tytułu zaległości podatkowych ww. Fundacji w podatku od towarów i usług: 1) za miesiąc październik 2010 r. w kwocie należności głównej 11848,10 zł wraz z przypadającymi od powyższej kwoty odsetkami za zwłokę w kwocie 6566 zł oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego ustalonymi na kwotę 136 zł, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] wystawionego na Fundację; 2) za miesiąc listopad 2010 r. w kwocie należności głównej 9676 zł wraz z przypadającymi od powyższej kwoty odsetkami za zwłokę w kwocie 5261 zł, objętych tytułem wykonawczym z dnia 18 stycznia 2011 r. nr [...] wystawionym na Fundację; 3) za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie należności głównej 4231 zł wraz z przypadającymi od powyższej kwoty odsetkami za zwłokę w kwocie 2260 zł oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego ustalonymi na kwotę 6,80 zł, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] wystawionego na Fundację. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art, 108 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 116a i art. 116 w związku z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podmiot, na którym ciążą wskazane w sentencji decyzji obowiązki publicznoprawne, został zawiązany na podstawie oświadczenia o ustanowieniu Fundacji, złożonego w dniu 20 kwietnia 1990 r. w P. B. N. w T. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Powstała w ten sposób T. F. K. z siedzibą w T. jest obecnie wpisana do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. W dniu 30 marca 1998 r. TFK złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), rezygnując tym samym z dniem 1 kwietnia 1998 r. ze zwolnienia, z którego korzystała do dnia 31 marca 1998 r., co ustalono na podstawie oświadczenia z dnia 30 marca 1998 r. o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT-6) przewidując wartość sprzedaży w roku 1998 w wysokości 71640 zł. Następnie w dniu 20 kwietnia 2004 r. do ww. organu podatkowego wpłynęło aktualizacyjne zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) wraz z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (N/AT-R/UE), w którym wskazano, iż TFK jako podatnik VAT czynny będzie dokonywał nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów oraz usług od dnia 4 maja 2004 r. W oparciu o powyższe zgłoszenia TFK miała zarówno prawo jak i obowiązek składać deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy miesięczne. Na tej podstawie do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpływały deklaracje (VAT-7), z których za miesiące od października do grudnia 2010 r. wynikał obowiązek wpłaty zadeklarowanego przez Fundację podatku: • za październik 2010 r. zadeklarowana kwota podatku do zapłaty 14350 zł, data złożenia deklaracji 16 listopada 2010 r., • za listopad 2010 r. zadeklarowana kwota podatku do zapłaty 9676 zł, data złożenia deklaracji 16 grudnia 2010 r., • za grudzień 2010 r. zadeklarowana kwota podatku do zapłaty 4231 zł, data złożenia deklaracji 25 stycznia 2011 r. Organ przywołał art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2010; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710, dalej: u.p.t.u.). Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż zadeklarowane przez TFK zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2010 r. nie zostały uregulowane w ustawowych terminach płatności, stały się one po myśli art. 51 § 1 O.p. zaległościami podatkowymi. W tym stanie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, będący wierzycielem tych zaległości, wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia 3 marca 2015 r. znak: [...] o wszczęcie postępowania podatkowego, w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Fundacji, z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe: od października do grudnia 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego związanymi z dochodzeniem tych zaległości. Dalej organ stwierdził, że ww. należności publicznoprawne były dochodzone przez wierzyciela - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, na drodze postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to było prowadzone w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r. poz. 599, dalej: u.p.e.a.). Jak wynika z akt sprawy, upomnienia za poszczególne miesiące doręczono Fundacji w następującym porządku: w dniu 10 grudnia 2010 r. upomnienie nr [...] za miesiąc październik 2010 r., w dniu 7 stycznia 2011 r. upomnienie nr [...] za miesiąc listopad 2010 r., w dniu 9 lutego 2011 r. upomnienie nr 642/11 za miesiąc grudzień 2011 r. Wobec braku wpłaty żądanych należności zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec TFK na podstawie opisanych na wstępie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie przyniosło jednak w pełni spodziewanego rezultatu i ostatecznie zostało umorzone w dniu 16 lipca 2014 r. postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...]. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania dochodzonych zaległości podatkowych. Działając na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano zajęć ruchomości w postaci mebli biurowych oraz kserokopiarki marki "R.". Ruchomości te na wniosek TFK zostały zwolnione spod egzekucji. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych w bankach: B. SA, M. S.A., A. S.A., C. S.A., R. S.A., B. S.A., co doprowadziło do zbiegu egzekucji administracyjnej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. Natomiast w przypadku zajęć w Banku M. S.A oraz R. S.A. nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. W wyniku tego do prowadzenia łącznej egzekucji wyznaczony został Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego. Jak dalej wyjaśniono, na zajętych rachunkach bankowych brak było środków na pokrycie dochodzonych zaległości w pełnej zaległości. Jedynie z rachunków prowadzonych przez A. S.A. i R. S.A. uzyskano kwoty na częściowe pokrycie dochodzonych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z pozyskanymi informacjami, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, rachunek bankowy A. S.A. został zamknięty w dniu 12 sierpnia 2013 r., w Banku B. S.A. w dniu 9 stycznia 2014 r., natomiast w C. S.A. w dniu 12 lutego 2014 r. W dniu 3 stycznia 2013 r. dokonano nieskutecznych zajęć wierzytelności zobowiązanej Fundacji u kontrahentów. Dodatkowo sporządzono raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych oraz protokół o stanie majątkowym z którego wynika, że prowadzona przez Fundację działalność finansowana jest z dotacji i darowizn. Fundacja nie posiada ruchomości podlegających zajęciu, jak również majątku nieruchomego. Pismami z dnia 19 grudnia 2012 r. wystąpiono również o udzielenie informacji z: [...], [...], Urzędu Miasta T., Starostwa Powiatowego w T. Na podstawie odpowiedzi nadesłanych przez wyżej wskazane instytucje potwierdzono, że TFK nie posiada nieruchomości, jak również nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel jakichkolwiek pojazdów. Od dnia 31 lipca 2013 r. TFK została postawiona w stan likwidacji, zaś od kwietnia 2013 r. nie prowadzi żadnej działalności i nie osiąga dochodów. Konkludując, organ egzekucyjny do dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie uzyskał kwot pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego objętych ww. tytułami wykonawczymi, tym samym nie zrealizował celu egzekucji, tj. nie doprowadził do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązku publicznoprawnego. W tych okolicznościach, po formalnym wyczerpaniu przesłanek uprawniających do prowadzenia dalszej egzekucji, organ egzekucyjny uznał, iż zachodzi konieczność z urzędu umorzenia postępowania jako bezskutecznego w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a. Organ przywołał art. 107 § 1 O.p. opisując odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Organ przywołał art. 116a i stosowany odpowiednio art. 116 O.p. Organ podkreślił, że przesłanka "bycia członkiem zarządu" z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Wskazano, że zarówno formalnie, jak i faktycznie L. K.-S. pełniła funkcję Prezesa Zarządu w okresie od dnia wpisu, tj. 22 stycznia 2001 r. do dnia 9 października 2013 r. Fakt ten został ustalony przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie odpisu pełnego, według stanu na dzień 25 marca 2015 r., nadesłanego przez Centralną Informację Krajowego Rejestru Sądowego dla nr KRS [...]. Okoliczność tą potwierdził również urzędowo Sąd Rejonowy, Wydział [...], pismem z dnia 31 marca 2015 r., sygn. [...], który na podstawie akt rejestracyjnych wskazał dane osób pełniących funkcje w składzie zarządu TFK. l tak, L. K. zam. w T. przy ul. [...] (PESEL [...]) jako Prezes Zarządu został wpisana do rejestru wpisem nr "1" z dnia 22 stycznia 2001 r., na podstawie uchwały nr [...] z dnia 2 lipca 1999 r., natomiast wykreślona z niego wpisem nr "5" z dnia 9 października 2013 r. na podstawie uchwały nr [...] z dnia 31 lipca 2013 r. Podobnie D. L. zam. w Ł. przy ul. [...], jako członek zarządu, została wpisana do rejestru wpisem nr "1" z dnia 22 stycznia 2001 r., na podstawie uchwały nr [...] z dnia 2 lipca 1999 r., natomiast wykreślona z rejestru wpisem nr "5" z dnia 09 października 2013 r. na podstawie uchwały nr [...] z dnia 31 lipca 2013 r. Jednocześnie Sąd Rejestrowy przesłał w załączeniu uwierzytelnione urzędowo kserokopie następujących dokumentów: 1. aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 1190 r. Rep. A [...] stanowiącego oświadczenie o ustanowieniu fundacji, 2. tekstu jednolitego Statutu TFK, po zmianach wynikających z uchwały nr [...] z dnia 22 grudnia 2003 r. Rady Fundatorów TFK, 3. protokołu z posiedzenia Rady Fundatorów TFK z dnia 31 lipca 2013 r., 4. uchwały nr [...] Zarządu TFK z dnia 31 lipca 2013 r., 5. uchwały nr [...] Rady Fundatorów TFK z dnia 31 lipca 2013 r., 6. uchwały nr [...] Rady Fundatorów TFK z dnia 31 lipca 2013 r., 7. uchwały nr [...] Rady Fundatorów TFK z dnia 31 lipca 2013 r., 8. uchwały nr [...] z Rady Fundatorów TFK z dnia 2 lipca 1999 r. Ponadto Sąd poinformował, iż TFK nie składała sprawozdań finansowych za żadne z lat obrotowych. Posiadając ww. dokumenty oraz stosowny wniosek wierzyciela, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 15 maja 2015 r. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności L. K.-S. wraz z T. F. K. w likwidacji z siedzibą w T. oraz drugim członkiem zarządu D. L., z tytułu zaległości podatkowych ww. Fundacji w podatku od towarów i usług za wyżej opisane okresy. Postanowienie to zostało doręczone adresatowi do rąk własnych w dniu 19 maja 2015 r., co skutkuje po myśli art. 165 § 4 w zw. z art. 165 § 1 O.p. wszczęciem postępowania podatkowego. Jednocześnie L. K.