II FSK 1926/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 78/19 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w R.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 78/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L.sp. z o.o. w R.(dalej: wnioskodawca) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca oraz spółka niemiecka są spółkami powiązanymi i działają w branży automotive. Wnioskodawca nabywa od spółki powiązanej usługi IT - obejmujące licencje na oprogramowanie komputerowe, bieżące wsparcie IT oraz dostawę sprzętu komputerowego. Usługi mogą być świadczone: bezpośrednio przez spółkę powiązaną (dotyczy to w szczególności bieżącego wsparcia IT) albo przez niepowiązaną spółkę oraz inne podmioty niepowiązane. Rozliczenie w tym drugim przypadku wygląda w ten sposób, że podmioty zewnętrzne obciążają spółkę powiązaną, która następnie obciąża wnioskodawcę. W taki sposób rozliczane są w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe, które spółka powiązana nabywa od podmiotu niepowiązanego. Podmiot powiązany nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia w postaci marży z tytułu refaktury kosztów (w szczególności licencji na oprogramowanie) na rzecz wnioskodawcy i innych podmiotów z grupy. Takie rozwiązanie ma na celu skorzystanie z tzw. "efektu skali", gdyż z dużą dozą prawdopodobieństwa samodzielne nabywanie licencji na oprogramowanie przez wnioskodawcę wiązałoby się z wyższymi kosztami. Taki sposób rozliczania ma również na celu zunifikowanie rozwiązań stosowanych w grupie. Wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego - wnioskodawca nabywa ww. usługi od początku 2018 r. i zamierza dokonywać tego także w przyszłości. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p.)? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz spółki powiązanej za udostępnienie licencji umożliwiającej korzystanie ze znaku towarowego należy uznać - zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Sposób kalkulowania wynagrodzenia, polegający na wypłacaniu 4% ceny netto każdego wytworzonego produktu przez wnioskodawcę z przeznaczeniem na sprzedaż na rzecz podmiotów niepowiązanych z wnioskodawcą w myśl przepisów o cenach transferowych wyraźnie wskazuje, że wypłacane wynagrodzenie jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem towaru. Brak poniesienia przedmiotowego wydatku spowodowałby niemożność wyprodukowania towaru opatrzonego znakiem towarowym. Obowiązek uiszczenia wynagrodzenia jest niezależny od tego, czy wyrób zostanie sprzedany, czy nie. 3. Organ interpretacyjny wskazał - powołując art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - że ponoszone przez wnioskodawcę wydatki w postaci licencji na oprogramowanie dotyczą kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy (tj. licencje), podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 tej ustawy, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wynika z tego, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty. Zwrócił także uwagę, że w analizowanym przypadku "ostatni podmiot" (wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty licencji, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji. 4. W skardze wnioskodawca zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na nabywanie licencji na oprogramowanie komputerowe od podmiotu powiązanego, który to nabył wcześniej te licencje od podmiotu niepowiązanego, podlegają limitowaniu jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Wnioskodawca na poparcie swego stanowiska odwołał się o wykładni celowościowej art. 15e ustawy dokonanej poprzez odwołanie się do uzasadnienia "Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podnosząc, że z powołanego przez strony uzasadnienia do rządowego projektu wymienionej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wynika, iż "celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7. Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia (niefikcyjny charakter) i w związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), mogą być – na zasadach dotychczasowych – odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w ust. 8 jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany, celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą." Dalej dodano, że "omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia." Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wielokrotnie podkreślano, iż punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa. Wykładnia językowa art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne i precyzyjne ustalenie jego znaczenia. Można zatem poprzestać na tym rodzaju wykładni, odstępując od stosowania innych reguł interpretacyjnych. Konkretnie przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty dotyczące wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Ustawodawca wprawdzie nie wymienił bezpośrednio w tym przepisie jakich praw dotyczą opłaty, do których stosuje się ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu, ale dokonał ich określenia poprzez odesłanie do innego uregulowania, tj. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Wskazany art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. w pkt 5 wymienia licencje. Zestawienie więc art. 15e ust. 1 pkt 2 z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczą wydatków dotyczących wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji. Zdaniem sądu organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będzie wprawdzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu licencji od podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p., jednakże jedynie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym nie przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zatem zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p, poprzez jego błędną wykładnię ‒ jest niezasadny. 6. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art.15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na nabywanie licencji na oprogramowanie komputerowe od podmiotu powiązanego, który to nabył wcześniej te licencje od podmiotu niepowiązanego, podlegają limitowaniu jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art.15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; 2) art. 2a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800- dalej: ord. pod.) poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca wniósł o: - uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania; - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw; - zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia, czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na nabywane od spółki powiązanej usługi IT obejmujące licencje na oprogramowanie podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spór ogniskuje się wokół możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do wykazania, w oparciu o poszczególne rodzaje wykładni prawa, że przypadek wnioskodawcy jest objęty wyjątkiem z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej podnosi się, że przywołany przepis nie zawiera żadnych dodatkowych dookreśleń czy wyłączeń, wobec czego należy uznać, że odnosi się do ogółu sytuacji, w których można stosować instytucję refakturowania i to zarówno do wydatków ponoszonych przez podatników, którzy dokonują refaktur usług, jak i do podatników, na rzecz których usługi są refakturowane. Ustosunkowując się do przedstawionego w skardze kasacyjnej stanowiska wskazać należy, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 - dalej: "ustawa nowelizująca"), od dnia 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do u.p.d.o.p. nowy przepis - art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 1878; http://www.sejm.gov.pl i Senatu http://www.senat.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powodują, że są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Zgodnie z treścią z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnych charakterze; 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Stosownie natomiast do treści art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., do którego odwołuje się art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, 7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od konieczności stosowania limitu kosztowego w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie natomiast z treścią będącego przedmiotem sporu art. 15e ust 11 pkt 2 u.p.d.o.p. - przedmiotowe ograniczenie nie ma również zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak widać wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WB z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty. Regulacje w zakresie podatku od towarów i usług (zarówno polskie jak i unijne) nie definiują pojęcia "refakturowanie", to jednak nie ulega wątpliwości, że w praktyce obrotu gospodarczego "refakturowanie" było i jest stosowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany był pogląd, że "refakturowanie" usług oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. "Refakturowanie" jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r. sygn. akt III SA 1466/00; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1375/97; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 810/05). Należy wskazać, że "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Jak już organ wskazywał na wcześniejszych etapach postępowania i co prawidłowo zaaprobował sąd pierwszej instancji - wnioskodawca nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty licencji, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Przedmiotowe licencje są bowiem bezpośrednio nabywane przez wnioskodawcę od podmiotu powiązanego. Koszty wynagrodzenia z tytułu nabywanych umów licencyjnych są uiszczane przez wnioskodawcę na rzecz spółki powiązanej. Następnie to spółka powiązana wypłaca wynagrodzenie na rzecz podmiotu niepowiązanego w imieniu wszystkich podmiotów z grupy (w tym w imieniu wnioskodawcy). W opisanej we wniosku sytuacji wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje przekazania licencji. Jeżeli podmiot powiązany nabywa licencję od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany (wnioskodawca), to ta licencja jest traktowana jako licencja nabyta od podmiotu powiązanego. W niniejszej sprawie podmiot powiązany należy uznać zatem jednocześnie za odbiorcę licencji od podmiotów trzecich oraz ich dostawcę na rzecz wnioskodawcy. Wynika z tego, że wnioskodawca nabywa przedmiotowe licencje bezpośrednio od podmiotu powiązanego, a więc wnioskodawca ponosi omawiane wydatki również bezpośrednio na rzecz tego podmiotu. W świetle powyższego należy zatem uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. za bezzasadne. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji. 8. Za chybiony należy uznać również przywołany zarzut odnoszący się do naruszenia art. 2a) ord. pod. Dokonana przez organ prawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego – zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji - nie nasuwała niedających się usunąć wątpliwości, które uzasadniałyby odwołanie się w rozpatrywanej sprawie do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanych przepisów materialnego prawa podatkowego, które jest korzystne dla wnioskodawcy. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a) ord. pod. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1339/17 oraz z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 462/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 176/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 661/17 czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 662/17). W rozpoznanej sprawie nie było potrzeby odwoływania się do zasady in dubio pro tributario, gdyż art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. ma jasną treść i w realiach niniejszej sprawy niewątpliwie należało przepis ten interpretować w taki sposób, w jaki uczyniły to organ oraz sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018, poz. 265).