II FSK 1153/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1221/16 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-459/16/JP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od V. [...] S.A. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1153/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej V. [...] z siedzibą we W. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że sprzedaż wierzytelności pożyczkowych upoważnia zbywającego do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wierzytelności z tytułu naliczonych a niezapłaconych odsetek, w związku z uszczupleniem aktywów, świadczącym o poniesieniu wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że "poniesienie kosztu" nie wiąże się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (to jest wypływem wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości, zatem w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności z tytułu naliczonych, a nie zapłaconych odsetek, w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych; będzie to bowiem koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że skoro stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz niezapłaconych lub umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów), odsetki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów także w przypadku ich sprzedaży. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Uzasadniając stanowisko, że poniesienie kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to zarówno poniesienie wydatku pieniężnego, jak i faktyczne zrealizowanie odpisu lub inne zmniejszenie aktywów albo zwiększenie strat, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.11.2012 r. (II FSK 1509/11), natomiast uznanie przeniesienia prawa do należnych odsetek za poniesiony koszt oparł na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.01.2005 r. (FSK 833/04) oraz wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie - z dnia 10.09.2014 r. (I SA/Kr 1023/14) i w Gdańsku – z dnia 3.06.2015 r. (I SA/Gd 492/15) i z dnia 20.10.2015 r. (I SA/Gd 615/15); należy dodać, że wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2017 r. (II FSK 433/15). W wyrokach tych podzielono zapatrywanie, że wyzbywając się wierzytelności obejmującej zarówno kwotę główną, jak i odsetki, podatnik pomniejsza jednocześnie swój majątek (aktywa) o te właśnie prawa majątkowe, uzyskując przychód w postaci ceny zbycia jako ekwiwalentu zbywanych wierzytelności; dlatego też wyzbywając się prawa do odsetek zmniejsza swoje mienie o ich nominalną wartość, uzyskując jednocześnie możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej tej wartości. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23.08.2016 r., II FSK 1476/15, z dnia 19.07.2017 r., II FSK 1679/15, z dnia 14.11.2017 r., II FSK 2856/15, z dnia 12.12.2018 r., II FSK 1636/17, a zwłaszcza stanowiący podsumowanie wyrażonej w tych judykatach linii orzeczniczej wyrok z dnia 27.03.2019 r., II FSK 1112/17) wypracowano jednak także inne stanowisko, w którym zakwestionowano możliwość rozpoznania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia roszczenia odsetkowego. Podstawę tego stanowiska stanowi zanegowanie przenoszenia do rachunku podatkowego zasad właściwych dla prawa bilansowego, w tym znaczenia zmian w strukturze aktywów i pasywów podatnika, w sytuacji, gdy o uznaniu wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Jakkolwiek w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia "poniesienie kosztu" i należy przez to rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat, niemniej warunkiem jest realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być więc zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik uprzednio nie identyfikował jako przychodu podatkowego i które do dnia ich odpłatnego zbycia takiego przychodu stanowić nie mogły. Taką wykładnię wspiera wniosek wypływający z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., na mocy którego za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym pożyczek (kredytów) oraz z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, za wyjątkiem uprzednio zarachowanych jako przychód należny. Skoro zatem w przypadku odsetek od pożyczek podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z uzyskaniem tej wierzytelności, nie poniósł też kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela drugi z przedstawionych poglądów, a wspierającą go argumentację uznaje za własną. W konsekwencji uznać należy zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że "poniesienie kosztu" wiąże się również z czynnościami skutkującymi zmniejszeniem aktywów podatnika czy też zwiększeniem jego strat obecnie lub w przyszłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu uzależnia możliwość uznania, że koszty zostały poniesione, od realnego obciążenia majątkowego podatnika, polegającego na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności odsetkowych – także od ich uprzedniego zarachowania jako przychodu należnego. Zarazem pogląd kasatora, że rozpoznanie kosztu uzależnione jest wyłącznie od faktycznego poniesienia przez podatnika określonego wydatku (to jest od wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), musi być skorygowany o uwzględnienie możliwości uznania za poniesienie kosztu także dokonania odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat, pod warunkiem wszakże realnego obciążenia majątkowego podatnika, polegającego na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów. Trafne jest więc stanowisko organu interpretacyjnego, że w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości wierzytelności z tytułu naliczonych, a nie zapłaconych odsetek (w kwocie nieprzekraczającej przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą tych wierzytelności odsetkowych), nie jest to bowiem koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych wierzytelności. Powyższa konstatacja uzasadnia uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona – także rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a., jako że zaskarżona nią indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.