III SA/Wa 1554/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.484.2017.1.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. T. Z. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") wnioskiem z 30 października 2017 r., który wpłynął do organu 3 listopada 2017 r., wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "U.". We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest laureatem konkursu U. (dalej: "Konkurs") na staże w zagranicznych zespołach naukowych realizujących granty E. (E.). Konkurs był organizowany przez N. (N.). Celem Konkursu było wsparcie naukowców prowadzących badania naukowe w polskich jednostkach naukowych w realizacji ich badań. Formą dofinansowania w ramach konkursu jest pokrycie kosztów związanych z pobytem laureata w ośrodku naukowym, będącym miejscem realizacji stażu zagranicznego oraz pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu zagranicznego. Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony (od 2014 r. do 2022 r.) przez Uniwersytet J. (dalej: "Uniwersytet") na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta. Środki finansowe na realizację stażu zagranicznego, zakwalifikowanego do finansowania w wyniku rozstrzygnięcia konkursu przyznał Uniwersytetowi w drodze decyzji Dyrektor N.. Środki finansowe zostały przekazane Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej z Dyrektorem N. (dalej "Umowa I"). Następnie środki finansowe (dalej "Świadczenia") są w miesięcznych ratach przekazywane laureatowi na podstawie umowy zawartej z Uniwersytetem (dalej "Umowa II"). Środki finansowe przyznane laureatowi w związku z wyjazdem zagranicznym wedle zapisów Umów I i II są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz na pokrycie kosztów podróży. Każdorazowo świadczenia są przekazywane w celu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1842, z późn. zm.). Jako laureat konkursu, będąc pracownikiem Uniwersytetu, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, Wnioskodawca otrzymał od Uniwersytetu polecenie odbycia podróży służbowej w celu odbycia stażu i prowadzenia za granicą określonych badań naukowych. W trakcie stażu Wnioskodawca otrzymuje od przełożonych z Uniwersytetu polecenia służbowe. Jednocześnie Wnioskodawca pozostaje w stosunku pracy z Uniwersytetem przez cały okres pobytu na stażu naukowym. Od świadczeń Uniwersytet pobiera obecnie zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18%. Przez cały okres pobytu na stażu naukowym, oprócz świadczeń, przeznaczonych wedle Umów I i II wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz na pokrycie kosztów podróży, wypłacana jest laureatowi standardowa pensja wynikająca z umowy o pracę wraz ze wszystkimi przysługującymi dodatkami. Po powrocie ze stażu Wnioskodawca ma złożyć Uniwersytetowi sprawozdanie z odbytego stażu zagranicznego i ze zrealizowania poleceń służbowych w trakcie przebywania na stażu. Wnioskodawca traktuje pobyt na terenie państwa obcego odbywania stażu jako pobyt czasowy i - w okresie jego odbywania - ma miejsce zamieszkania w Polsce. 2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy świadczenia wypłacane przez Uniwersytet laureatowi zatrudnionemu przez Uniwersytet są zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT? 3. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wypłacane przez Uniwersytet laureatowi zatrudnionemu przez Uniwersytet są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w granicach kwotowych określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zdaniem Skarżącego, zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), podlegają świadczenia uzyskiwane przez laureata będącego pracownikiem Uniwersytetu. Przychód z tytułu otrzymania przedmiotowych środków finansowych nie stanowi przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), lecz przychód z innych źródeł - o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Otrzymanie świadczenia nie jest bezpośrednio warunkowane pozostawaniem w stosunku pracy. Ponadto środki pieniężne na świadczenia nie pochodzą ze środków własnych majątkowych pracodawcy, ale są przez niego jedynie przekazywane. Źródłem tych świadczeń nie jest umowa o pracę, ale odrębne umowy tj. Umowa I i Umowa II. Skoro świadczenia stanowią przychód z innych źródeł - o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., to konsekwentnie nie ma przeszkód by uznać, że w związku z przebywaniem na stażu zagranicznym laureat będący pracownikiem Uniwersytetu odbywa podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach której świadczenia podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. 4. W interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. oraz art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm., dalej: "k.p."). Organ podatkowy wskazał, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W świetle dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zwolnienie z opodatkowania dotyczy świadczeń otrzymanych w związku z odbywaniem podróży (a w przypadku pracowników podróży służbowej) oraz odnosi się do osób będących oraz niebędących pracownikami. DKIS wskazał, że ze świadczeniem otrzymanym w związku z podróżą (podróżą służbową) możemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy osoba otrzymuje takie świadczenie jako diety bądź zwrot wydatków lub też następuje sfinansowanie tej osobie określonych wydatków związanych z podróżą bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez nią tych wydatków. Zdaniem DKIS, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że Skarżący będzie otrzymywał diety przeznaczone na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków. Nie wynika także, że będzie otrzymywał faktycznie poniesione koszty podróży. Wnioskodawca otrzymał tylko środki przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz na pokrycie kosztów podróży w związku z odbyciem przez Skarżącego stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Uwzględniając zatem cele i warunki realizacji zagranicznego stażu Wnioskodawcy oraz fakt, że otrzymane środki finansowe nie są dietami (przeznaczonymi na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki) ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży zdaniem organu podatkowego nie sposób uznać, że wyjazd na staż jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej. Zdaniem organu, wypłacane Wnioskodawcy kwoty na pokrycie bieżących kosztów utrzymania w związku ze stażem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży związanej z tym stażem nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., więc wartość tego świadczenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 5. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została przesłana na adres Wnioskodawcy. W odpowiedzi na reklamację organu P. poinformowała, że przesyłka nie nadeszła do adresata. W związku z tym wysłano do Wnioskodawcy kserokopię interpretacji indywidualnej potwierdzoną za zgodność z oryginałem, którą Skarżący odebrał 13 kwietnia 2018 r. 6. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o potwierdzenie, że DKIS wydał interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie ze względu na brak wydania interpretacji indywidualnej po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie nieuwzględnienia powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p."), polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co znaczy, że zastosowanie ma art. 14o § 1 O.p., czyli została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z ostrożności na wypadek, gdyby naruszenie nr 1 nie zostało uznane przez Sąd, zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił także naruszenie: 2) art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że wyjazd skarżącego na staż zagraniczny nie stanowi podróży służbowej i środki otrzymane na ten wyjazd od pracodawcy w ramach programu Narodowego Centrum Nauki U.nie podlegają zwolnieniu od podatku przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., 3) art. 775 § 1 k.p. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wyjazd skarżącego na staż zagraniczny finansowany ze środków otrzymanych od pracodawcy w ramach programu N. U. nie stanowi podróży służbowej. 7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. 9. Kwestią sporną w badanej sprawie jest to, czy w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, wyjazd służbowy celem pozyskania grantu z programu "U." można uznać za odbycie podróży służbowej oraz czy przyznane Skarżącemu środki finansowe w ramach tego programu powinny być traktowane i rozliczane jako diety i inne należności pracownika za czas podróży służbowej, do których zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Tak jak słusznie wskazał Skarżący użyte w tym przepisie pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. Jednak w tym zakresie – jako pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem – uzasadnione jest odwołanie się do art. 77 (5) Kodeksu Pracy, z którego wynika, że podróż służbowa, to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. W związku z tym opisane we wniosku zasady, na jakich Skarżący zamierza odbyć podróż celem przygotowania wniosku o pozyskanie środków finansowych dla swego pracodawcy Uniwersytetu J. pozwalają na uznanie, że wyjazd ten będzie miał charakter podróży służbowej pracownika. 10. Zauważyć bowiem należy, że Skarżący jako laureat konkursu U. i skierowany przez U. na staż w zagranicznym zespole naukowym realizującym granty E. (E.) przez swojego pracodawcę (miał uzyskać niezbędne dane potrzebne do przygotowania wniosku o uzyskanie grantu) przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia i pozostawał związany stosunkiem pracy z tym pracodawcą. Skarżący był zobowiązany do przedłożenia wyników swoich prac uwzględniających nabyte doświadczenia. O służbowym charakterze podróży odbytej przez niego świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych, w tym pozyskiwania grantów na cele naukowe wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, które to zadania realizowane są przez pracowników naukowych uczelni. W uzasadnieniu wyroku z 23 października 2018 roku w sprawie II FSK 3085/16 (opublikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Stwierdził, że pracownicy ci wykonują dwojakiego rodzaju działalność, to jest naukową i dydaktyczną, zatem tego rodzaju wyjazdy w celu realizacji zadań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działań uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych" w rozumieniu art. 77(5) § 1 k.p. Stanowisko to jest w pełni aktualne w stanie faktycznym niniejszej sprawy i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje je za własne. 11. Uwzględniając powyższe, spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Opisany bowiem we wniosku o interpretację wyjazd Skarżącego, jego zasady i warunki, potwierdzają jednoznacznie charakter podróży służbowej. Co istotne, przyznane Skarżącemu na ten wyjazd środki pieniężne są ściśle związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym i mają charakter diety lub innych należności (chociażby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, "dieta" to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane wnioskodawcy i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu za granicą, gdzie wnioskodawca będzie realizował zadania na rzecz swej uczelni, składając w tym zakresie stosowne sprawozdanie, co oznacza sposób kontroli przez pracodawcę wykonywania obowiązków przez pracownika. W szczególności w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. dla możliwości traktowania wnioskodawczyni jako pracownika wykonującego zadania na zlecenie pracodawcy nie ma znaczenia, że zadania polegające na uczestniczeniu w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę, ale z odrębnej umowy. Podobnie bez znaczenia jest to, że środki przyznane i wypłacane Skarżącemu pochodzą bezpośrednio z budżetu N. (N.), a przez pracodawcę są mu przekazywane na podstawie łączącej te podmioty umowy. Nie ma znaczenia, że U. pozyskuje z N. środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca. Istotne jest to, że środki te wnioskodawca otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem U., a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu za granicą w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych. Na marginesie wskazać także należy, że z informacji przekazanej na rozprawie wynikało, że dzięki wyjazdowi Skarżącego i zdobytemu przez niego doświadczeniu w zagranicznej jednostce naukowej przygotowany przez niego wniosek grantowy uzyskał akceptację E. (E.). 12. Odnosząc się od orzeczenia WSA w Łodzi (wyrok z 19 lutego 2015 r., I SA/Łd 1350/14), które na poparcie swojego stanowiska przywołał organ interpretacyjny, zauważyć należy, że zostało ono uchylone wyrokiem NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1892/15 (NSA uchylił zarówno zaskarżony wyrok jak i interpretację indywidualną). Natomiast pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1006/15, należy uznać za pogląd odosobniony. 13. Odnotować przy tym należy, że stanowisko zajęte przez Sąd w niniejszym wyroku jest zbieżne z poglądami, jakie w kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 516/14, z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2514/14 r., z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14 oraz z 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, a także WSA w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/17. W związku z tym, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej była błędna, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu. 14. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.