I SA/Po 1047/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w [...] (obecnie [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w [...]) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], obecnie Y. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"), wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (w skrócie: "Sp. z o.o."). W ramach działań restrukturyzacyjnych dojdzie do przekształcenia Sp. z o.o. w spółkę komandytową (w skrócie: "Sp. k.") w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. - w skrócie: "K.s.h."). Z chwilą przekształcenia cały majątek Sp. z o.o. z mocy prawa stanie się majątkiem Sp.k., a wszystkie jej prawa i obowiązki przysługiwać będą Sp.k. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Sp.k. dodatkowych wkładów. Na moment przekształcenia obecni wspólnicy spółki przekształcanej staną się odpowiednio komandytariuszem i komplementariuszem nowo powstałej Sp.k. Proporcja udziału w zyskach w nowo powstałej spółce będzie taka sama jak przed przekształceniem. W wyniku przekształcenia spółki w Sp.k. nie dojdzie do zwiększenia majątku Sp.k., w tym w szczególności do podwyższenia kapitału zakładowego, wspólnicy zaś nie wniosą dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze i rodzaju przez Sp.k. Wartość wniesionych wkładów, jaka została określona w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia jest niższa niż kapitał zakładowy (zwany również kapitałem podstawowym) określony w spółce przekształcanej (Sp. z o.o.), a zatem na moment przekształcenia wartość wkładów do Sp.k. będzie niższa niż wartość kapitału podstawowego w Sp. z o.o. W kapitałach własnych Sp. z o.o. na moment przekształcenia będzie kapitał podstawowy, kapitał zapasowy pochodzący z agio oraz może także być wykazana strata. Na moment przekształcenia w Sp. z o.o. nie będzie zysków bieżących ani niepodzielonych zysków z lat poprzednich. W związku z ewentualną stratą suma kapitałów własnych na moment przekształcenia będzie niższa niż kapitał zakładowy Sp. z o.o. Kapitał zakładowy - w związku z zawiązaniem spółki - powstał pierwotnie w wyniku wniesienia gotówki (kapitał pierwotny) i w tej części został opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Następnie - w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki - został wniesiony do Sp. z o.o. przez Sp. z o.o. aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego wniesienie, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm. - w skrócie: "u.p.c.c."), nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi dwa pytania: 1. czy w razie przekształcenia Sp. z o.o. w Sp.k., na Sp.k. nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych? 2. czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem Sp. z o.o. w Sp.k. będzie stanowiła wartość wniesionych wkładów jaka została określona w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia? Zdaniem spółki, w związku z planowanym jej przekształceniem w spółkę osobową w sprawie będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Oznacza to, że wkłady do spółki osobowej będą na podstawie powyższej regulacji zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej sumie: a) wartości kapitału zakładowego Sp. z o.o., który był opodatkowany tym podatkiem (kapitał pierwotny), oraz b) wartości kapitału zakładowego, od której podatek ten nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt. 6 lit. c) u.p.c.c. W ocenie spółki, skoro wkłady określone w planie przekształcenia są nawet niższe niż kapitał zakładowy Sp. z o.o., po stronie Sp.k. nie powstanie w ogóle obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy, o jakiej mowa w u.p.c.c. Podkreślił, że opodatkowaniu ww. podatkiem podlega wówczas różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Organ wskazał, że w sytuacji gdy w skład majątku Sp.k. wejdzie cały majątek Sp. z o.o., obejmujący kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (kapitał zapasowy), to także ten pozostały kapitał własny Sp. z o.o. musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Wobec powyższego organ uznał, że nie cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej został opodatkowany, gdyż do jego części miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. oraz że do spółki osobowej zostanie wniesiony kapitał zapasowy pochodzący z agio, który nie podlegał wcześniej opodatkowaniu ww. podatkiem. W rezultacie poczynionych powyżej rozważań organ stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, a zatem opodatkowaniu będzie podlegała także wartość kapitału zapasowego, jak i nieopodatkowana wcześniej część kapitału zakładowego. Ponadto Minister Finansów nie podzielił poglądu spółki, że Sp.k. jest spółką kapitałową, o której mowa w Dyrektywie Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11 - w skrócie: "Dyrektywa 2008/7"), w konsekwencji czego w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c., który dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. Zdaniem organu, Sp.k. nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu u.p.c.c., co jednoznacznie wynika z art. 1a pkt 1 i 2, ani w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia [...] r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia w całości, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj.: 1) art. 2 pkt. 6 lit. b) u.p.c.c., art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c) oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249/25 - w skrócie: "Dyrektywa 69/335/EWG") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Sp.k. prawa polskiego nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów u.p.c.c. i w konsekwencji w stosunku do transakcji przekształcenia Sp. z o.o. w Sp.k. nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 6 u.p.c.c., 2) art. 9 pkt. 