-S., jak również drugi z członków Zarządu – D. L., widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako reprezentanci TFK, zostali wezwani pismem z dnia 15 maja 2015 r. do przedłożenia, lub też wskazania, wszelkich dostępnych dowodów świadczących: 1. o tym, iż we właściwym czasie został zgłoszony wniosek do Sądu o ogłoszenie upadłości T. F. K. ostatnio z siedzibą w T. przy ul. [...] lub wszczęto postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); 2. niezłożenie wniosku, o którym mowa w pkt 1, nastąpiło bez winy Wezwanej jako członka Zarządu ww. Fundacji; 3. wskazanie mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części. W odpowiedzi na powyższe w piśmie z 21 maja 2015 r. L. K.-S. podniosła brak winy Zarządu w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości TFK oraz niewszczęcia postępowania układowego. Wskazała, że pełniąc obowiązki Prezesa Zarządu TFK z przyczyn formalnych nie mogła wystąpić do Sądu z wnioskiem o upadłość ponieważ Fundacja nie posiadała zdolności upadłościowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Tezę tą sformułowała w oparciu o ustawę z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach wywodząc, iż Fundacja jako organizacja społeczna nie posiada zdolności upadłościowej i nie podpada pod przepisy ustawy upadłościowej. Jej zdaniem przepisy tej ustawy stosuje się tylko do przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny - jeśli ustawa nie stanowi inaczej. Wskazała, na treść art. 6 ustawy upadłościowej, twierdząc, że jako Prezes Zarządu TFK w momencie pojawienia się problemów z płynnością finansową w roku 2010, z przyczyn formalnych nie mogła wystąpić do Sądu z wnioskiem o upadłość, gdyż zgodnie z obowiązującym prawem nie jest możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości fundacji, jako organizacji pozarządowej niebędącej przedsiębiorcą. Następnie odwołując się do postanowień statutu wskazała, iż nie otrzymała od Rady Fundacji wniosku o likwidację TFK, zaś samodzielne postawienie w stan likwidacji Fundacji było niemożliwe, przez wzgląd na brak uprawnień w tym względzie. Odwołała się do działania w dobrej wierze w zarządzaniu Fundacją, jej sytuacji ekonomicznej, zaangażowania własnych środków finansowych w celu pokrycia zobowiązań Fundacji oraz osobistej wierzytelności w stosunku do TFK z tytułu niepobranych wynagrodzeń na kwotę łączną 66733,36 zł. Ponadto stwierdziła, iż TFK w żadnym okresie swojej działalności, obejmującym lata od 1990 do 2013, nie posiadała majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Przywołując dyspozycję przepisu art. 13 ust. 1 ustawy upadłościowej zauważyła, że skutecznie upadłość może być ogłoszona jedynie wówczas, gdy majątek dłużnika pozwala przynajmniej na częściowe zaspokojenie wierzycieli, czyli osiągnięcie zasadniczego celu postępowania upadłościowego. Stwierdziła, że cel ten nie będzie mógł być osiągnięty, jeśli majątek dłużnika nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania. Podniosła przy tym, że Fundacja nigdy nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomego, ani kapitału pieniężnego, gdyż fundusz założycielski został wyczerpany już w pierwszym dniu działalności. Wskazała przy tym również na rodzaj wykonywanej działalności w obszarze pożytku publicznego, który nie był nakierowany na osiąganie dochodów. Podniosła, że na sfinansowanie swoich celów statutowych TFK skutecznie pozyskiwała środki finansowe od parterów publicznych, organizacji i firm. Pozyskiwanie dotacji celowych wymagało prowadzenia działalności non profit, zatem Fundacja nie mogła gromadzić majątku (aktywów), a Rada Fundatorów nie zwiększyła swojego początkowego kapitału i nigdy wcześniej też nie wnioskowała o likwidację Fundacji. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie L. K.-S. stwierdziła, że na gruncie niniejszej sprawy w Jej ocenie wystąpiły co najmniej 2 przesłanki egzoneracyjne uwalniające ją od solidarnej odpowiedzialności za zaległości TFK w podatku od towarów i usług w postaci: braku winy w fakcie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania naprawczego kierowanej przez nią jednostki oraz braku zaistnienia szkody po stronie wierzyciela w związku z faktem niezgłoszenia takiego wniosku. Wyjaśniając motywy zapadłego rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 38 K.c. osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Fundacja, będąca osobą prawną, o czym przesądza treść art. 7 ust. 2 ustawy o fundacjach, uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei ustawowym organem do kierowania jej działalnością oraz reprezentowania fundacji na zewnątrz jest zarząd (art. 10 ustawy o fundacjach). W świetle obowiązującego prawa Zarząd fundacji winien być obligatoryjnie ujawniony w Rejestrze w przypadku ziszczenia się warunku, o którym mowa w treści art. 50, odczytanym w powiązaniu z art. 39 ust. 1 w zw. z art. 49, art. 36 i art. 38 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, z czym mamy do czynienia w omawianym przypadku, gdyż jak wynika z zapisów ujawnionych w Rejestrze, zarówno L. K.-S. widnieje do roku 2013 - jako Prezes Zarządu TFK, podobnie też D. L. - jako Członek Zarządu TFK. Organ przypomniał, że w dokumencie urzędowym w postaci pisma z dnia 31 marca 2015 r., sygn. [...] Sądu Rejonowy, Wydział [...], na podstawie akt rejestracyjnych wskazał osoby, które pełniły funkcje w składzie zarządu TFK. Sąd Rejestrowy przesłał uwierzytelnioną uchwałę nr [...] Rady Fundatorów TFK z dnia 2 lipca 1999 r. w sprawie powołania Zarządu TFK, stanowiącą podstawę wpisu do Rejestru, z której wynika, że L. K. została powołana w skład Zarządu TFK i powierzoną jej funkcję Prezesa Zarządu, zaś D. L. powierzono funkcję Członka Zarządu. Omawiana uchwała ujawnia również, iż na funkcję Wiceprezesa Zarządu powołuje się K. S., który jednak nie widnieje w KRS jako reprezentant TFK. Faktem bezspornym i niekwestionowanym zdaniem organu jest, iż przedmiotowa uchwała w § 2 powoływała Zarząd TFK na czas ściśle określony, tj. od dnia 2 lipca do dnia 31 grudnia 1999 r. Biorąc jednak pod uwagę późniejsze dokumenty Fundacji oraz okoliczność prowadzenia nieprzerwanie działalności m.in. w okresie, za który orzekana jest solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe TFK, organ przyjął, że faktyczny zarząd jednostką sprawowany był przez osoby objęte niniejszym postępowaniem. Do tego wniosku, oprócz przywołanych wpisów w KRS, prowadzą również inne dokumenty, w tym protokół z posiedzenia Rady Fundacji z dnia 31 lipca 2013 r., który utrwalił następujący porządek obrad i przyjęcie niżej wymienionych uchwał Rady Fundacji: 1. podsumowanie działalności TFK za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2013 r., przedstawione przez Prezesa Zarządu – L. K. oraz podjęcie jednogłośnie uchwały nr 1 stanowiącej sprawozdanie merytoryczne z działalności TFK za okres 1 stycznia do 31 lipca 2013 r., 2. przedstawienie przez Prezesa Zarządu Fundacji L. K. sprawozdania z działalności finansowej Fundacji za okres 1 stycznia do 31 lipca 2013 r. oraz podjęcie jednogłośnie przez Radę Fundatorów uchwały nr 2 z przyjęcia sprawozdania finansowego TFK za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2013 r., 3. wydania opinii w sprawie likwidacji TFK, 4. odwołania Zarządu TFK, 5. powołania Likwidatora TFK. Do powyższego organ dodał, że Rada Fundacji uchwałą nr [...] z dnia 31 lipca 2013 r., kierując się uchwałą nr [...] Zarządu TFK z dnia 31 lipca 2013 r., działając na podstawie § 15 ust. 1 Statutu, odwołuje z tym dniem członków Zarządu TFK w osobach: L. K. - pełniącej funkcję Prezesa Zarządu oraz D. L. - pełniącej funkcję Członka Zarządu. Jak zaznaczono odwołanie jest równoznaczne z wypowiedzeniem stosunku pracy i związane jest z podjętymi działaniami likwidacyjnymi Fundacji. Już tylko ten fakt wskazuje, iż 31 grudnia 1999 r. nie wygasła podstawa powołania Członków Zarządu TFK do pełnienia funkcji, jak podnosi uczestniczka niniejszego postępowania. Rada Fundacji TFK w prawidłowy sposób odwołuje Zarząd ujawniony w KRS, wskazując właściwe dane osobowe oraz pełnione funkcje. Organ uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia kolejnego dowodu, tj. przesłuchania D. L., gdyż podniesione przez nią w toku postępowania okoliczności faktyczne i wskazane przez nią dowody, stoją w opozycji do danych ujawnionych i wynikających z Rejestru. W tym celu przeprowadzono w dniu 25 sierpnia 2015 r. wskazany środek dowodowy. Wynikające z niego wnioski nie dały podstaw do uznania, iż zarówno L. K.-S., jak również i D. L. nie podlegają odpowiedzialności za zaległości podatkowe TFK, jako osoby trzecie. L. K.-S. 15 września 2015 r. wyjaśniła, że zgodnie z uchwałą nr 5 Rady Fundatorów pełniła funkcję Prezesa Zarządu TFK do dnia 31 grudnia 1999 r. Po tej dacie, zgodnie ze statutem, ani uchwałą, ani innym aktem, nie został jej przedłużony mandat do sprawowania ww. funkcji. W roku 2000 została zatrudniona na stanowisku Prezesa Zarządu w ramach umowy o pracę. Przez cały okres tj, od 2000 do 2013 roku reprezentowała Fundację jako pracownik, a nie zaś jako Członek Zarządu. Stwierdziła, że wykonywała czynności reprezentanta Fundacji wynikające z umowy o pracę. Stwierdziła, że nie miała świadomości, że jest wpisana do KRS jako Prezes Zarządu Fundacji. Oświadczyła, że powyższy wpis jest wadliwy i nie ma podstaw prawnych. Stwierdziła, że była zatrudniona na stanowisku Prezesa Zarządu i w istocie pełniła funkcję kierownika jednostki w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, nie zaś jako piastun osoby prawnej, czyli statutowy organ TFK. Na tę okoliczność przedłożyła w dniu 17 września 2015 r. kserokopie umów o pracę, jedną na czas określony od dnia 10 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r., drugą z dnia 29 grudnia 2000 r., zawartą na czas nieokreślony, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2001 r. Obie umowy, po stronie pracodawcy, w imieniu Rady Fundacji podpisywał Przewodniczący Rady Fundatorów TFK – S. L. Umawiające się strony ustaliły warunki zatrudnienia L. K. w następujący sposób: rodzaj umówionej pracy - Prezes Zarządu T. Fundacji Kultury, miejsce wykonywania pracy: TFK w T., wymiar czasu pracy - pełen etat. Organ uwzględniając kierunkowe dyrektywy zawarte w treści przepisów art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. stwierdził, że nie może dać wiary wyjaśnieniom złożonym przez L. K.