I GSK 1331/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1046/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r., III SA/GL 1046/18 oddalił skargę K. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...], w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiąc kwiecień 2015 r. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wniosła strona, a zaskarżając wyrok w całości, zażądała jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od DIAS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Negując wydane w sprawie rozstrzygnięcie: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U.2015.641 ze zm.; dalej: u.a.p.) przez błędną wykładnię i zastosowanie; 2. naruszenie przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.880 ze zm.; dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i zastosowanie; 3. naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 O.p. mające wpływ na wynik postępowania; 4. naruszenie przepisów art. 180 § 1, 194 O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS z dnia 31 lipca 2018 roku za kwiecień 2015 r. w kwocie 409,00 zł w przedmiocie opłaty paliwowej za ten miesiąc uznającą wydanie decyzji w zakresie opłaty paliwowej za zasadne, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt I.1, 2, 3, 4; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 194 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., mającym wpływ na wynik sprawy, przez uznanie, że organ w sposób prawidłowy wykazał rzekome nabycie paliwa, tj. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. DIAS wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została zbudowana na podstawie zarzutów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" tego procesu kontrolnego jest autor skargi kasacyjnej i do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich formy oraz sformułowanie oczekiwań w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13; cbois), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11; cbois). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06; cbois). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13; cbois). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do zarzutu II.2 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, iż nie ma on uzasadnionych podstaw. In principio bowiem zauważyć trzeba, że decyzja w zakresie opłaty paliwowej wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja podatkowa dotycząca podatku akcyzowego, wynikające z niej ustalenia są wiążące w postępowaniu prowadzonym dla potrzeb prawidłowego określenia opłaty paliwowej. Trafnie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., I GSK 1082/12 – cbois Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż względy ekonomii procesowej powodują, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi we wcześniej prowadzonym postępowaniu dotyczącym opłaty podatku akcyzowego. Jest to zrozumiałe gdy się weźmie pod uwagę konieczność rezygnacji z postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchania stron, świadków itp.) raz na potrzeby postępowania odnośnie podatku akcyzowego, innym razem w kwestii wymiaru opłaty paliwowej. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w sprawie opłaty paliwowej. Z urzędu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo, że ten Sąd wyrokiem z dnia 14 lutego 2023 r., I GSK 560/20 oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2019 r., III SA/GL 1033/18 oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Znamienne jest też to, że skarżący kasacyjnie wskazuje na naruszenie szeregu przepisów O.p. nie uszczegóławiając – w uzasadnieniu – na czym ono in concreto polegało. W motywach skargi kasacyjnej zaledwie opisowo odtwarza się ich treść w żaden sposób nie nawiązując do realiów niniejszej sprawy. Następnym mankamentem jest również sprzeczność w budowie samego zarzutu, gdyż w ramach powołanego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano na "naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy", a w samym zarzucie II.2 skargi kasacyjnej podniesiono zaledwie naruszenie wskazanych przepisów O.p. "mające wpływ na wynik sprawy"; Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie udało się – także poprzez analizę treści uzasadnienia – ustalić przyczyny zmiany stanowiska strony. Wszystko to oznacza, że zarzut II.2 petitum skargi kasacyjnej okazał się niezasadny. Uwzględniając łączność zarzutu II.1 petitum skargi kasacyjnej z tymi, które znajdują oparcie w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że wszystkie nie posiadają uzasadnionych podstaw. W szczególności autor skargi kasacyjnej – w uzasadnieniu - nie wykazał jak przepisy wskazane w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej należy prawidłowo interpretować i właściwie stosować. Zupełnym zaś nieporozumieniem są zarzuty I.2, I.3 i I.4 skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów procedury podatkowej, co do których rzekomego wadliwego stosowania usiłuje się zastosować reguły przewidziane art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenie którejkolwiek z zasad ogólnych, podobnie jak i innych przepisów postępowania podatkowego, należy rozpatrywać w kategoriach naruszenia prawa procesowego, a nie materialnego (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2008 r., II FSK 1523/06, Legalis, a także H. Dzwonkowski (red.): Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 612 i nast.). Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a.