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. nie obejmuje zwolnieniem także wkładów uprzednio nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt. 6 lit. c) tej ustawy, ponieważ w tym zakresie przepis ten odwołuje się jedynie do wyłączeń stosowanych przez inne niż Polska kraje członkowskie, 3) art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które polegało na tym, że w zaskarżonej interpretacji wskazano, że ze zwiększeniem wkładów do spółki osobowej, które skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, mamy do czynienia w wyniku samego przekształcenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosków, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową może być jedynie to co faktycznie zwiększy majątek spółki przekształconej względem majątku spółki przekształcanej, a proste odniesienie tych wartości do porównania kapitału zakładowego oraz innych kapitałów spółki przekształcanej nie jest zabiegiem właściwym i znajdującym oparcie w przepisach ustawy, 4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez arbitralne odrzucenie poglądów orzecznictwa potwierdzających stanowisko skarżącej i uznanie, że są to stanowiska wydane w indywidualnych sprawach, niemogące mieć zastosowania w niniejszej sprawie, przy jednoczesnym powoływaniu się na selektywnie wybrane poglądy orzecznictwa potwierdzające stanowisko organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r., o sygn. akt III SA/Po 223/16, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że Minister Finansów naruszył prawo w zakresie odmówienia Sp.k. statusu spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem Sądu, Sp.k. nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. a) i lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż ani nie jest wyszczególniona w załączniku I do tej Dyrektywy, ani w jej konstrukcji nie występuje udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, spełnia jednak kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c). W rezultacie poczynionych rozważań Sąd doszedł do wniosku, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7/WE (uprzednio - Dyrektywy 69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt. 1 i 2 u.p.c.c. i obejmuje również Sp.k. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2959/16, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA wskazał, że rozstrzygnięcie, czy Sp.k. jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE wymaga dokonania wykładni przepisów unijnych w powiązaniu z krajowymi regulacjami dotyczącymi tak opodatkowania spółek osobowych na gruncie u.p.c.c., jak również osobowego charakteru Sp.k. w kontekście przepisów K.s.h. Rozważenia wymaga także to, czy Polska konstruując opodatkowanie poszczególnych czynności cywilnoprawnych dotyczących spółek osobowych skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem NSA, w odniesieniu do komandytariusza spółki komandytowej nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Ponadto NSA nie podzielił wyrażanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia Sp.k. spod działania dyrektywy kapitałowej z uwagi na uchybienie zapisom art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze Sp.k. W ocenie Sądu II instancji, który odwołał się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt II FPS 1/17, skoro polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335/EWG oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. NSA orzekający w niniejszej sprawie stwierdził także, że możliwość korzystania z opcji wyłączenia z zakresu stosowania podatku kapitałowego wynika również z orzecznictwa TSUE. W tym kontekście powołał się na wyroki TSUE zapadłe w sprawach: 112/86 Amro Aandelen Fonds, C-178/05 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Grecka, C-357/13 Drukarnia Multipress Sp. z o.o. W konkluzji swoich rozważań NSA, podzielając pogląd zawarty w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt II FPS 1/17, stwierdził, że nie można uznać, aby dochodziło na gruncie u.p.c.c. do różnicowania sytuacji "wspólników spółek osobowych". Podstawowym kryterium różnicującym, wskazywanym przez samego prawodawcę unijnego, jest pełna odpowiedzialność za długi spółki i brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do "wszelkich innych spółek" niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE. W związku z powyższym NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Za chybione natomiast NSA uznał zarzuty naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., jako, że WSA w tym zakresie sprawy się wprost nie wypowiedział, uznając w świetle stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku, rozpoznanie zarzutów skargi dotyczących, m.in. naruszenia tych przepisów za przedwczesne. W wytycznych NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozpoznał zarzuty skargi, przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny co do statusu "polskiej" spółki komandytowej w świetle Dyrektywy 2008/7/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że dokonując ponownej sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którym, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze i rozstrzygając sprawę ponownie, Sąd związany był oceną prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 18 października 2018 r., (I FSK 2959/16), zgodnie z którą, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, na spółce komandytowej będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym ostatecznie za prawidłowe uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze. Odnosząc się do tej kwestii spornej przypomnieć należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c., albowiem w sprawie nie dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Jak zasadnie uznał NSA w powołanym wyżej wyroku, w odniesieniu do komandytariusza spółki komandytowej nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Ponadto NSA stwierdził, że Polska skutecznie skorzystała z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania dyrektywy kapitałowej, na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Tożsame stanowisko co do tej spornej kwestii NSA zajął także we wcześniejszych wyrokach (np. wyrok z dnia 25 września 2018 r., II FSK 2518/16; wyrok z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 1310/16). Wobec powyższego przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu była następna kwestia sporna, co do której tut. Sąd nie wypowiedział się