-S. i uwolnić ją od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe TFK w podatku od towarów i usług. Organ przywołał art. 17 ust. 1 u.K.R.S. Wskazał, że przepis ten konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Jest ona wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru. Co prawda domniemanie to może zostać obalone, lecz tylko w ściśle określonych warunkach. Na nieprawdziwość danych wpisanych w rejestrze mogą powoływać się zarówno osoby trzecie, jak i podmiot podlegający wpisowi w rejestrze, z tym że ten ostatni tylko wówczas, jeżeli dane wpisano do rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, a ponadto wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze dodatkowo jedynie wtedy, gdy nie zaniedbał niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Organ wskazał, że organ podatkowy nie może wywodzić, że organy danej osoby prawnej są nieprawidłowo powołane, dopóki nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w Rejestrze. Wpis do KRS zawierający domniemanie wzruszalne, może zostać wykreślony lub zmieniony, a nawet wyeliminowany z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc), lecz wyłącznie w odrębnym od postępowania podatkowego trybie. Zgodnie bowiem z treścią art. 6945 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego - dalej: K.p.c., wpis do Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie postanowienia. Wpisem z mocy art. 20 ust. 4 u.K.R.S. jest również wykreślenie. Tym samym, z uwagi na przepis art. 13 § 2 K.p.c, znajduje do nich zastosowanie art. 365 § 1 K.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W takim stanie, wywody Strony postępowania zmierzające do wykazania wadliwości wpisu do Rejestru osób wchodzących do Zarządu TFK w czasie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2010 r., a tym samym próby wzruszenia i obalenia domniemania prawdziwości wpisu w KRS, nie spotkały się z aprobatą i uznaniem organu. Podsumowując organ stwierdził, że L. K.-S. wchodziła w skład Zarządu TFK pełniąc zarówno formalnie jak i faktycznie funkcję Prezesa Zarządu. Nie zmienia tych ustaleń powoływanie się przez nią na okoliczność wykonywania swoich obowiązków w oparciu o umowę o pracę, jako pracownik. Wykonywanie mandatu członka zarządu, jako piastuna osoby prawnej i zarazem statutowego organu, może odbywać się bez dodatkowej podstawy prawnej, lub też w ramach stosunku pracy. Przesądza o tym treść przepisu art. 2 w zw. z art. 68 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, dalej: K.p. Uchwała nr [...] Rady Fundatorów TFK z dnia 2 lipca 1999 r. wyraźnie wskazuje, iż L. K.-S. została powołana z tym dniem do Zarządu TFK. Dodatkowo statutowy organ Fundacji reprezentowany przez Przewodniczącego Rady Fundacji – S. L., nawiązał z nią stosunek pracy w oparciu o umowę o pracę. Umowa ta, została po zawarciu pierwotnie na czas określony od dnia 10 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r., ponowiona, tym razem już na czas nieokreślony. Nie można świadczyć pracy jako Prezes Zarządu osoby prawnej, nie będąc formalnie członkiem jej zarządu. Przedstawione umowy o pracę świadczą jednoznacznie, że Rada Fundacji reprezentowana przez jej Przewodniczącego przedłużyła mandat Prezesowi Zarządu TFK w osobie L. K.-S., nawiązując z nią dodatkowo stosunek pracy. Zdaniem organu oświadczenie L. K.-S., iż w istocie pełniła ona rolę kierownika jednostki tylko potwierdza słuszność dokonanych ustaleń. Ustawa o rachunkowości za kierownika jednostki uznaje członka zarządu lub innego członka organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę (art. 3 ust. 1 pkt 3). Dodatkowo organ zauważył, że L. K.-S. nieprzerwanie do roku 2013 sygnowała - jako Prezes Zarządu TFK, dokumenty finansowe w postaci sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2010, 2011 i 2012. W zakresie oceny zdolności upadłościowej lub naprawczej TFK organ nie zgodził się z poglądem zaprezentowanym przez L. K.-S., że Fundacja nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie posiadała zdolności upadłościowej. Po pierwsze, w statucie TFK widnieje zapis, że realizuje swoje cele m.in. przez prowadzenie działalności gospodarczej i handlowej (§ 7 ust. 7), co jest zgodne z regulacją zawartą w treści art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach. Pozostaje to również w zgodzie z dokumentami rejestracyjnymi składanymi przez TFK w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w postaci: zgłoszeń identyfikacyjnych (aktualizacyjnych) osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub będącego podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2) oraz zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) wraz z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-R/UE). Już sam fakt rejestracji i regularnego składania deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) i wykazywania w nich obrotu z tytułu sprzedaży przesądza o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Organ przywołał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. – w brzmieniu z 2010 r. Wskazał, że u.p.t.u., w swym art. 15 ust. 2, wyraźnie wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dalej organ wywiódł, że za przedsiębiorcę K.c. uznaje osobę fizyczną, osobę prawna i jednostkę organizacyjną, prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Zatem, o statusie przedsiębiorcy decyduje to, czy podmiot wykonuje czynności i działania składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Znaczenie dla zdefiniowania pojęcia przedsiębiorcy ma element funkcjonalny. Kryterium to wskazuje cechy powszechnie uznawane za charakterystyczne dla przedsiębiorcy, a dyrektywy zawarte w przytoczonych przepisach pozwalają wyodrębnić te cechy, które składają się na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. profesjonalny charakter, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, działania na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Fakt ten znajduje swoje potwierdzenie w sprawozdaniach finansowych składanych przez TFK w Pierwszym Urzędzie Skarbowym. W tym stanie, na gruncie rozpoznawanej sprawy, znajdują zastosowanie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Nie jest również zdaniem organu uzasadnione twierdzenie L. K.-S., że Fundacja jest objęta wyłączeniem podmiotowym wymienionym w art. 6 pkt 4 ustawy upadłościowej obejmującym instytucje i osoby prawne utworzone w drodze ustawy, chyba że ustawa ta stanowi inaczej, oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą. Na kanwie zawisłej sprawy uznano, że TFK prowadziła działalność gospodarczą. Powyższe ustalono na podstawie sprawozdań finansowych i danych w nich zawartych w rozumieniu art. 45 i nast. ustawy o rachunkowości, za lata obrotowe 2010 i 2011, zgromadzonych w obecnym postępowaniu. Co prawda, od roku obrotowego 2012 Fundacja zmieniła sposób prezentacji danych finansowych i składane dokumenty w zakresie prezentacji wyniku finansowego i bilansu, lecz fakt ten nie podważa dotychczasowych ustaleń. Powyższe prowadzi to stwierdzenia, że TFK winna była złożyć w Sądzie powszechnym we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazano, że Fundacja mimo odnotowania w roku 2010 dochodu podatkowego, który to następnie zwolniła z opodatkowania, to jednak w ujęciu bilansowym w jej działalności przeważały straty. l tak, Fundacja odnotowała stratę bilansową za rok 2009 w kwocie 84304,40 zł, za rok 2011 w kwocie 20200,64 zł oraz za rok 2012 w kwocie 113313,47 zł. Jedynym okresem, gdzie odnotowano dodatni wynik finansowy był rok 2010, gdzie zysk netto wyniósł 73632,21 zł. Zatem, biorąc pod uwagę wysokość kapitału własnego TFK, który jak widać z powyższego zestawienia w każdym z analizowanych lat był ujemny oraz stan zobowiązań i rezerw na zobowiązania organ postawił tezę, że już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 2010, tj. w dniu 31 marca 2011 r., Zarząd TFK winien był rozważyć, jak tego wymagają odrębne przepisy, czy jednostka będzie w stanie kontynuować w dającej się przewidzieć przyszłości działalność, bez konieczności postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości. Kwestia ta w ogóle nie była rozważana lub nie została odnotowana. Zatem organ przyjął, że TFK odnotowująca w trzech z czterech analizowanych lat straty oraz posiadająca trudności z zapłaceniem nie tylko zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, którego była tylko płatnikiem (jako podatek pośredni), ale również należnych składek na ubezpieczenie społeczne, których łączna wartość na dzień 31 grudnia 2010 r. wraz z należnościami podatkowymi wynosiła – 89903,94 zł winna była podjąć kroki zaradcze, w tym m.in. rozważyć konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. L. K.-S. wniosła od przedmiotowej decyzji odwołanie, następnie uzupełnione pismem z dnia 22 października 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 116a w zw. z art. 116 O.p., a przez to wadliwym uznaniu, iż w ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do: 1. do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe TKF, w sytuacji wygaśnięcia podstawy powołania do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu TFK, 2. przyjęciu, że TKF posiada zdolność upadłościową lub naprawczą, o której stanowi ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, gdy w istocie TKF, jako organizacja pozarządowa nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie działalność o charakterze pożytku publicznego. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła, że uchwała Rady Fundatorów w przedmiocie powołania członków zarządu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości składkowe od momentu powołania. Jej zdaniem w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie pełni przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", gdzie wykładnia literalna art. 116 O.p. jednoznacznie wskazuje, iż przesłankę tę należy rozumieć jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres (najczęściej kadencję), niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Podniosła, że to treść uchwały Rady Fundatorów w przedmiocie powołania/odwołania członków zarządu ustala ramy czasowe odpowiedzialności. Powyższe Jej zdaniem dowodzi, że pełniła funkcję w składzie zarządu na podstawie uwierzytelnionej uchwały nr [...] Rady Fundatorów z dnia 2 lipca 1999 r. w sprawie powołania Zarządu TFK w okresie ściśle określonym tj. od dnia 2 lipca 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. Po wygaśnięciu kadencji zarządu, czyli w dniu 31 grudnia 1999 r. nie było sytuacji, w której Rada Fundatorów podejmowałaby uchwałę o wyborze Zarządu TFK, w związku z tym Skarżąca nie wyrażała zgody lub niezgody o pełnieniu funkcji Członka Zarządu po tym czasie. W sytuacji, gdy zarząd został zgłoszony do KRS, a nie powołany zgodnie z przepisami, faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu przez osobę ujawnioną w takim charakterze w KRS nie rozstrzyga o odpowiedzialności tej osoby za składki nieuiszczone przez stowarzyszenia. Zdaniem Skarżącej podjęcie pracy etatowej na stanowisku Prezesa Zarządu nie jest tożsame z pełnieniem funkcji członka zarządu, który zgodnie z ustawą oraz statutem powinien być powołany stosowną uchwałą Rady Fundatorów. Podniosła, że w świetle powyższych argumentów nieważną staje się także uchwała nr [...] z dnia 31 lipca 2013 r. Rady Fundatorów odwołująca z dniem 31 lipca 2013 r. zarząd TFK. Wskazała, że w przypadku stowarzyszeń i innych osób prawnych nieprowadzących działalności gospodarczej, brak jest możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem podmioty te nie mają zdolności upadłościowej i układowej. Stwierdziła, że TFK nie była przedsiębiorcą, a Skarżąca zgodnie z prawem (brak aktu powołania, a praca etatowa na stanowisku Prezesa Zarządu nie jest tożsama z pełnieniem funkcji członka zarządu, który zgodnie z ustawą oraz statutem powinien być powołany stosowną uchwałą Rady Fundatorów) nie była członkiem zarządu, nie miała ani prawa ani obowiązku ogłosić upadłości, czyli nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości TFK we właściwym czasie, czyli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z Jej winy. Zarzuciła również, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 lipca 2016 r., znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył szereg ustaleń organu I instancji. Dodatkowo wskazał, że deklaracje VAT-7 z 16 listopada 2010 r., 16 grudnia 2010 r. i 25 stycznia 2011 r. były podpisane przez Skarżącą jako Prezesa Zarządu Fundacji. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie akta sprawy potwierdzają, że wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości TFK bowiem istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku Fundacji stała się bezskuteczna, a Skarżąca pełniła obowiązki członka Zarządu Fundacji w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań. Dalej organ wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...] umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Akta sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji I instancji potwierdzają, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. W złożonym odwołaniu nie podniesiono żadnych zarzutów dotyczących kwestii bezskuteczności prowadzonej wobec Fundacji egzekucji. Odnośnie przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie powyższe pozostawało przedmiotem toczącego się sporu. W aktach sprawy znajduje się odpis pełny z rejestru stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS [...] stan na dzień 25 marca 2015 r. Z treści powyższego dokumentu wynika, że członkami zarządu TFK w okresie 26 czerwca 2001 r. – 10 października 2013 r. były: L. K. (prezes zarządu) oraz D. L. (członek zarządu). Dalej organ odwoławczy wskazał, że w uchwale nr [...] Rady Fundatorów TFK z dnia 2 lipca 1999 r., znajduje się zapis, że z dniem 2 lipca 1999 r. Skarżąca została powołana przez Radę Fundatorów TFK w skład Zarządu ww. Fundacji, obejmując funkcję Prezesa Zarządu TFK. Wpis do KRS potwierdzający ten fakt został dokonany w dniu 26 czerwca 2001 r. Z treści ww. uchwały wynika ponadto, iż oprócz Skarżącej do Zarządu TFK powołano D. L. (Członek Zarządu TFK) oraz K. S. (Wiceprezes Zarządu TFK). W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że do Sądu KRS w Krakowie w dniu 8 marca 2001 r. wpłynął wniosek Fundacji wraz z załącznikami o jej przerejestrowanie, z rejestru fundacji prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział [...] Gospodarczy Rejestrowy pod nr [...] do Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja wniosła o wpis zarządu w składzie: L. M. K. - prezes zarządu, D. L. - członek zarządu. Wniosek ten został podpisany przez Skarżącą. W związku z powyższym Sąd przerejestrował TFK do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] i na podstawie przedłożonych załączników KRS-WK wpisał do składu zarządu ww. osoby. Wpis do KRS potwierdzający ten fakt został dokonany w dniu 26 czerwca 2001 r. Jak wynika z akt sprawy dopiero w dniu 20 sierpnia 2013 r. Fundacja złożyła wniosek w przedmiocie wykreślenia dotychczasowego zarządu na podstawie podjętej w dniu 31 lipca 2013 r. uchwały nr [...] Rady Fundatorów TFK o odwołaniu z zarządu L. K. i D. L., a to w związku z postawieniem Fundacji w stan likwidacji. Organ odwoławczy stwierdził, że uchwała nr [...] Rady Fundatorów TFK z dnia 31 lipca 2013 r. o odwołaniu Zarządu TFK, w tym odwołanie Skarżącej - jako osoby pełniącej funkcje członka zarządu - w związku z postawieniem fundacji w stan likwidacji musi być respektowane przez organy podatkowe. Bez prawomocnego wyroku stwierdzającego nieważność tej uchwały nie można wywodzić, że dana osoba nie pełniła funkcji członka zarządu. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa uchwała nie została do dziś podważona. W takiej sytuacji przedmiotowa uchwała pozostaje w obrocie prawnym jako uchwała wywołująca określone skutki prawne. Z pisma Sądu Rejonowego Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 31 marca 2015 r. wynika, że na podstawie akt rejestrowych dane osób, które pełniły funkcje w składzie zarządu TFK są następujące: - L. M. K. prezes zarządu, została wpisana do rejestru 1 wpisem do KRS z dnia 22 stycznia 2001 r. na podstawie uchwały nr [...] z dnia 2 lipca 1999 r., natomiast wykreślona z rejestru 5 wpisem do KRS z dnia 9 października 2013 r., na podstawie uchwały nr [...] z dnia 31lipca 2013 r. - D. L. członek zarządu, została wpisana do rejestru 1 wpisem do KRS z dnia 22 stycznia 2001 r., na podstawie uchwały nr [...] z dnia 2 lipca 1999 r., natomiast została wykreślona z rejestru 5 wpisem do KRS z dnia 9 października 2013 r., na podstawie uchwały nr [...] z dnia 31 lipca 2013 r. Z kolejnego pisma Sądu Rejonowego Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 20 listopada 2015 r., wynika, że w dotychczasowym rejestrze jako członkowie zarządu byli wpisani: - L. K. - prezes zarządu, - K. S. - wiceprezes zarządu, - D. L. - członek zarządu. Fundacja wniosła o wpis zarządu w składzie: - L. M. K. - prezes zarządu; - D. A. L. - członek zarządu. Wraz z wnioskiem o przerejestrowanie fundacji przedłożono protokół Rady Fundatorów T. F. z 18 października 2000 r., w którym jest uchwała o odwołaniu K. S. z funkcji wiceprezesa zarządu na jego wniosek. W związku z powyższym Sąd przerejestrował TFK do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] i na podstawie przedłożonych załączników KRS-WK wpisał do zarządu ww. osoby. W aktach Rejestrowych zalegała uchwała o powołaniu D. L. do składu Zarządu na czas określony. Jednak ze względu na treść wniosku o przerejestrowanie wpisano D. L., bowiem była ona już wpisana w rejestrze fundacji. Odpis postanowienia został doręczony fundacji, a orzeczenie nie zostało zaskarżone. W kolejnych latach działalności fundacja nigdy nie złożyła wniosku o wpis zmian w składzie zarządu, co sugerowało, iż te same osoby są stale powoływane do zarządu. W przypadku powołania tych samych osób nie są zgłaszane zmiany w składzie organu i nie są przedkładane uchwały o ponownym powołaniu. Dopiero w dniu 20 sierpnia 2013 r. Fundacja złożyła wniosek w przedmiocie wykreślenia dotychczasowego zarządu, na podstawie podjętej w dniu 31 lipca 2013 r. uchwały Rady Fundatorów o odwołaniu L. K. i D. L., a to w związku z postawieniem fundacji w stan likwidacji. Wobec powyższego w dniu 9 października 2013 r. Sąd dokonał wpisu informacji o rozwiązaniu fundacji, wykreślił zarząd i jego skład oraz wpisał informację o likwidatorze. Na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemuje się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Organ odwoławczy przywołał art. 17 u.K.R.S. Wskazał, że zgromadzone dowody potwierdzają, że Skarżąca była członkiem zarządu TFK w T. od 2 lipca 1999 r. do dnia 31 lipca 2013 r. Organ dodatkowo wskazał, że zarząd jest organem obligatoryjnym od momentu zarejestrowania fundacji. Wpis zarządu fundacji do rejestru jest obowiązkowy, ale wywołuje skutek deklaratoryjny, gdyż taki charakter mają wszystkie wpisy, którym przepis nie nadał wyraźnie charakteru konstytutywnego. Stanowisko takie zostało zresztą wskazane także przez Skarżącą w odwołaniu. Na marginesie powyższego organ dodatkowo zauważył, że kluczowa dla niniejszego rozstrzygnięcia uchwała Rady Fundatorów TFK z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] o odwołaniu zarządu Fundacji, podjęta została w związku z uchwałą Rady Fundatorów TFK nr [...] z dnia 31 lipca 2013 r., podjętą na podstawie § 12 pkt 5 Statutu Fundacji i opiniującą pozytywnie wniosek Zarządu TFK w sprawie likwidacji Fundacji. Z kolei uchwałą nr [...] Zarząd TFK z dnia 31 lipca 2013 r. podjął decyzję o postawieniu Fundacji w stan likwidacji. Uchwała ta oraz jej uzasadnienie (dotyczące konieczności podjęcia likwidacji jednostki), zostały podpisane przez Skarżącą jako Prezesa Zarządu. Z powyższego wynika, iż Skarżąca jako Prezes Zarządu Fundacji była osobą najlepiej zorientowaną w trudnej sytuacji w jakiej znalazła się TFK i podjęła kroki zmierzające do jej likwidacji, której bezpośrednim następstwem (zainicjowanym przez Skarżącą) było odwołanie zarządu Fundacji. Fakt ten potwierdza, że po pierwsze to Skarżąca realnie prowadziła sprawy TFK, a po drugie, że musiała się liczyć z tym, że na wniosek zarządu (który reprezentowała wyłącznie Skarżąca) Rada Fundatorów podejmie kroki zmierzające do likwidacji Fundacji, odwołania jej zarządu oraz powołania likwidatora. Fakt odwołania Zarządu Fundacji przez Radę Fundatorów (poprzez podjęcie uchwały nr [...] z dnia 31 lipca 2013 r.) dowodzi, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu TFK, także po upływie dnia 31 grudnia 1999 r. Nie można bowiem pozbawić kogoś mandatu członka zarządu, jeżeli osoba taka mandatu już nie posiada. Organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji obszernie omówił sytuację ekonomiczno-finansową TFK, badając ją pod kątem przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i przesłanek uzasadniających uznanie jej za podmiot kwalifikujący się do postawienia w stan upadłości. W złożonym