I SA/Sz 946/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. W. organu prowadzącego: P. w S., P. w S. oraz II P. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. A. W. (dalej "organ prowadzący szkołę"; "skarżąca") w 2013 była organem prowadzącym szkoły: 1. [...]; 2. [...]; 3. [...]. Powiat S. przekazał na ww. szkoły dotacje za rok 2013 w łącznej wysokości [...] zł w tym: 1. kwotę [...]zł na [...]; 2. kwotę [...]zł na [...]; 3. kwotę [...]zł na 3. [...]. W dniu 24 lutego 2014 r. Starosta [...] dokonał zmian w Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych odnośnie ww. szkół i zmienił zgodnie z wnioskiem ich organu prowadzącego adres tego organu a także nazwę z [...] w S. na [...] oraz nazwę z [...] w S. na [...] W dniu 16 maja 2017 r. Starosta [...] wykreślił z Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych na wniosek organu prowadzącego szkołę - [...] w S.. Starosta [...] wydał w dniu 16 października 2017 r. decyzję nr [...] SB na podstawie art. 104 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257), dalej "K.p.a.", w związku z art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1, art. 251 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 27 stycznia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), dalej "u.f.p.", oraz art. 2 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", w której zobowiązał A. W. do zwrotu Powiatowi [...] pobranych w 2013 r. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanych do końca roku budżetowego na prowadzenie szkół niepublicznych, tj. [...] w S., [...] w S. i [...] w S., w łącznej kwocie [...]zł, z tego: 1. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem [...] zł, 2. niewykorzystanej do końca roku budżetowego [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonymi od kwot i począwszy od dni wskazanych w treści uzasadnienia. W uzasadnieniu organ I instancji przestawił stan faktyczny i wskazał, że w skład dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez ww. szkoły wchodziło: 1. wynagrodzenie A. W. w łącznej kwocie [...]zł; 2. wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną w łącznej kwocie [...]zł, w tym: a) wynagrodzenia pracowników szkół zajmujących się obsługą administracyjną [...] oraz ich pochodnych - w kwocie [...]zł; b) usługi sprzątania, prowadzenia sekretariatu, zaopatrzenia, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych przez [...] - w kwocie [...]zł; 3. wydatki na tzw. "Informację o szkole" w łącznej kwocie [...]zł; 4. wydatki na artykuły spożywcze w łącznej kwocie [...]zł; 5. wydatki na zakup paliwa i utrzymania samochodów w łącznej kwocie [...]zł; Organ I instancji podał, że w skład dotacji niewykorzystanej przez ww. szkoły do końca roku budżetowego 2013 wchodziły składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł, w tym na: 1. składki związane z ubezpieczeniem społecznym oraz ubezpieczeniem zdrowotnym w kwocie [...]zł; 2. zaliczki związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Organ I instancji określił należne odsetki od wskazanych kwot. W dniu 13 listopada 2017 r. pomiędzy A. W. –osobą prowadzącą działalność pod firmą [...]", dalej "osoba oddająca" a [...] z siedzibą w B., dalej "osoba przejmująca" zawarto porozumienie o zmianie organu prowadzącego. Osoba oddająca oddała szkoły: [...] i [...] – osobie przejmującej i nastąpiła i w ten sposób zmiana osoby prowadzącej ww. szkoły. Na rzecz osoby przejmującej dokonano nieodpłatnie przeniesienia wszelkich składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do funkcjonowania i realizacji zadań tych szkół. W dniu 13 grudnia 2017 r. Starosta [...] dokonał zmian w Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych odnośnie szkół: [...] w ten sposób, że w punkcie "osoba prowadząca szkołę/placówkę" dotychczasowy wpis -"A. W. ul. [...] [...]" zastąpiono [...] ul. [...] [...]". Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu 31 stycznia 2018 r. decyzję nr [...], w której uchyliło decyzję organu I instancji i orzekło o zwrocie dotacji w łącznej kwocie [...]zł z tego: 1. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł; 2. niewykorzystanej do końca roku budżetowego w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał, w przeciwieństwie do organu I instancji, że wynagrodzenie dyrektora szkoły, będącego jednocześnie organem prowadzącym szkołę, wypłacone w ramach dotacji stanowiło wydatek bieżący niepodlegający zwrotowi. Organ odwoławczy podał, że skarżąca dostarczyła organowi kontrolującemu m.in. kserokopie umów z [...], umowy z [...] w B., zakładowy plan kont, sprawozdanie finansowe z działalności placówek, które potwierdziły, iż podpisywała je jako dyrektor placówek. W ocenie organu odwoławczego, za sprawowanie funkcji dyrektora szkoły należy się wynagrodzenie także osobie, która jest jednocześnie założycielem i prowadzącym tę szkołę, bez znaczenia była forma , w której szkoły były prowadzone. