II FSK 1833/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2100/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.135.2018.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2100/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 21 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie zamiarem racjonalnego ustawodawcy było takie rozumienie hipotezy zaskarżonej normy prawnej, zgodnie z którą przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) obejmuje gwarancje udzielone dla każdego celu, a jedynie poręczenia ograniczone są dla celu związanego ze spłatą kredytów i pożyczek, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego unormowania nakazuje przyjąć, że ww. przepis swoją hipotezą obejmuje jedynie gwarancje spłaty kredytów i pożyczek, jak również poręczenia spłaty kredytów i pożyczek, tym samym wymóg ustawodawcy dookreślający przedmiotowe granice normy prawnej w postaci wyrażenia "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji, jak i poręczeń, co w konsekwencji skutkowało wydaniem orzeczenia uchylającego zaskarżoną interpretację w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu naruszało przepis prawa. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wobec brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. który uprawnia bank do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu strat poniesionych przez bank, obejmuje straty z tytułu wszelkich udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez bank gwarancji, w tym m.in.: przetargowe, przetargowe dotyczące zamówień publicznych, zwrotu zaliczki, zwrotu kaucji gwarancyjnej, dobrego wykonania kontraktu, rękojmi, terminowych płatności, najmu. W zaskarżonym wyroku WSA, podzielając poglądy skarżącej, stanął na stanowisku, że gwarancje, o których mowa w spornym przepisie, mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisywane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. Z kolei DKIS w skardze kasacyjnej podniósł, że pomimo braku akceptacji dla wyniku wykładni zaskarżonego przepisu przez Sąd a quo, podziela ogólne zapatrywanie o prymacie wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni. Wskazał, że kwestią sporną jest odczytanie relacji pomiędzy dwoma warunkami (tj. gwarancjami i poręczeniami), a przydawką dopełniaczową - "spłaty kredytów i pożyczek", tj. czy owa przydawka dopełniaczowa obejmuje swoim zakresem jedynie poręczenia, czy też również gwarancje. Organ dokonując wykładni normy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. posłużył się wykładnią literalną. W jego ocenie, użycie spójnika zdaniotwórczego alternatywy rozłącznej "albo" oznacza, że wystarczy spełnienie jednego warunku, aby można było zastosować daną normę prawna, a mianowicie warunku "gwarancji" albo warunku "poręczeń". Podkreślił przy tym, że błędem stylistycznym (składniowym) ustawodawcy byłoby konstruowanie normy prawnej, w której związek alternatywy rozłącznej składający się z dwóch rzeczowników dookreślany byłby poprzez identycznie brzmiącą przydawkę dopełniaczową. Przepis prawa skonstruowany w sposób następujący, tj. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji spłaty kredytów i pożyczek albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek obliczonych zgodnie z punktem 25 lit. b)" zawierałaby w sobie błąd stylistyczny (składniowy). W jego ocenie ustawodawca celem uniknięcia powyższego błędu posłużył się tylko jedną przydawką dopełniaczową "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszącą się do poręczeń, jak również gwarancji. Jednocześnie odwołał się do argumentu dotyczącego zmiany legislacyjnej normy art. 16 ust. 1 pkt. 26 lit. c) u.p.d.o.p. dokonanej 1 stycznia 2019 r., w którym to ustawodawca posłużył się zwrotem "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek", gdzie - w ocenie organu - użycie nawiasu zmienia jedynie charakter spójnika zdaniotwórczego, a wprowadzona zmiana ma jedynie charakter doprecyzowujący. Naczelny Sąd Administracyjny tytułem wstępu podkreśla, że problem prawny którego niniejsza sprawa dotyczy był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są m. in. wyroki: z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1933/16, z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2667/15, z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2201/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, stąd w dalszych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że konstrukcja analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. opiera się na alternatywie rozłącznej (wykluczającej) wyrażonej przez spójnik "albo". Część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być zatem odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo". Powyższe trafnie dostrzegł WSA w uzasadnieniu wyroku, gdzie podkreślił, że spójnik "albo" jest przecież w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń", jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem przy redakcji innego przepisu – art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p., tj. zwrotem "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek" zamiast spójnikiem "albo", jak to ma miejsce w analizowanym przepisie, skutkuje wyłącznie zmianą charakteru spójnika zdaniotwórczego i nie zmienia relacji, jaka zachodzi pomiędzy przydawką dopełniaczową – "spłaty kredytów i pożyczek", a rzeczownikami: "gwarancji" i "poręczeń". Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że zastosowanie w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. spójnika "albo" ma znaczenie z uwagi na fakt, że jego redakcja w sposób istotny różnicuje go od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. Nie można nie dostrzec, że ww. przepisy należy rozumieć inaczej, a zmiana wynikająca z ich konstrukcji ma charakter normatywny, a nie omyłki ustawodawczej. Skoro bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.do.p. przez użycie w nawiasie, po wyrazie "gwarancji", wyrazu "poręczeń", ustawodawcy chodziło niewątpliwie o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie straconych należności z tytułu udzielenia zarówno gwarancji, jak i pożyczek (zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało tu zrównanie gwarancji z poręczeniami), to zastosowanie innej konstrukcji językowej, czyli użycie w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. spójnika "albo", świadczyć musi o innym zamiarze ustawodawcy. Innymi słowy, odpowiednie posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem skutkować