odwołaniu Skarżąca podniosła, że TFK jako organizacja pozarządowa prowadziła jedynie działalność o charakterze pożytku publicznego w zgodzie z ustawą z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (dalej: u.d.p.p.w.) wyprowadzając z tego tezę, że TFK nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem nie będąc przedsiębiorcą w rozumieniu cywilistycznym nigdy nie miała zdolności upadłościowej i naprawczej przewidzianej p.u.n. Wywody zawarte w odwołaniu zmierzające w konsekwencji do wykazania, iż TFK prowadziła jedynie nieodpłatną, jak również odpłatną działalność pożytku publicznego, która w świetle art. 6 u.d.p.p.w. nie jest działalnością gospodarczą. Pogląd ten wspiera twierdzenie Skarżącej, iż potwierdzają to "wyniki finansowe zadeklarowane w dokumentach finansowych TFK". Organ odwoławczy ocenił ten zarzut jako chybiony, a stwierdzenie przez organ I instancji, że w przypadku TFK mamy do czynienia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, jako trafne. Organ odwoławczy powielił w tym zakresie rozważania organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wyrażonego w piśmie skierowanym do Skarżącej z dnia 9 listopada 2015 r. oraz w arkuszu odwoławczym, iż należy odnieść się do treści przepisu art. 10 ust. 1 u.d.p.p.w., który stanowi, że prowadzenie przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 2-4: 1) nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, 2) odpłatnej działalności pożytku publicznego lub 3) działalności gospodarczej - wymaga rachunkowego wyodrębnienia tych form działalności w stopniu umożliwiającym określenie przychodów, kosztów i wyników każdej z tych działalności, z zastrzeżeniem przepisów o rachunkowości. Podążając tym tokiem rozumowania organ stwierdził, że skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług ciążące na TFK powstały na wskutek odpłatnej działalności pożytku publicznego, jak podnosi Skarżąca w odwołaniu, to winna ona wesprzeć te twierdzenia dowodami, stanowiącymi dokumentację rachunkową TFK potwierdzającą słuszność własnego stanowiska - czego jednak nie przedstawiła. Natomiast dowody zgromadzone przez organy podatkowe w postaci sprawozdań finansowych TFK za lata obrotowe 2010-2012 tego nie dowodzą, nawet pośrednio. Organ wskazał, że w doktrynie przyjmuje się, że nakazane przez ustawodawcę wyodrębnienia rachunkowego oznacza taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej, dzięki któremu możliwe będzie odniesienie wszystkich aspektów aktywności finansowej także wyłącznie do wskazanego zakresu działalności. Wyodrębnienie rachunkowe musi być stosowane w dwóch przypadkach. Pierwszy dotyczy jednoczesnego prowadzenia odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, kiedy to wyodrębnić trzeba oba te zakresy. Drugi polega na wyodrębnieniu księgowym działalności pożytku publicznego, tzn. oddzieleniu jej od innego rodzaju działalności prowadzonej przez podmiot podlegający przepisom tej ustawy. Jeżeli wydzielona działalność pożytku publicznego prowadzona jest częściowo odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie, wyodrębnienie musi dotyczyć zarówno tej działalności jako całości, jak i poszczególnych jej form. Aby spełnić to wymaganie, należy dokonać wydzielenia kosztów i przychodów każdej z tych działalności na poziomie prowadzenia ksiąg (np. w planie kont). Dodatkowo organ wskazał, że w myśl art. 10 ust. 3 u.d.p.p.w. zakres prowadzonej działalności nieodpłatnej lub odpłatnej pożytku publicznego organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 określają w statucie lub w innym akcie wewnętrznym. Oznacza to, że przepis ten wprowadził zasadę, że informację o prowadzeniu odpłatnej działalności wraz z jej zakresem (rodzajami działalności) musi być określona w statucie albo w innym akcie wewnętrznym (np. uchwale zarządu). Również i w tym przypadku nie ma podstaw do przyjęcia, że na kanwie rozpatrywanej sprawy możemy mieć w istocie do czynienia z tego rodzaju działalnością prowadzona przez TFK, gdyż Statut w tym względzie nie przewiduje w ogóle takiej sytuacji. W związku z powyższym organ stwierdził, że wbrew wywodom Skarżącej, TFK jako osoba prawna posiada zdolność upadłościową i układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Organ uznał, że TFK prowadziła działalność gospodarczą. Powyższe ustalono na podstawie zapisów Statutu TKF, sprawozdań finansowych Fundacji i danych w nich zawartych, które są zgromadzone w aktach sprawy, co prowadzi to stwierdzenia, że TFK winna złożyć w Sądzie we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego za chybione organ uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, gdyż nie zachodzi sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym, potwierdzającym, iż Fundacja prowadziła działalność gospodarczą. Organ odwoławczy przytoczył analizę złożonych do urzędu skarbowego, zarówno zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) TFK, za lata podatkowe 2010-2013 oraz dostępnego sprawozdania finansowego za rok obrotowy od 2009 do 2012 z decyzji I instancji. Zdaniem organu odwoławczego powyżej wskazane wyliczenia pokazują, że sytuacja ekonomiczna Fundacji w ww. okresie była niestabilna, generowane straty potwierdzają złą kondycję finansową Fundacji. Wahania między zyskiem, a stratą doprowadziły Fundację do sytuacji, w której stała się niewypłacalna wobec wierzycieli. Potwierdzeniem tego faktu jest zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec Pierwszego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług od października 2010 r. Ponadto już od października 2010 r. TFK przestała regulować zobowiązania wobec innych wierzycieli m.in. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - co potwierdzają akta sprawy. Przy czym organ zauważył, że Fundacja nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych (podatek od towarów i usług) za poszczególne miesiące w latach kolejnych tj. 2011, 2012, 2013 w łącznej kwocie 76372,80 zł. Na zaległości te wystawiono tytuły wykonawcze. Natomiast terminem płatności najstarszej zaległości (którą objęto postępowanie w zakresie przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości TFK) tj. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2010 r. był dzień 25 listopada 2010 r. Należy zatem przyjąć, że Fundacja co najmniej od dnia 25 listopada 2010 r. trwale nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem organ stwierdził, że biorąc pod uwagę nawet tylko ww. zaległości "końcowym terminem" do zgłoszenia upadłości TFK, aby Skarżąca mogła skorzystać z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - był co najmniej dzień 9 grudnia 2010 r. (tj. 25 listopada 2010 r. + 14 dni), a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał także na Skarżącej jako członku zarządu. Organ przywołał art. 10, art. 11, art. 12 i art. 21 p.u.n. omawiając jako przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność oraz termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu Skarżąca jako członek zarządu powinna znać stan finansów Fundacji i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym zarządzała. Postawienie Fundacji w stan likwidacji z dniem 31 lipca 2013 r., było już spóźnione, gdyż TFK znacznie wcześniej borykała się z poważnymi trudnościami finansowymi i zaprzestała spłaty zobowiązań publicznoprawnych. Organ stwierdził również, że Skarżąca nie wskazała także powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o jakim mowa w art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy oraz treści złożonego odwołania nie wykazała usprawiedliwionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki/fundacji uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Zdaniem organu Skarżąca nie wykazała także mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Fundacji w znacznej części - czym uniemożliwiła uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 O.p. Skarżąca nie wykazała bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości TFK, ani że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości. Nie wskazała również mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Równocześnie organ stwierdził, że dla niniejszego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje znajdująca się w aktach sprawy decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 31 grudnia 2014 r. [...] wydana dla D. L. w zakresie umorzenia postępowania zmierzającego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D. L. za zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz FP i FGŚG płatnik składek TFK, w związku z bezprzedmiotowością postępowania. L. K.-S. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżając ją w całości jak i decyzję ją poprzedzającą. Zarzuciła kwestionowanym decyzjom naruszenie: - art. 187 § 1, art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, m.in. tego, czy pełniła obowiązki członka zarządu po 31 grudnia 1999 r., czy była po tej dacie powołana do zarządu, jak również pominięcie w sprawie istotnych dowodów na okoliczność tego czy po wygaśnięciu jej kadencji i mandatu 31 grudnia 1999 r. została ponownie powołana do zarządu Fundacji, czy TFK faktycznie powadziła działalność gospodarczą czy też odpłatną działalność pożytku publicznego nie stanowiącą działalności gospodarczej. Organ nie ustalił również, w którym momencie zarząd Fundacji powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, co ma istotne znaczenie dla oceny przesłanek ekskulpujących członka zarządu, - art. 116 § 1 pkt. 1 b) poprzez pominięcie i nierozważanie okoliczności zwalniających odwołującą z odpowiedzialności, gdyż niezgłoszenie wniosku nie nastąpiło z jej winy z uwagi na fakt, iż z uwagi na brak powołania do zarządu po 31 grudnia 1999 r, nie miała formalnej kompetencji do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tym samym nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji, - art. 116 § 2 O.p. poprzez niewykazanie przez organ podatkowy czy w okresie płatności zaległości podatkowych pełniła obowiązki członka zarządu Fundacji oraz poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, polegającą na uznaniu, że do uznania że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu nie jest wymagane powołanie jej do zarządu przez właściwy organ i we właściwym trybie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi powtórzyła podnoszoną wcześniej argumentację. Dodatkowo zarzuciła, że organ nie zwrócił się do TFK o przedłożenie uchwał Rady Fundatorów podejmowanych po 31 grudnia 1999 r. oraz nie odniósł się czy wobec przedstawionych przez Nią