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy nie zakazywały pokrywania takich wydatków z otrzymanej dotacji. Zdaniem organu odwoławczego wydatki te należą do bieżących wydatków szkoły i żądanie przez organ I instancji zwrotu kwoty [...]zł było bezpodstawne. W zakresie pozostałych zakwestionowanych wydatków, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję, w której zarzuciła organowi naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej, jej postępowanie było prawidłowe i wszystkie zakwestionowane przez organy wydatki mieszczą się w wydatkach z art. 90 ust. 3d z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej "u.s.o." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 21 czerwca 2018 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz [...], w którym uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu WSA podał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia dochodzonej należności od skarżącej oraz wyjaśnił pojęcie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. WSA przeanalizował zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. na przestrzeni lat i wskazał, że w sprawie należy stosować ww. przepis w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., gdyż uznał, iż zmiana tego przepisu w 2015 r. miała charakter merytoryczny. W ocenie WSA, wynagrodzenie skarżącej nie powinno być zaliczone do wydatków na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. WSA podał, że dotacja wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 90 ust.3d u.s.o. to dotacja przeznaczona na wydatki bieżące służące realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. WSA podał, że w niniejszej sprawie organy zasadnie zobowiązały skarżącą do zwrotu środków finansowych pochodzących z dotacji, które zostały przeznaczone na pokrycie wydatków na koszty administracyjne, finansowe, organizacyjne, na ogłoszenia i reklamę, na zakup artykułów spożywczych, na zakup paliwa i utrzymanie samochodów. W ocenie WSA, skarżąca nie wykazała, że wydatki na usługi sprzątania, prowadzenie sekretariatu szkoły, zaopatrzenia, konserwacji i napraw, prowadzenie spraw biurowych przez [...].c., wynagrodzenie pracowników szkół zajmujących się obsługą administracyjną [...] oraz ich pochodnych są wydatkami na kształcenie, wychowanie i opiekę w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem WSA, ww. wydatki wiążą się z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę, obejmującymi, w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania itp., lecz związek ten miał charakter pośredni z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły i nie był wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. WSA stwierdził, że także wydatki dotyczące informacji o szkole, tj. ogłoszenie o szkole wywieszone w [...] oraz reklama wizualna w Komunikacji Miejskiej w S. – a więc ogłoszenia, reklama, miały na celu informowanie o przedmiocie prowadzonej działalności przez skarżącą i nie były związane z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki, nie stanowiły procesu kształcenia, wychowania opieki. WSA zgodził się z organami, że wydatki na zakup artykułów spożywczych i wydatki na zakup paliwa i naprawy samochodów nie stanowiły wydatków z art. 90 ust. 3d u.s.o. WSA podał, że w wyżej omówionym zakresie organy nie naruszyły przepisów postępowania. WSA podał, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było błędne rozumienie przez organu art. 251 ust. 1 u.f.p. w realiach niniejszej sprawy, związane z pojęciem dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego. WSA wskazał, że dotacja, której zwrot nakazano w zaskarżonej decyzji, została udzielona na 2013 r. na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. osobie fizycznej prowadzącej szkołę niepubliczną. Stosownie do art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Zatem dotacja jest jedna, a jej przekazanie następuje w 12 częściach. WSA wskazał, że organy uznały, że skoro płatności dotyczące grudnia 2013 r. zostały zrealizowane w styczniu 2014 r. to ich uregulowanie z dotacji na 2013 r. oznaczało, iż dotacja nie została wykorzystana do końca roku. Takie stanowisko WSA uznał za nieprawidłowe, gdyż brak było podstaw do twierdzenia, że ww. szkoły miały dokonać wydatków przed otrzymaniem faktur, czy przed upływem terminu