III SA/Wa 1170/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.38.2018.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Z. (dalej: skarżąca albo wnioskodawczyni) 22 stycznia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "M. ". We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP. Na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego otrzymuje środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2018-2020 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "M. " - [...] . Skarżąca w ramach Programu została skierowana przez Instytut [...] w W. (dalej: Instytut) do udziału w badaniach naukowych i pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku L. , Holandia (dalej: Ośrodek). Badania i prace rozwojowe, które wnioskodawczym będzie prowadziła w Ośrodku mają ścisły związek z obowiązkami wykonywanymi w Instytucie. Na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym wnioskodawczyni otrzymała od Instytutu określone z góry kwoty. Wnioskodawczyni wskazała, że "M. " jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 roku, zmienionym Komunikatem z dnia 20 grudnia 2016 r. o zmianie zasad finansowania programu pod nazwą "M. ". Zgodnie z komunikatami, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być: - młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania; - młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, będący pracownikiem badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk; - uczestnik studiów doktoranckich. Wnioskodawczyni, jako pracownik Instytutu zatrudniony na podstawie umowy o pracę, spełnia pierwsze z ww. kryteriów. W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy: Instytut zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie "M. -[...] ", na podstawie której Ministerstwo przekazało Instytutowi środki na finansowanie pobytu Wnioskodawczym w Ośrodku. Skarżąca zawarła z Instytutem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawczym w Ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu. W umowach tych postanowiono, że środki finansowe przekazane wnioskodawczyni są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów jej podróży i członków jej rodziny. W sposób precyzyjny określono termin początkowy i końcowy pobytu w Ośrodku. Wnioskodawczyni na podstawie ww. umów jest zobowiązana do przedkładania rocznych i końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. W ten sposób Instytut (a także Ministerstwo) zapewnia sobie kontrolę nad wykonywaniem obowiązków nałożonych ww. umowami. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową, Skarżąca będzie zobowiązana do ich zwrotu. Podkreśliła, że realizuje badania zgodnie z misją i zadaniami Instytutu. W związku z powyższym zapytała, czy przyznane jej w ramach programu "M." środki finansowe korzystają ze zwolnione w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej na tak zadane pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. Środki finansowe, które otrzyma w ramach programu "M. " korzystają - w jej ocenie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r.. poz. 2032 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż opisany powyżej wyjazd i pobyt wnioskodawczyni w zagranicznym Ośrodku w ramach programu M. należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez pracownika w rozumieniu wskazanego przepisu. Skarżąca w związku z tym wskazała, że środki finansowe przyznane jej na pokrycie kosztów podróży i kosztów jej pobytu w zagranicznym Ośrodku powinny być na mocy powołanego wyżej przepisu zwolnione z podatku dochodowego, w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów jej pobytu, z wyłączeniem środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków rodziny wnioskodawczyni, do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy diet (stawka dzienna), udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego, udokumentowanego kosztu noclegów obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Wedle skarżącej zasadnie jest odwołanie się do art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się bowiem tym, że jest odbywana: poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, (w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania). Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącą do prac badawczych, odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zauważył, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z kolei pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "M. " w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 77 (5) Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę. Podsumowując, organ interpretacyjny uznał, że wyjazd za granicę uczestnika Programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Skarżącą nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków organ wskazał, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygniecie to jest wiążące. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację w całości. Zarzuciła jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14e § 1, art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm., dalej: "O.p."), przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że przychód osiągnięty w związku z otrzymaniem środków finansowych w ramach programu "M. " jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że środki finansowe, które Skarżąca otrzyma od Instytutu [...] w W. (dalej: "Instytut") w ramach programu "M. - [...] będąc zatrudnioną w Instytucie na podstawie na podstawie umowy o pracę i pozostając w stosunku pracy nieprzerwanie przez cały okres udziału w Programie, będą stanowiły przychód z "innych źródeł", podczas gdy należało przyjąć, że przychód ten stanowi przychód ze źródła "stosunek pracy"; - art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f przez niewłaściwy ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że wyjazd i pobyt Skarżącej w zagranicznym ośrodku - L. nie posiada cech pozwalających zakwalifikować ten wyjazd jako podróż służbową, a zatem otrzymane przez Skarżącą w ramach programu "M. " środki finansowe me stanowią diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Kwestią sporną w badanej sprawie jest to, czy w przedstawionym przez Skarżącej stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie "M. " można uznać za odbycie podróży służbowej oraz czy przyznane Skarżącej środki finansowe w ramach tego programu powinny być traktowane i rozliczane jako diety i inne należności pracownika za czas podróży służbowej, do których zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Tak jak słusznie wskazała Skarżąca użyte w tym przepisie pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. Jednak w tym zakresie – jako pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem – uzasadnione jest odwołanie się do art. 77 (5) Kodeksu Pracy, z którego wynika, że podróż służbowa, to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. W związku z tym opisane we wniosku zasady, na jakich Skarżąca zamierza odbyć podróż do zagranicznego ośrodka naukowego w Holandii pozwalają na uznanie, że wyjazd ten będzie miał charakter podróży służbowej pracownika. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca został wyznaczona do udziału w programie "M." przez swojego pracodawcę (miała brać udział w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych) przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia i pozostawała związana stosunkiem pracy z tym pracodawcą. Skarżąca będzie zobowiązana do przedłożenia końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. Jak słusznie zauważyła Skarżąca o służbowym charakterze podróży odbytej przez nią świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, które to zadania realizowane są przez pracowników naukowych uczelni. W uzasadnieniu wyroku z 23 października 2018 roku w sprawie II FSK 3085/16 (opublikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Stwierdził, że pracownicy ci wykonują dwojakiego rodzaju działalność, to jest naukową i dydaktyczną, zatem tego rodzaju wyjazdy w celu realizacji zadań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działań uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych" w rozumieniu art. 77(5) § 1 k.p.. Stanowisko to jest w pełni aktualne w stanie faktycznym niniejszej sprawy i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje je za własne. Uwzględniając powyższe, spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Opisany bowiem we wniosku o interpretację wyjazd Skarżącej, jego zasady i warunki, potwierdzają jednoznacznie charakter podróży służbowej. Co istotne, przyznane Skarżącej na ten wyjazd środki pieniężne są ściśle związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym i mają charakter diety lub innych należności (chociażby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, "dieta" to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane wnioskodawcy i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu za granicą, gdzie wnioskodawca będzie realizował zadania na rzecz swej uczelni, składając w tym zakresie stosowne sprawozdanie, co oznacza sposób kontroli przez pracodawcę wykonywania obowiązków przez pracownika. W szczególności w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. dla możliwości traktowania wnioskodawczyni jako pracownika wykonującego zadania na zlecenie pracodawcy nie ma znaczenia, że zadania polegające na uczestniczeniu w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę, ale z odrębnej umowy. Podobnie bez znaczenia jest to, że środki przyznane i wypłacane wnioskodawczyni pochodzą bezpośrednio z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a przez pracodawcę (Instytut) są jej przekazywane. Te odrębności wynikają właśnie ze specyfiki sytuacji. Skoro Państwo przeznacza środki finansowe na wspieranie młodych naukowców w zakresie prowadzenia przez nich badań w ośrodkach zagranicznych i chce mieć nad tym kontrolę, to nie przekazuje tych środków do swobodnej dyspozycji Instytutowi, ale tworzy stosowne programy, jak program M. i przekazuje środki finansowe na wyjazdy konkretnych naukowców w konkretnym celu, co właśnie wymaga zawarcia umów określających zasady wyjazdu, wydatkowania środków finansowych i kontroli. Istotnym jest to, że Skarżąca wyjeżdżając poza terytorium RP nie przestanie być pracownikiem Instytutu [...] w W.. Wyjedzie właśnie dlatego, że była pracownikiem tego Instytutu, realizując obowiązki wynikającego ze stosunku pracy. Nie ma znaczenia, że Instytut pozyskuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca. Istotne jest to, że środki te wnioskodawca otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem Instytutu, a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu za granicą w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych. Na marginesie odnosząc się od orzeczenia WSA w Łodzi (wyrok z 19 lutego 2015 r., I SA/Łd 1350/14), które na poparcie swojego stanowiska przywołał organ interpretacyjny, zauważyć należy, że zostało ono uchylone wyrokiem NSA z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1892/15 (NSA uchylił zarówno zaskarżony wyrok jak i interpretację indywidualną). Natomiast pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1006/15, należy uznać za pogląd odosobniony. Odnotować przy tym należy, że stanowisko zajęte przez Sąd w niniejszym wyroku jest zbieżne z poglądami, jakie w kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 516/14, z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2514/14 r., z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14 oraz z 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, a także WSA w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/17. Nie mógł natomiast zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że środki finansowe, które Skarżąca otrzyma od Instytutu [...] w W. (dalej: Instytut) w ramach programu "M. - [...] będąc zatrudnioną w Instytucie na podstawie na podstawie umowy o pracę i pozostając w stosunku pracy nieprzerwanie przez cały okres udziału w Programie, będą stanowiły przychód z "innych źródeł", podczas gdy należało przyjąć, że przychód ten stanowi przychód ze źródła "stosunek pracy". W zaskarżonej interpretacji organ się w powyższym zakresie nie wypowiedział. Również sama Skarżąca we wniosku o interpretację nie pytała wprost do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować środki finansowe, które otrzymał od Instytutu w ramach programu "M. ". Przy czym oczywistym jest, że diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są świadczeniami ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, czyli źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej była błędna, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.