okoliczności związanych z brakiem powołania Jej do zarządu po wygaśnięciu kadencji, Skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniosła, że TFK nigdy nie była wpisana do rejestru przedsiębiorców, a samo ustalenie wystawiania faktur VAT przez Fundację nie jest przesądzające o prowadzeniu przez podmiot działalności gospodarczej z uwagi na rozróżnienie przez ustawodawcę odrębnej formy aktywności, jakim jest odpłatna działalność pożytku publicznego. Zgodnie z art. 9 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie nie każda odpłatna działalność pożytku publicznego jest kwalifikowana, jako działalność gospodarcza. Ustawodawca wprost mówi o tym, iż w pewnych przypadkach odpłatna działalność pożytku publicznego nie stanowi działalności gospodarczej. Obowiązkiem organu było odniesienie się do argumentów Skarżącej, która wskazywała, że TF, co najwyżej prowadziła odpłatną działalności pożytku publicznego nie stanowiącej działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że wpisy do KRS mają charakter deklaratywny a nie konstytutywny i z racji wpisu do Rejestru bądź braku takiego wpisu nie można wyciągać wniosków co do tego czy osoba wpisana do rejestru pełni lub pełniła w danym okresie funkcję członka zarządu. Zdarzyć się może, że osoba wpisana do rejestru nie pełni funkcji członka zarządu, bądź osoba niewpisana do rejestru pełni taką funkcję. Dodatkowo wskazała, że domniemanie z art. 17 ust. 1 u.K.R.S., na który powołuje się organ, nie ma zastosowania do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania innej niż spółka prawa handlowego osoby prawnej. Przepis art. 17 ust. 2 u.K.R.S. chroni osoby trzecie w relacji osoby trzecie a Fundacja, natomiast rozpatrywana odpowiedzialność dotyczy innych osób niż Fundacja. Dla odpowiedzialności przewidzianej w art. 116a O.p. (dobra wiara) wierzycieli stowarzyszenia, że pewne osoby ujawnione w rejestrze są członkami zarządu, jest bez znaczenia. Z faktu ujawnienia skarżącej w rejestrze nie można zatem wyprowadzić wniosku, że osoba ta ponosi odpowiedzialność za zobowiązania składkowe Stowarzyszenia, bowiem taki wpis nie przesądza o piastowaniu przez osoby ujawnione w KRS funkcji członka zarządu. W takim duchu wypowiedział się Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 6 stycznia 2009 r. I UK 123/08. Zdaniem Skarżącej organ opierając się na domniemaniu z KRS naruszył art. 187 i art. 122 O.p., gdyż nie ustalił, kto w okresie upływu terminu płatności zaległości podatkowych pełnił obowiązki członka zarządu Fundacji. Organ nie dokonał analizy statutu Fundacji odnośnie trybu powołania osób do zarządu Fundacji, oraz nie dokonał analizy czy takie powołanie w odpowiednim okresie czasu miało miejsce. W judykaturze i piśmiennictwie dominuje również pogląd, że wpis określonej osoby w charakterze członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Krajowego Rejestru Sądowego nie rozstrzyga o ponoszeniu przez nią odpowiedzialności przewidzianej w art. 299 K.s.h. Skarżąca podkreśliła, że stosunek organizacyjny jest odrębnym stosunkiem od umowy o pracę. Inny jest ich cel i zakres obowiązków. Z faktu powstania stosunku organizacyjnego nie wynika zatrudnienie pracownicze, jak również zatrudnienie pracownicze nie kreuje stosunku organizacyjnego. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest obowiązkiem pracowniczym, ale wynika z faktu powołania danej osoby do zarządu. W takiej sytuacji osoby zatrudnione na stanowisku menadżerskim, kierowniczym, dyrektorskim, a nie powołane do zarządu również powinni odpowiadać za zaległości fundacji. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wykracza poza ramy stosunku pracy łączącego Fundację ze Skarżącą. Skarżąca wskazała, że wielokrotnie zgłaszała na Radzie Fundacji konieczność likwidacji TFK z uwagi na zły stan finansowy, co spotkało się z negatywnym stosunkiem Rady Fundacji, która zdecydowała się przezwyciężyć trudności i podjąć działania naprawcze. Przewodniczący Rady Fundacji podjął kroki celem znalezienia nowych sponsorów i źródeł finansowania. Niezależnie od tego Skarżąca informowała Radę Fundacji o konieczności likwidacji podmiotu już w 2010 r. co nie spotkało się z decyzją o ogłoszeniu likwidacji. Zgodnie ze statutem Fundacji organem właściwym do podjęcia uchwały o likwidacji Fundacji była wyłącznie Rada Fundacji. Skarżąca nie posiadała wpływu na prowadzone sprawy Fundacji, o zakresie działalności Fundacji decydował Przewodniczący Rady Fundacji – S. L., miał ostatnie zdanie w podejmowaniu merytorycznych decyzji, prowadził rekrutację pracowników do Fundacji i decydował o tym, kto zostanie zatrudniony w Fundacji. Wykonywała jedynie polecenia Rady Fundacji, zwykłe pracownicze czynności w Fundacji. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń czy przed zatrudnieniem Skarżącej przez Przewodniczącego Rady Fundacji posiadał on upoważnienie Rady Fundacji w postaci uchwały do zawarcia umowy o pracę ze Skarżącą. Taka uchwała nigdy nie była podejmowana, dlatego wyprowadzenie przez organ podatkowy upoważnienia do działania L. K.-S. w imieniu Fundacji jako organ zarządzający nie ma podstaw faktycznych. Poza S. L. żaden członek rady Fundacji nie miał wiedzy odnośnie treści i zakresu zawartej ze Skarżącą umowy o pracę. Skarżąca podniosła, że osoba powołana do zarządu może z tej funkcji w każdym czasie zrezygnować, natomiast ona była tej możliwości pozbawiona z uwagi na brak powołania do zarządu po 31 grudnia 1999 r. Wskazała, że po 1999 r. wykonywała czynności w imieniu Fundacji, na które powołuje się organ skarbowy (podpisywanie deklaracji, sprawozdań itd.) w ramach czynności prawnej zawartej z Fundacją umową o pracę, a nie w ramach posiadanego mandatu członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sąd w pierwszej kolejności dokonał kontroli ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Decyzje zapadły z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego wywiedzionych z przepisów art.116a i 116 O.p. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne (szczegółowo wymienione w pierwszej części uzasadnienia). W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wskazana w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika w innym postępowaniu (wymiarowym). W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Powyższy reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków organów zarządzających osób prawnych (innych niż spółki kapitałowe), dlatego z punktu widzenia przedmiotowej sprawy istotny jest zapis art. 116a O.p. stanowiący, iż za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 O.p. stosuje się odpowiednio. Powołana regulacja znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim powołanego przepisu art. 116a O.p. (o odpowiednim stosowaniu art. 116) nie wynika, że w odniesieniu do członków organu zarządzającego fundacji należałoby stosować inne przesłanki odpowiedzialności niż przewidziane w art. 116 § 1 i § 2 tejże ustawy. W ocenie Sądu ustawodawca nie wyłączył fundacji z ogólnego pojęcia "innych osób prawnych", toteż normy z art. 116 § 1 i 2 O.p. mają w stosunku do organów zarządzających takiej osoby bezpośrednie zastosowanie. Nie zachodzą też podstawy prawne do twierdzenia, że pojęcie zarządu spółki jest znaczeniowo inne niż pojęcie zarządu fundacji. Tożsame stanowisko można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 312/06; wyroki WSA: w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 138/08; w Kielcach z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 97/09; w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 137/08). Nie budzi zatem wątpliwości Sądu stwierdzenie organów podatkowych, iż Fundacja jest "podmiotem wymienionym w w.w. art. 116" i spełnia kryterium "innej osoby prawnej" w rozumieniu art. 116a O.p. w zw. z art. 116 O.p., bowiem posiada osobowość prawną, którą nabyła z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]). W świetle bowiem art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 40, dalej: u.f.) fundacja uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Wobec powyższego przywołane przepisy O.p., odnoszące się do instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, znajdą odpowiednie zastosowanie do członków zarządu Fundacji. Celem art. 116a O.p. jest z pewnością stworzenie dodatkowego czynnika skłaniającego członków organów zarządzających osób prawnych do starannego wykonywania ich obowiązków, w szczególności w dziedzinie regulowania zobowiązań podatkowych osób prawnych. Poprzez odpowiednie stosowanie do członków organów zarządzających, innych niż spółki kapitałowe, osób prawnych, przepisów art. 116 O.p., odpowiedzialność ta nabrała charakteru osobistego oraz solidarnego. Podmioty te odpowiadają więc całym swoim majątkiem, solidarnie z osobą prawną, za jej zaległości podatkowe wynikające z zobowiązań powstałych w okresie, w którym pełnili obowiązki członków zarządu. Przy czym zakres odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 116a O.p., dotyczy zaległości podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p., a więc: podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek, a także kosztów postępowania egzekucyjnego. Członkowie organów zarządzających osób prawnych odpowiadają bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, np. z tytułu wynagrodzenia za pełnioną funkcję lub z tytułu pozostawania w stosunku pracy z danym podmiotem (por. A. Mariański, Odpowiedzialność członków organów zarządzających, Monitor Podatkowy z 2005 r. nr 2, str. 25). Na tle odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe innych osób prawnych takich np. jak stowarzyszenie czy fundacja powstało zagadnienie czy odpowiedzialność ta powinna mieć taki sam zakres jak przy spółkach kapitałowych. Z treści przepisu art. 116a O.p. wynika, że ustawodawca nie zdecydował się na rozróżnienie pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a działającymi non profit – nie nastawionymi na uzyskanie zysku, co oznacza, że członkowie organów zarządzających tych podmiotów ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe bez względu na wystąpienie takiego kryterium (por. wyrok z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 225/10). Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu (osób zarządzających) podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej (innej osoby prawnej) jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) ‒ poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" ‒ przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Fundacji oraz okoliczności pełnienia przez członka organu zarządzającego Fundacją w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka organu zarządzającego (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W sprawie niniejszej bezspornym jest, iż Fundacja posiada wynikającą z deklaracji podatkowej zaległość w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r., z tytułu odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości, oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 39984,90 zł (na dzień wydania decyzji). Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za powyższe zaległości podatkowe Fundacji, gdyż w tym okresie, gdy upływał termin ich płatności, pełniła funkcję członka zarządu Fundacji, wobec której, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, nie udało się wyegzekwować przedmiotowych należności. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca nie wykazała, aby w sprawie ziściła się jakakolwiek przesłanka z art. 116 § 1 O.p., która uwalniałaby ją od odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe Fundacji. Według Skarżącej natomiast, brak jest możliwości przypisania jej odpowiedzialności, gdyż jak twierdzi w momencie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Fundacji wskazanych w decyzji nie pełniła funkcji członka zarządu Fundacji, a ponadto niezgłoszenie wniosku o upadłość nie nastąpiło z jej winy. W ocenie Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym. Organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Fundacji. W pierwszej kolejności organy podatkowe poczyniły ustalenia w celu wykazania, że Skarżąca był członkiem zarządu (prezesem) Fundacji w terminie płatności zobowiązań podatkowych wykazanych w decyzjach. Termin płatności tych zobowiązań przypadał za październik w dniu 25 listopada 2010, za listopad 27 grudnia 2010 r., natomiast za grudzień 2010 r. 25 stycznia 2011 r. Zdaniem Sądu, fakt ten został przez organy podatkowe wykazany w sposób nie budzący wątpliwości. Organy na podstawie licznych dowodów (m.in. pism z Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, który swoją właściwością obejmuje m.in. powiat grodzki T., uchwał podejmowanych przez Radę Fundatorów Fundacji, protokołów z posiedzeń Rady Fundatorów TFK, umów o pracę zawieranych przez Skarżącą z Fundacją, protokołów przesłuchania Skarżącej w charakterze strony) ustaliły, że Skarżąca pełniła funkcję członka od 2 lipca 1999 r. do dnia 31 lipca 2013 r. Sąd podziela obszerną argumentację organu odwoławczego przedstawioną na stronach 12-21 zaskarżonej decyzji, dlatego też nie ma konieczności jej ponownego przytaczania. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczącej nieustalenia przez organy, czy Skarżąca posiadała uprawnienia członka zarządu Fundacji po dniu 31 grudnia 1999 r., należy wskazać, że nawet gdyby przyjąć (podkreślenie Sądu), że w istocie Skarżąca nie była formalnie powołana do składu zarządu Fundacji, to i tak, (co ustaliły organy jak i przyznała sama Skarżąca), wykonywała czynności kierownika jednostki, czyli w sposób faktyczny (rzeczywisty) pełniła funkcję członka zarządu Fundacji w rozumieniu przepisu art. 116 § 2 O.p. W takiej sytuacji zdaniem Sądu zachodzi również podstawa do ponoszenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. I FSK 241/14 wskazał, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji, NSA opowiadał się wielokrotnie. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13). Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. Konkludując, Sąd rozpatrujący sprawę w niniejszym składzie podziela pogląd, że faktyczne wykonywanie obowiązków osoby zarządzającej osobą prawną, nawet bez formalnego powołania do składu organu zarządzającego, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Tym samym Sąd podziela pogląd zaprezentowany w skardze, że wpis określonej osoby w charakterze członka zarządu osoby prawnej do Krajowego Rejestru Sądowego, nie zawsze (podkreślenie Sądu) rozstrzyga o ponoszeniu przez nią odpowiedzialności. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca jako Prezes Zarządu Fundacji do roku 2013 podpisywała dokumenty finansowe Fundacji, w tym deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz sprawozdania finansowe. Działania podejmowane przez Skarżącą jednoznacznie wskazują, że działała jako osoba zarządzająca Fundacją, prowadziła sprawy Fundacji obejmujące realizację stosunków wewnętrznych i zewnętrznych. W niniejszej sprawie organy wykazały zarówno formalne podstawy do pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Fundacji, jak również wykazały, że Skarżąca faktycznie wykonywała obowiązki osoby zarządzającej osoby prawnej, w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań wymienionych decyzji. W tej sytuacji nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi wskazująca na to, że Skarżąca, była wyłącznie pracownikiem fundacji i "nie posiadała wpływu na prowadzone sprawy Fundacji", a przedmiotem zawartej umowy o pracę na stanowisku prezesa było świadczenie pracy w określonym miejscu i czasie. Tym samym niezasadny okazał się również zarzut skargi dotyczący oparcia ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, co do rzeczywistego okresu pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie, jedynie na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Należy również wskazać, że organy ustaliły pełny krąg osób zobowiązanych do poniesienia odpowiedzialności, gdyż orzekły również o odpowiedzialności D. L., która wchodziła w skład dwuosobowego zarządu Fundacji. Przechodząc do analizy drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie jednoznacznie wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Fundacji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Fundacji, obejmujące zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja. W jego następstwie zaległości podatkowe ciążące na Fundacji z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy zostały zaspokojone tylko w nieznacznej części. Jak bowiem wynika z akt sprawy w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Fundacji wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dokonano dwóch skutecznych zajęć wierzytelności z rachunku bankowego Fundacji: w A. S.A. oraz w R. S.A., a dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności Fundacji u kontrahentów okazały się nieskuteczne. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku Fundacji w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych (wystąpienia do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, Urzędu Miasta T., Starostwa Powiatowego w T., banków). W toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu ujawnienia majątku Fundacji, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Stwierdzono, że Fundacja nie posiada środków na rachunkach bankowych, od kwietnia 2013 r. nie prowadzi żadnej działalności, a od 31 lipca 2013 r. została postawiona w stan likwidacji. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Fundacji, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W tym stanie rzeczy, organ egzekucyjny zasadnie stwierdził, że powyższe okoliczności wskazują, iż egzekucja prowadzona do majątku Fundacji okazała się bezskuteczna, co w konsekwencji znalazło wyraz w wydanym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...]. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia majątku Fundacji, a organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie wykazano spełnienie drugiego z pozytywnych kryteriów orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji. Okoliczność ta nie była i nie jest kwestionowana przez Skarżącą. Jak zatem wynika z powyższej analizy wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostały spełnione. Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanki egzoneracyjne ponownie należy przypomnieć, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona. Nie stanowi kwestii spornej negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., dotyczącą wskazania mienia Fundacji umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Również i w tym przypadku materiał dowody potwierdza trafność stanowiska organów, a sama Skarżąca mienia takiego - co nie budzi wątpliwości Sądu - nie wskazała. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje również okoliczność, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego. Skarżąca natomiast podnosi, że taki wniosek nie mógł być złożony, gdyż fundacja jako osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej, oraz dlatego że Skarżąca nie miała umocowania do złożenia takiego wniosku, ponieważ formalnie nie była członkiem zarządu tylko pracownikiem i do jej obowiązków nie należało składanie wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozważania należy rozpocząć od wyjaśnienia pojęcia zdolność upadłościowa. Zdaniem Sądu, zdolność upadłościową (nie jest to termin ustawowy, lecz pochodzi z języka prawniczego) określa się jako przymiot prawny jakiegoś podmiotu, który umożliwia ogłoszenie jego upadłości (por. F. Zedler, w: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe, Kraków 2006, s. 31; A. Pokora, Zdolność upadłościowa, PPH 1998, nr 2, s. 26 i n.). Istnienie zdolności upadłościowej jest zatem przesłanką merytoryczną postępowania upadłościowego. Stwierdzić przy tym należy, iż w naszym systemie prawnym nie wszystkie podmioty posiadają zdolność upadłościową, gdyż część z nich z mocy wyraźnego zapisu art. 