płatności określonych należności. W konsekwencji WSA stwierdził, że okoliczność terminu płatności przypadającego w następnym roku budżetowym, uprawniały do uwzględnienia wydatków w rozliczeniu dotacji otrzymanej w roku budżetowym, o ile były to wydatki bieżące, a więc poniesione na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., czego organy w niniejszej sprawie nie zakwestionowały. WSA wskazał, że art. 251 u.f.p., regulujący kwestie związane z wykorzystaniem dotacji, wymienia zapłatę, ale także stanowi, że w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie (dotacji) następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. WSA podkreślił, że zapłata nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji. Zapłata nie powinna być traktowana jako sposób wykorzystania dotacji w sytuacji, gdy następuje za świadczenia otrzymane w roku na który dotacja została przyznana. WSA wskazał, że organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni przedstawioną wykładnię art. 251 u.f.p. w zakresie wydatkowania dotacji na rok 2013 na składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na zaliczki na podatek dochodowy, należne za grudzień 2013 r. a płatne w 2014 r. i dokonując ustaleń faktycznych kogo dotyczą te należności podejmie stosowne rozstrzygnięcie. WSA podał również, że ponownie orzekając w sprawie organ odwoławczy uwzględni, że przedmiotem skargi nie była ocena wydatkowania dotacji na wynagrodzenie skarżącej, a zatem wyrażona ocena organu odwoławczego co do prawidłowości w zakresie wydatkowania dotacji na wynagrodzenia skarżącej wiąże organ odwoławczy i ponownie orzekając w sprawie, organ odwoławczy nie może działać na jej niekorzyść i dokonać odmiennego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Organ odwoławczy wydał w dniu 2 października 2018 r. decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o zwrocie dotacji w łącznej kwocie [...]zł, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie oraz przytoczył treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Organ odwoławczy podał, że z przepisu tego wynika, iż na organie prowadzącym ponowne postępowanie w sprawie spoczywa bezwzględny obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia, jak i obowiązek wykonania zawartych w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania. Związanie zaś samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, to konsekwentnie należy przyjąć, że tracą one moc wiążącą jedynie w czterech przypadkach: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu orzeczenia, w którym zostały sformułowane, w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Organ odwoławczy stwierdził, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie zaistniała po wydaniu wyroku WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2018r., I SA/Sz 235/18. Organ odwoławczy podał, że biorąc pod uwagę wywody oraz ocenę prawną zaprezentowaną w ww. wyroku, prawidłowe było ustalenie obowiązku zwrotu środków finansowych pochodzących z dotacji, które zostały wykorzystane nienależnie i przeznaczone na pokrycie wydatków w wysokości [...] zł, w tym : • na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną - w łącznej kwocie [...]zł; • na tzw. "Informację o szkole" - w łącznej kwocie [...]zł; • na artykuły spożywcze - w łącznej kwocie [...]zł; • na zakup paliwa i utrzymania samochodów - w łącznej kwocie [...]zł. Odnośnie do dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2013, tj. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł, w tym na: 1. składki związane z ubezpieczeniem społecznym oraz ubezpieczeniem zdrowotnym - w kwocie [...]zł; 2. zaliczki związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w kwocie [...]zł, Kolegium zobowiązane zostało przede wszystkim do dokonania oceny, zgodnie ze wskazówkami Sądu, czy są to wydatki bieżące, a więc poniesione na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. W wyniku analizy materiału dowodowego dotyczącego tych wydatków organ odwoławczy nie ustalił w sposób jednoznaczny z jakimi zadaniami związana była zapłata składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak również zaliczki na podatek dochodowy, wobec czego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7a K.p.a., uznał, że brak było podstaw do żądania od strony zwrotu części dotacji z tego tytułu. Zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do kwestionowania zasadności wydatków na wynagrodzenie skarżącej jako dyrektora szkoły, gdyż mieściły się w wydatkach z art. 90 ust. 3d u.s.o. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: I. przepisów postępowania: - art. 8 § 2 K.