będzie tym, że przydawka dopełniaczowa – "spłaty kredytów i pożyczek" – będzie w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. dookreślać zarówno gwarancje lub poręczenia, natomiast w przypadku analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., będzie wyłącznie obejmować poręczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zamiarem ustawodawcy było, aby wymóg wskazany w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. - dotyczący udzielonych kredytów i pożyczek – odnosił się tylko do poręczeń, a nie do gwarancji. Gwarancje mogły być zatem udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Konsekwentna, oparta na założeniu racjonalności ustawodawcy oraz założeniu powszechnej znajomości zasad składni języka polskiego i zasad logiki prawniczej, wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne w związku z udzieleniem każdej gwarancji (lege non distinguente) stanowią koszt uzyskania przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest również argument organu, że nie znajduje aksjologicznych podstaw do odmiennego rozumienia gwarancji i poręczeń na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 c) u.p.d.o.p. Skoro zarówno gwarancja jak i poręczenie stanowią czynności bankowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.; dalej: u.Pr.b.) i obie te czynności realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, to nie ma podstaw do tego, aby czynności te (gwarancje i poręczenia) różnicować na gruncie przepisu prawa podatkowego. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że choć gwarancja i poręczenie realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, z cywilistycznego punktu widzenia stanowią zupełnie inne stosunki prawne, które nie mogą być zrównywane na gruncie prawa podatkowego. Już samo wymienienie gwarancji bankowych w art. 5 ust. 1 u.Pr.b. w katalogu czynności bankowych sensu stricto, które mogą być świadczone wyłącznie przez banki, zaś poręczeń w ust. 2 tego samego artykułu, w którym wymienione są czynności bankowe sensu largo, implikuje odmienność tych instytucji. Jak wskazuje się w piśmiennictwie [R. Sikorski (red.), Prawo Bankowe. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2015] gwarancję bankową można uznać za rodzaj umowy nazwanej uregulowanej w ustawie - Prawo bankowe. Przemawia za tym szczegółowa regulacja tego stosunku prawnego zawarta w ustawie, jak również jednostronnie profesjonalny charakter tej umowy. I tak, zgodnie z definicją w art. 81 u.Pr.b. przez gwarancję bankową należy rozumieć jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Innymi słowy instytucja gwarancji bankowej funkcjonuje w oparciu o zobowiązanie się banku do świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta w określonych przez zleceniodawcę w treści gwarancji warunkach. Natomiast art. 876 § 1 k.c. jako umowę poręczenia definiuje zobowiązanie się poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W braku przeciwnego zastrzeżenia poręczenie ma charakter akcesoryjny, a nie subsydiarny, co oznacza, że poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), a zatem jego dług staje się wymagalny z chwilą, gdy dłużnik główny opóźni się ze spełnieniem swego świadczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów, wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Zasadniczą różnicą pomiędzy gwarancją bankową, a poręczeniem jest nieakcesoryjny charakter gwarancji wobec stosunku podstawowego. Powyższe znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów SN z dnia 30 września 1996 r., III CZP 85/96, OSNC 1996, nr 12, poz. 153 z glosami aprobującymi M. Bączyka (Pr. Bankowe 1997 , nr 1, s. 87; B. Lewaszkiewicz – Petrykowskiej, OSP 1997, nr 7-8, poz. 139), a także w piśmiennictwie (zob. W. Popiołek, Skarb państwa jako poręczyciel dłużnika, wobec którego przyjęto układ w postępowaniu układowym, Rejent 1997, nr 12, poz. 341; E. Rott- Pietrzyk, Zobowiązanie del credere w umowie agencyjnej, Rejent 1998 , nr 11, s. 90, S. Rudnicki, O umowie gwarancyjnej, PPH 1993, nr 9, s. -3). Podkreśla się poza tym, że właściwym kryterium odróżniającym poręczenie od gwarancji jest samodzielność odpowiedzialności gwaranta, przez którą należy rozumieć oderwanie jej od innego stosunku prawnego - tak, że dług gwaranta ma charakter długu samoistnego i głównego. Natomiast poręczenie nie istnieje bez długu głównego, a doznaje w nim konkretyzacji i ustaje wraz z wygaśnięciem długu głównego. Oznacza to, że gwarant nie może podnosić zarzutów ze stosunku podstawowego, w przeciwieństwie do poręczyciela (art. 883 k.c.). Można więc powiedzieć, że poręczenie spłaty kredytu jest dla banku silniejszym zabezpieczeniem niż gwarancja. Z uwagi zatem na powyższe różnice między gwarancją bankową, a poręczeniem, intencją racjonalnego ustawodawcy poprzez użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" było wskazanie stosunku podstawowego, którego poręczenie, jako umowa akcesoryjna ma dotyczyć oraz pozostawienie bez takiego wskazania w przypadku gwarancji. Końcowo podkreślić należy, że bez wpływu na powyższą ocenę pozostają argumenty przedstawione przez organ w skardze kasacyjnej, a dotyczące wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2019 r. zmiany legislacyjnej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., która w jego ocenie miała jedynie charakter doprecyzowujący, do czego ma przekonywać uzasadnienie ustawy nowelizującej. W istocie, na mocy art. 2 pkt 6 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) analizowany w niniejszej sprawie przepis otrzymał brzmienie: "strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b". Według zaś uzasadnienia do projektu ww. ustawy nowelizującej (druk nr 2854 Sejmu VIII kadencji) "zmieniany pkt 25 lit. c) uściśla treść dotychczasowego przepisu przez jednoznaczne wskazanie, że koszty uzyskania przychodów podlegają pomniejszeniu w bankach o stratę z tytułu, odpisanych jako nieściągalne, udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, o ile ich nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2". Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że co do zasady - treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2433/11), a już tym bardziej – wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreślił to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazał, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 138). Podsumowując dotychczasowe rozważania, gwarancje o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.