II FSK 3085/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1673/15 w sprawie ze skargi P. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2015 r. nr IPPB4/415-957/14-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. Z. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2015 r., nr IPPB4/415-957/14-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Finansów zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: u.p.d.o.f." poprzez uznanie, że skarżący w związku z realizacją zawartej umowy przebywał w podróży służbowej, gdy tymczasem z opisu zawartego w stanie faktycznym wynika, że wnioskodawca realizując umowę odbył podróż, jednakże nie była to podróż służbowa, albowiem nie spełniała ona warunków przewidzianych definicją legalna zawarta w art. 775 Kodeksu pracy, co winno doprowadzić Sąd do wniosku, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa ww. artykule ustawy podatkowej. Na podstawie art. 176 § 2, art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. Minister Finansów wniósł o: - rozpoznanie sprawy na rozprawie; - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Zagadnienie prawne, stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, w analogicznych jak w sprawie niniejszej stanach faktycznych było już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 12.10.2012 r., II FSK 309/11, z dnia 3.03.2016 r., II FSK 44/14, z dnia 27.04.2016 r., II FSK 516/14, z dnia 8.09.2016 r., II FSK 3073/14, z dnia 12.10.2016 r., II FSK 2514/14 oraz z dnia 6.12.2016 r., II FSK 3114/14). W ostatnim z wymienionych judykatów, stanowiącym podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, Sąd ten wywiódł, że podzielając jednolite stanowisko, wyrażone we wskazanych wyrokach, stwierdzić należy, iż jako że art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji podróży służbowej, odwołać się należy do definicji zawartej w art. 775 § 1 K.p. Wynika z niej, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, iż jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W obecnie rozpoznawanej sprawie, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę i miał wykonywać określone przez niego zadanie, to jest uczestniczyć w badaniach naukowych, przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia, a ponadto pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych w ośrodku naukowym we Francji, spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, to jest naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych" w rozumieniu art. 775 § 1 K.p. Słusznie też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, iż przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu. Wątpliwości organu interpretacyjnego w tej kwestii powinna rozwiać norma zawarta w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób. Przepis ten stanowi bowiem, że osoba pozostająca w zatrudnieniu może zostać skierowana za granicę, jeżeli uzyska zgodę pracodawcy oraz zostanie jej udzielony urlop szkoleniowy lub urlop bezpłatny. Udzielenie urlopu stanowi zatem warunek skierowania pracownika naukowego za granicę przez jego pracodawcę. Jakkolwiek zatem wynikającą z tego skierowania podróż zagraniczną odbywa on będąc na urlopie, także bezpłatnym, niemniej w celu wykonywania zadań służbowych, na przykład uczestniczenia w projekcie badawczym, jak skarżący. Odnosząca się do pracowników naukowych specyfika regulacji w tym zakresie winna być dostrzeżona także w kontekście wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., co prowadzi do zanegowania zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu, również w powiązaniu z art. 775 § 1 K.p. W tym stanie rzeczy, uznając, że rozpoznana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.