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania poprzez odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym wynikającej z orzeczeń sądu administracyjnego; - art. 8 § 2 K.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania poprzez odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym wynikającej z decyzji organu II instancji; - art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., polegające na orzeczeniu przez organ II instancji, że jest związany oceną prawną dokonaną przez sąd administracyjny podczas, gdy ocena ta została dokonana na podstawie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym; - art. 15 K.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., polegające na orzeczeniu o zwrocie części dotacji pomimo, że sprawa będąca przedmiotem decyzji organu I instancji nie została ponownie rozpatrzona przez organ II instancji; - art. 7, i art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., polegające na nierozpatrzeniu przez organ II instancji całego materiału dowodowego; - art. 7, art. 10, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., polegające na orzeczeniu o zwrocie części dotacji pomimo, że organ II instancji nie zebrał wyczerpująco materiału dowodowego poprzestając na dowodach zebranych w innym postępowaniu, to jest postępowaniu przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej - protokołów z wyjaśnień strony i zeznań świadków w postaci nieuwierzytelnionych kserokopii tych protokołów, a nie przeprowadził dowodów z wyjaśnień strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy; - art. 7, art. 10, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., polegające na orzeczeniu o zwrocie części dotacji pomimo, że organ II instancji poprzestając na dowodach zebranych w postępowaniu przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej stwierdził, że wydatki wskazane w zaskarżonej części decyzji nie były związane z prowadzeniem szkół, ale służyły organowi prowadzącemu te szkoły podczas, gdy organ ten nie dokonał takich ustaleń i nie zawarł takiego stwierdzenia w decyzji wydanej na podstawie dowodów zebranych w toku tej kontroli; - art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 K.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., polegające na niezebraniu wyczerpująco materiału dowodowego i nieuwzględnieniu żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem była okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, to jest dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczności wskazane w odwołaniu; - art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., polegające orzeczeniu o zwrocie części dotacji pomimo, że organ II instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co błędnie ustalił, że wydatki poczynione na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, na informacje o szkole i na artykuły spożywcze nie stanowiły wydatków związanych z prowadzeniem szkół; - art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., polegające orzeczeniu o zwrocie dotacji w części przeznaczonej na zakup paliwa i utrzymywanie samochodu pomimo, że organ II instancji dokonał ustaleń co do tych wydatków na podstawie dowodów, które nie miały związku z przedmiotem zaskarżonej decyzji (dowody obejmujące wydatki na zakup paliwa i utrzymywanie samochodu dotyczyły szkoły dla młodzieży podczas, gdy przedmiotem zaskarżonej decyzji są wydatki dotyczące [...] w S., [...] w S. i [...] w S.), przez co błędnie ustalił, że te wydatki nie stanowiły wydatków związanych z prowadzeniem szkół wskazanych w zaskarżonej decyzji; - art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezgodnie z wymogami określonymi w tym przepisie; II. przepisów prawa materialnego: - art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., polegające błędnej wykładni pojęcia wydatków bieżących szkoły, o których mowa w tym przepisie; - art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., polegające na orzeczeniu o zwrocie części dotacji pomimo, że organ II instancji bezpodstawnie uznał, że wydatki na pokrycie kosztów obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej, na informacje o szkole, na artykuły spożywcze oraz na zakup paliwa i utrzymywanie samochodu nie stanowiły wydatków związanych z prowadzeniem szkół. W ocenie skarżącej, jej postępowanie było prawidłowe i wszystkie zakwestionowane przez organy wydatki mieszczą się w wydatkach z art. 90 ust. 3d u.s.o. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2019 r. skarżąca podała, że na podstawie porozumienia o zmianie organu prowadzącego z dnia 13 listopada 2017r., organem prowadzącym szkoły: [...] została wykreślona z Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych decyzją Starosty [...] z dnia 16 maja 2017 r. Skarżąca podała, że zmiana organu prowadzącego ww. szkoły pozostaje bez wpływu na legitymację czynną skarżącej oraz jej interes do złożenia skargi. Do pisma dołączono stosowne dokumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje: W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że z godnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Jak wskazał NSA w wyroku 15 marca 2012 r., o sygn. akt II OSK 2562/10 (ONSA WSA 2013/1, poz. 8), ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Podkreślić należy, że skarżąca nie zaskarżyła wyroku WSA z dnia 21 czerwca 2018 r., który stał się prawomocny z dniem 14 sierpnia 2018 r. W wyroku tym WSA zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca zobowiązana jest zwrócić dotacje za rok 2013 jako nienależnie wykorzystaną w części obejmującej wydatki na koszty administracyjne, finansowe, organizacyjne, na ogłoszenia i reklamę, na zakup artykułów spożywczych, na zakup paliwa i utrzymanie samochodów. Skarżąca nie wykazała, że wydatki na usługi sprzątania, prowadzenie sekretariatu szkoły, zaopatrzenia, konserwacji i napraw, prowadzenie spraw biurowych przez [...].c., wynagrodzenie pracowników szkół zajmujących się obsługą administracyjną [...] oraz ich pochodnych są wydatkami na kształcenie, wychowanie i opiekę w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. WSA stwierdził, że także wydatki dotyczące informacji o szkole, tj. ogłoszenie o szkole wywieszone w [...] oraz reklama wizualna w Komunikacji Miejskiej w S. – a więc ogłoszenia, reklama, miały na celu informowanie o przedmiocie prowadzonej działalności przez skarżącą i nie były związane z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki, nie stanowiły procesu kształcenia, wychowania opieki. WSA zgodził się z organami, że wydatki na zakup artykułów spożywczych i wydatki na zakup paliwa i naprawy samochodów nie stanowiły wydatków z art. 90 ust. 3d u.s.o. WSA rozważył kwestię braku przedawnienia dochodzonej kwoty zwrotu dotacji, jak i zmianę przepisów u.s.o. WSA uznał też, że w tej części organy nie naruszyły przepisów postępowania. Wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia skarżącej jako dyrektorowi szkoły organ odwoławczy uznał za wydatki bieżące z art. 90 ust. 3d us.o. WSA tego poglądu organu nie podzielił, lecz z uwagi na korzystne stanowisko dla skarżącej organu odwoławczego w tej kwestii, WSA podkreślił, że jest ono wiąże dla organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W związku z powyższym zarzuty skarżącej z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przez organy i zobowiązaniem skarżącej do zwrotu dotacji w tej części są bezzasadne. Wobec wyraźnego stanowiska WSA co do prawidłowości ustaleń organów, Sąd w niniejszym postępowaniu nie może ponownie badać tych kwestii. Skarżąca, jak i organ odwoławczy po zapoznaniu się z treścią wyroku, mieli prawo złożyć skargę kasacyjną na ww. wyrok. Dopuszczalne jest bowiem zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na uzasadnienie wyroku, które w wypadku uwzględnienia skargi może mieć istotne znaczenie dla określenia granic powagi rzeczy osądzonej. Wobec niezaskarżenia ww. wyroku stał się on prawomocny. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 171 p.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji wyroku konieczne jest przeanalizowanie treści uzasadnienia. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego. Powaga rzeczy osądzonej (res iudicata) to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Podkreślić należy, że uchylenie w ww. wyroku przez WSA decyzji 31 stycznia 2018 r. spowodowane było błędnym rozumieniem przez organy art. 251 ust. 1 u.f.p. WSA uznał, że organy nie mogą uznać części dotacji za grudzień 2013 r. przekazanej szkołom w styczniu 2014 r. za niewykorzystaną do końca roku 2013. W ocenie WSA, brak było podstaw do twierdzenia, że ww. szkoły miały dokonać wydatków przed otrzymaniem faktur, czy przed upływem terminu płatności określonych należności. W konsekwencji WSA stwierdził, że okoliczność terminu płatności przypadającego w następnym roku budżetowym, uprawniały do uwzględnienia wydatków w rozliczeniu dotacji otrzymanej w roku budżetowym, o ile były to wydatki bieżące, a więc poniesione na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., czego organy w niniejszej sprawie nie zakwestionowały. WSA wskazał, że organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni przedstawioną wykładnię art. 251 u.f.p. w zakresie wydatkowania dotacji na rok 2013 na składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na zaliczki na podatek dochodowy, należne za grudzień 2013 r. a płatne w 2014 r. i dokonując ustaleń faktycznych kogo dotyczą te należności podejmie stosowne rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy był związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. ww. wykładnią dokonaną przez WSA oraz wskazaniami co do dalszego sposobu postępowania. Realizując zalecenia WSA, odnośnie do dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2013, tj. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł, w tym na: 1. składki związane z ubezpieczeniem społecznym oraz ubezpieczeniem zdrowotnym - w kwocie [...]zł; 2. zaliczki związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w kwocie [...]zł, organ odwoławczy stwierdził, że został zobowiązany przede wszystkim do dokonania oceny, czy są to wydatki bieżące, a więc poniesione na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. W wyniku analizy materiału dowodowego dotyczącego tych wydatków organ odwoławczy nie ustalił w sposób jednoznaczny z jakimi zadaniami związana była zapłata składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak również zaliczki na podatek dochodowy, wobec czego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7a K.p.a., uznał, że brak było podstaw do żądania od strony zwrotu części dotacji z tego tytułu. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji kwota dochodzonej od skarżącej dotacji została pomniejszona o kwotę [...]zł. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zrealizował zalecenia WSA zawarte w ww. wyroku i nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego z korzyścią dla skarżącej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, to konsekwentnie należy przyjąć, że tracą one moc wiążącą jedynie w czterech przypadkach: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu orzeczenia, w którym zostały sformułowane, w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. Powyższe okoliczności jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że decyzja wydana na podstawie art. 252 ust.1 pkt 1 u.f.p. o zwrocie pobranych dotacji skierowana powinna być do organu prowadzącego szkoły, które pobrały stosowne dotacje. Wyjaśnić należy, że wobec reformy systemu oświatowego przepisy u.s.o. zastąpiono przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.), przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 60 ze zm.) oraz przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm.- dalej "f.z.o."). Stosownie do art. 91 ust. 2 f.z.o., do wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2018 r. postępowań w przedmiocie ustalenia wysokości lub przekazania dotacji na rok 2017 lub lata wcześniejsze stosuje się przepisy dotychczasowe. Postępowanie w zakresie ustalenia i przekazania dotacji na rok 2013 zakończyło się w stosunku do przedmiotowych szkół w 2014, dlatego też ocena prawidłowości wydatkowanej przez szkoły dotacji następuje w oparciu o przepisy obowiązującej w 2013 r., tj. przepisy u.s.o. Podkreślić należy, że WSA w ww. wyroku dokonał wykładni przepisów u.s.o., mających zastosowanie w niniejszej sprawie, która jest wiążąca dla Sądu. Wskazać należy, że stan faktyczny w sprawie nie uległ zmianie po wydaniu ww. wyroku przez WSA. Faktem jest, że w toku niniejszego postępowania sądowego skarżąca złożyła dokumenty, które niewątpliwie znane były organowi I instancji (organ wydał na ich podstawie stosowne zaświadczenia), które istniały w dniu wydania decyzji organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2018 r. oraz ww. wyroku WSA, lecz nie powoływały się ona na ich treść w postępowaniu administracyjnym ani sądowym, poprzednim i obecnym. Podkreślić należy, że adresatem art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. jest również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W ww. wyroku WSA przesądzono o odpowiedzialności skarżącej za pobrane przez szkoły dotacje, które zostały nieprawidłowo wydatkowane. Powyższe ustalenie osoby odpowiedzialnej za zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tj. skarżącej jest dla Sądu orzekającego w sprawie wiążące. Okoliczność, że szkoła [...] w S. nie istniała już w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż w dniu 16 maja 2017 r. Starosta [...] wykreślił ją z Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę. W ocenie Sądu, prawidłowo nałożono na skarżącą obowiązek zwrotu pobranej dotacji przez ww. szkołę mimo jej likwidacji. Szkoła stanowiła własność skarżącej i w oparciu o jej