w toku uprzedniej kontroli, uznając przeprowadzenie sądowej kontroli w kontekście zarzutów skargi dotyczących stanowiska organu w ramach odpowiedzi na pytanie drugie, za przedwczesne. Tym samym do tego spornego zagadnienia nie mógł odnieść się także Sąd II instancji. Spór między stronami dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i koncentruje się na dwóch kluczowych kwestiach, tj. wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. oraz wykładni art. 9 pkt. 11 lit. a) tej ustawy, która zdaniem organu, nie uzasadnia wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnionej z opodatkowania w spółce z o.o. na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Uzasadniając swoje stanowisko co do drugiego z wymienionych spornych zagadnień, organ interpretacyjny odwołał się m.in. do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r. (I SA/Kr 194/14). Oceny wyrażonej w tym wyroku nie podzielił jednak NSA, w toku kontroli instancyjnej (wyrok z dnia 20 września 2016 r., II FSK 2452/14). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c., zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Spór między stronami dotyczy interpretacji zwrotu – "[...] od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Zdaniem organu interpretacyjnego zwolnieniem będzie objęta tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny). Według przeciwnego poglądu skarżącej, zakresem zwolnienia objęte są także te wkłady, od których podatek nie był naliczany zgodnie z polską ustawą podatkową. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego w tej części nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela oceną prawną i wykładnię spornego przepisu, przedstawioną przez NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt. II FSK 2452/14. Jak słusznie zwrócił uwagę NSA, analizowany tu przepis normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Analizowana tu przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje więc swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszelakich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium UE w poszczególnych państwach członkowskich. Nie ma uzasadnionych podstaw, aby użyte w przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku do wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami tej ustawy. W konsekwencji nie można uznać, że w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Przyjęcie za zasadną argumentację organu prowadziłoby do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, uczyniłby to wyraźnie. W konkluzji stwierdzić należy, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Stanowisko to spotkało się z aprobatą także w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2018 r., II FSK 3242/16 (i powołane tam orzecznictwo); z dnia 17 maja 2018 r., II FSK 1158/16). Konsekwencją odmiennego poglądu organu interpretacyjnego, jest także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., w sposób opisany w skardze. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Jak wynika z treści tego zarzutu (punkt 3 petitum skargi), skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że ze zwiększeniem wkładów do spółki osobowej, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego mamy do czynienia w wyniku samego przekształcenia, tj. wartością zwiększenia wkładów stanowiących podstawę opodatkowania jest wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki przekształcanej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania może być jedynie to co faktycznie zwiększy majątek spółki przekształconej względem majątku posiadanego przez spółkę przekształconą. W kontekście tego zarzutu przypomnieć należy, że skarżąca w pytaniu drugim założyła, że podstawą opodatkowania będzie wartość wniesionych wkładów jaka została określona w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia, stwierdzając w konkluzji, że obowiązek podatkowy nie powstanie, ponieważ wartość wkładu określona w planie przekształcenia będzie niższa niż kapitał zakładowy spółki z o.o. Skarżąca podniosła nadto, że dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia kluczowe znaczenie powinna mieć relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej a przekształconej oraz wysokość kapitału zakładowego do określonych w umowie spółki i planie przekształcenia wkładów (strona 9 interpretacji). Według odmiennego stanowiska organu, zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia, jest to zatem wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z o.o., która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konkluzji organ stwierdził, że jeżeli w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nie opodatkowania podlega temu podatkowi. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego w tej części jest prawidłowe. W powołanym już wyroku z dnia 20 września 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2452/14, NSA stwierdził m.in., że w procesie wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. nie można ograniczyć się do wykładni językowej, a dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej należy dokonać natomiast wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Zdaniem NSA analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Ten ostatni, analizowany już wyżej przepis, w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, czyli kapitału zakładowego spółki z o.o. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Podzielając powyższe stanowisko, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zauważa, że w przypadku przyjęcia stanowiska skarżącej, powołane regulacje byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby w takiej sytuacji do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do sposobu wykładni i zastosowania, w opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Wobec sposobu sformułowania sentencji zaskarżonej interpretacji, która odnosi się łącznie do obu zadanych przez skarżącą pytań, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., mimo uznania za prawidłowe stanowisko organu w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).