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: P.u.) nie może być upadłymi (dotyczy to: Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, publicznych samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej, instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą). Sąd zauważa, że istotne dla sprawy odpowiedzialności osoby trzeciej jest ustalenie, czy dana osoba prawna, za zaległości której ma odpowiadać osoba trzecia, posiada zdolność upadłościową czy układową, w kontekście przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1, gdyż rzutuje to na uprawnienia osoby obciążonej ta odpowiedzialnością. Należy przypomnieć, że przepis art. 116 O.p. na podstawie art. 116a in fine O.p., stosuje się – nie wprost, ale – odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując – odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo. Jeżeli więc osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (por. R. Dowgier w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013 r., s. 742 – 743, wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt 2877/11). W kontekście powyższego, gdyby uznać tak jak chce Skarżąca, że fundacja jako osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej, to w istocie Skarżąca nie mogłaby się powoływać na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie przyjęły, że fundacje w sytuacji, gdy prowadzą działalność gospodarczą, mają zdolność upadłościową i w konsekwencji powyższego rozważyły czy wystąpiły przesłanki egzneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Punktem wyjścia rozważań, w zakresie zdolności upadłościowej fundacji jest art. 15 u.f., w którym uregulowano problematykę utraty osobowości prawnej przez fundację. Zakres użytego w tym artykule pojęcia "likwidacja fundacji" obejmuje zdarzenia, w wyniku których fundacje tracą osobowość prawną. Wykładnia gramatyczna, logiczna i systemowa art. 15 ustawy prowadzi do konkluzji, że na jej gruncie dopuszczalna jest statutowa likwidacja fundacji (art. 15 ust. 1 i 2), przymusowa likwidacja fundacji (art. 15 ust. 2 i 3) oraz upadłość fundacji. Możliwość taka wynika z art. 15 ust. 3, wedle którego "w wypadkach innych niż przewidziane w ust. 1 likwidacja fundacji może nastąpić tylko na mocy przepisu ustawy" (por. P. Suski, Komentarz do ustawy o fundacjach [w:] Stowarzyszenia i fundacje. Komentarz, Lexis Nexis 2011 r., H. Cioch, Utrata osobowości prawnej prze fundację, Annales UMCS nr 34/1987, s.66-67. tenże, Ustawa o fundacjach. Komentarz, Lex 2007). W konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 5 ust. 1 P.u., wedle którego przepisy ustawy stosuje się do dłużników będących przedsiębiorcami, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Od 2 maja 2009 r. regulacja upadłościowa nie zawiera odrębnej definicji przedsiębiorcy, odsyłając do rozumienia tego pojęcia zawartego w art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016, poz. poz. 380 ze zm, dalej: K.c.), w którym zdefiniowano, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Definicja przedsiębiorcy ustalona w art. 431 K.c. została skonstruowana w oparciu o trzy kryteria: podmiotowe, funkcjonalne oraz podmiotowo-funkcjonalne (J. Szwaja, Pojęcie przedsiębiorcy a instytucja prokury [w:] Prawo prywatne czasu przemian. Księga pamiątkowa dedykowana Profesorowi Stanisławowi Sołtysińskiemu, Poznań 2003, str. 286). Pierwsze wyznacza krąg podmiotów, które mogą być przedsiębiorcami. Drugie wskazuje na rodzaj aktywności, jaki charakteryzuje przedsiębiorcę. Trzecie wymaga, aby aktywność tę podmiot podejmował we własnym imieniu. Przyjęte w art. 431 K.c. kryterium podmiotowe wskazuje, że przedsiębiorcami mogą być tylko podmioty wyposażone w zdolność prawną (osoby). Taką zdolność posiadają osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 331 § 1 K.c., a więc jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Kryterium funkcjonalne wiąże przymiot przedsiębiorcy z rodzajem aktywności podmiotu prawa cywilnego (W. Popiołek (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz do Kodeksu Cywilnego, t. I, 2008, s. 214). Z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz.584, ze zm., dalej: u.s.d.g.) wynika, iż przedsiębiorca nie będący osobą fizyczną, może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednakże, co warte podkreślenia w świetle art. 431 K.c. wpis do właściwego rejestru nie stanowi cechy konstytutywnej pojęcia "przedsiębiorca" (por. K. Górska, Forma pisemna w obrocie gospodarczym po nowelizacji kodeksu cywilnego, KPP 2004, z. 1, s. 117 i n.; J. Szwaja, Pojęcie..., op. cit., s. 287; Z. Radwański, Prawo cywilne, 2007, s. 209; J. Frąckowiak, (w:) System Prawa Prywatnego, t. 1, s. 1104), ponieważ takie zgłoszenie rodzi jedynie domniemanie prawne prowadzenia działalności gospodarczej. Również w świetle art. 50 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 687) to nie wpis do rejestru przedsiębiorców jest warunkiem podjęcia działalności gospodarczej przez podmiot wpisany do rejestru, ale odwrotnie, podjęcie działalności gospodarczej nakłada obowiązek wpisu podmiotu także do rejestru przedsiębiorców (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 października 2009 r., sygn. akt III SA/Bk 241/09). Czynność rejestracji ma charakter wymogu formalnego dla celów ewidencyjnych i jest całkowicie niezależna od obiektywnego istnienia działalności gospodarczej, której znamiona określają przepisy prawa. Podnoszona przez Skarżącą kwestia niedokonania wpisu o prowadzeniu działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma więc znaczenia dla uznania, iż Fundacja faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. W świetle powyższego w niniejszej sprawie kwestią podstawową jest prawidłowe ustalenie, czy Fundacja prowadziła działalność gospodarczą, a zatem czy miała zdolność upadłościową. W przepisie art. 2 u.s.d.g. wyjaśnia się znaczenie terminu "działalność gospodarcza" przyjmując, że jest nią "zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Sąd uznał, iż wbrew stanowisku Skarżącej, faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez Fundację potwierdzają, dokonane zgłoszenia identyfikacyjne (NIP 2), zgłoszenia rejestracyjne (VAT–R i VAT–R/UE), systematycznie składane deklaracje podatku od towarów i usług (VAT-7 i wykazywanie w nich obrotu z tytułu sprzedaży), gdyż dowodzą one podejmowania tej działalności w celach zarobkowych, podporządkowanej zasadzie racjonalnego gospodarowania, skierowanej na osiąganie zysku, podejmowanej w sposób ciągły oraz w sposób zorganizowany (zatem zrealizowany został zapis § 7 pkt 7 statutu Fundacji dotyczący możliwości prowadzenia działalności gospodarczej). Nie jest także trafna argumentacja Skarżącej, że Fundacja prowadziła odpłatną działalność pożytku publicznego, która nie stanowi działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie zawarte w decyzji DIS (str. 23-24). Wobec tego, jako prowadząca działalność gospodarczą Fundacja podlegała wymogom ustawy prawo upadłościowe. Zaakceptować należy stanowisko organów, że wypadku nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony. Jednak niezależnie od tego organy podatkowe szeroko omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Fundacji w okresie, kiedy Skarżąca była członkiem jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 P.u., stosownie do którego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u., ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13). W niniejszej sprawie organy ustaliły, (dokonując m.in. szczegółowej analizy sytuacji finansowej Fundacji za lata 2010-2013), że stan finansów Fundacji uzasadniał zgłoszenie takiego wniosku już w końcu 2010 r., gdyż nie płacąc zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad, jak i zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, (których łączna wartość na 31 grudnia wynosiła 89903,94 zł) - trwale zaprzestała regulowanie zobowiązań wobec wierzycieli. W kontekście powyższego niezasadne są również zarzuty dotyczące przyjęcia, że moment zgłoszenia likwidacji Fundacji (uchwała Zarządu Fundacji z dnia 31 lipca 2013 r.), z racji szczególnej formy działalności był odpowiedni i de facto czynił zadość wymogom przewidzianym w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Stosownie zaś do treści art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u. w stosunku do osób prawnych, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (czyli również w przypadku fundacji) wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej. W skardze Skarżąca wywodzi, że nie miała prawa złożenia takiego wniosku, gdyż była wyłącznie pracownikiem Fundacji, a zgłoszenie wniosku wykracza poza ramy stosunku pracy. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, ponownie że organy w sposób bezsporny dowiodły, że w ramach pełnionej funkcji wykonywała wszystkie kompetencje zarządu przewidziane przez § 16 statutu Fundacji (m.in. kierowanie działalnością Fundacji, reprezentowanie jej na zewnątrz). Po drugie, ze statutu nie wynika, aby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postepowania likwidacyjnego należało do innego niż zarząd organu Fundacji. Potwierdzeniem powyższego jest zalegająca w aktach sprawy uchwała nr 1/2013 z dnia 31 lipca 2013 r., którą to uchwałą Zarząd TFK podjął decyzję o postawieniu Fundacji w stan likwidacji. Uchwała ta oraz jej uzasadnienie (dotyczące konieczności podjęcia likwidacji), zostały podpisane przez Skarżącą jako Prezesa Zarządu. Do rozważenia pod kątem odpowiedzialności Skarżącej pozostała przeto jedynie przesłanka braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości zmierzającej do zawarcia układu. W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l 385/11). Nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Fundacji. W sytuacji, gdy Fundacja nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania fundacji, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). W kontrolowanej sprawie organy podatkowe zasadnie ustaliły, iż w świetle analizy sytuacji ekonomicznej Fundacji, co najmniej z końcem roku 2010, Skarżąca musiała mieć już pełną świadomość braku możliwości wykonywania wymagalnych zobowiązań Fundacji. Postawienie Fundacji w stan likwidacji z dniem 31 lipca 2013 r. było już spóźnione, gdyż Fundacja znacznie wcześniej borykała się z poważnymi trudnościami finansowymi i zaprzestała spłaty zobowiązań publicznoprawnych. Już w 2010 r. w stosunku do Fundacji wszczęto postępowania egzekucyjne, które nie tylko utrudniało prowadzenie działalności, ale poprzez naliczanie kosztów egzekucyjnych pogarszało trudną sytuację finansową Fundacji. Skarżąca nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości, podejmowała ryzyko poniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Fundacji. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosi, że wielokrotnie (w tym 2010 r.) zgłaszała Radzie Fundacji konieczność likwidacji Fundacji z uwagi na zły stan finansowy co spotykało się z negatywnym stosunkiem Rady, która zdecydowała się przezwyciężyć trudności i podjąć działania naprawcze. W kontekście powyższego jeszcze raz należy podkreślić, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania likwidacyjnego leżało w kompetencjach zarządu Fundacji. Na marginesie należy również zauważyć, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń Skarżącej, a jak już wskazywano powyżej ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członku zarządu. Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu za zaległości Fundacji. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Fundacji. Prowadzona wobec Fundacji egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.