majątek, skarżąca prowadziła działalność. W związku za prawidłowe określenie przychodów z tej działalności jak i zobowiązania z nią związane odpowiada skarżąca. Stosownie do art. 67 u.f.p. w kwestiach nieuregulowanych stosuje się przepisy działu III o.p. Jak wynikało z akt, w dniu 13 grudnia 2017 r. Starosta [...] dokonał zmian w Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych odnośnie szkół: [...] w ten sposób, że w punkcie "osoba prowadząca szkołę/placówkę" dotychczasowy wpis -"A. W. ul. [...] [...]" zastąpiono [...] ul. [...] [...]". Szkoły te były tożsame ze szkołami, które w 2013 r. pobrały przedmiotowe dotacje, została jedynie zmieniona ich nazwa w dniu [...] i Placówek Niepublicznych. Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., to szkoła a nie jej organ prowadzący otrzymuje dotację, które na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie jej wydatków bieżących. Stosownie do art. 90 ust. 3c u.s.o., dotację przekazuje się w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły. Zatem to szkoła zobowiązana jest do jej zwrotu, mimo skierowania decyzji do jej organu prowadzącego, którym w dniu wydania decyzji o zwrocie powinien być aktualny organ prowadzący (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 681/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 317/16; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 642/17; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 905/17). Zgodnie z art. 3 pkt 5 u.s.o., przez organ prowadzący szkołę należy rozumieć również osobę fizyczną. Szkoła może być zakładana i prowadzona przez osobę fizyczną (art. 5 ust. 2 u.s.o.). Organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność (art. 5 ust. 7 zd. 1 u.s.o.). Dotacje oświatowe otrzymują w istocie szkoły, a nie osoba fizyczna je prowadząca, zaś jej beneficjentem są uczniowie a nie organ prowadzący daną szkołę. Szkoły nie posiadają osobowości prawnej co oznacza, że za jej zobowiązania takiej jednostki odpowiada organ prowadzący zgodnie z powołanym art. 5 ust. 7 u.s.o. Przekazane szkole dotacje nie wchodzą do majątku osobistego danej osoby fizycznej. Wskazać należy, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1304/12 dokonał wykładni prawa, z której wynikało, iż stroną postępowania w sprawie zwrotu dotacji jest organ prowadzący szkołę, o której mowa w art. 90 u.s.o., bowiem stroną postępowania administracyjnego są jedynie podmioty, które posiadają zdolność administracyjnoprawną. Na gruncie niniejszej sprawy szkoły prowadzone przez skarżącą nie mogły być stroną postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II GSK 281/09; wyrok NSA 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 103/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 333/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2012r., sygn. akt I SA/Po 410/12; wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 lipca 2012, sygn. akt I SA/Lu 384/12-zaakceptowany przez wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Podkreślić należy również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się wydatki organu prowadzącego szkołę od wydatków bieżących szkoły, na co zwracał uwagę WSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 235/18. W realiach niniejszej sprawy decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winna być skierowana do aktualnego organu prowadzącego ww. szkoły tj. [...] z siedzibą w B.. Spółce przysługiwałby regres w stosunku do skarżącej. Pośrednio wynika to również zapisów porozumienia zawartego przez skarżącą ze spółką o zmianie organu prowadzącego ww. szkoły. Skarżąca przekazała na rzecz spółki cały majątek szkół, wszystkie uprawnienia do należnych a nie wypłaconych dotacji oświatowych oraz pracowników. W istocie skarżąca przekazała prowadzone jednostki nieodpłatnie na rzecz spółki. Oznacza to, że spółka przejęła też zobowiązania związane z prowadzonymi szkołami. Na marginesie wspomnieć należy, zgodnie z wpisem do Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] w "[...] udziałów posiada S. W., zaś skarżąca pełni tam funkcje prezesa zarządu. Wysokość kapitału zakładowego tej spółki wynosi [...] zł. Powyższe jednak pozostaje bez wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy z uwagi na fakt związania Sądu wyrokiem WSA z dnia 21 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 235/18, który przesądził o odpowiedzialności skarżącej z tytułu zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem. Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na [...] Mając na uwadze powyższe. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.